I SA/Po 326/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie WSA Roman Wiatrowski WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi M. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2003 rok oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia 7 stycznia 2005 r., nr [...], ustalił M. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2003 r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w 2003 r. podatnik poniósł wydatki na łączną kwotę [...], podczas gdy dysponował środkami pieniężnymi o łącznej wartości [...]. Wobec powyższego od różnicy pomiędzy ustalonymi wydatkami, a zgromadzonym mieniem wynoszącej kwotę [...] obliczono, na podstawie art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. - zwanej dalej: u.p.d.o.f.) zryczałtowany podatek w kwocie [...]. Od powyższej decyzji M. S. wniósł odwołanie, w którym podniósł, że w toku prowadzonej przez niego w latach 1991 - 2000 działalności gospodarczej, opodatkowanej w formie ryczałtu - karty podatkowej – zgromadził oszczędności w kwocie [...] oraz że organ niezasadnie nie uwzględnił po stronie dochodów kwoty [...], wypłaconej w dniu 26 września 2003 r. z rachunku prowadzonego przez Dom Maklerski [...] w Ś.. Decyzją z dnia 28 kwietnia 2005 r., [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Wyrokiem z dnia 7 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Po 1005/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, uwzględnił skargę podatnika, podniesione uprzednio w odwołąniu i uchylił opisane powyżej decyzje organów podatkowych obu instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 9 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 641/06, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w P., ale jednocześnie podzielił zarzut w części odnoszącej do oceny możliwości zgromadzenia przez skarżącego zasobów finansowych w kwocie [...]. NSA stwierdził jednoznacznie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie przez organy podatkowe, że źródłem zgromadzenia tak znacznych zasobów finansowych nie mogła być prowadzona w latach 1999 – 2000 działalność gospodarcza opodatkowana w formie karty podatkowej, a twierdzenia skarżącego w tym zakresie nie zostały poparte żadnymi dowodami. Ponadto sąd II instancji podzielił stanowisko WSA, że wypłacona w dniu 26 września 2003 r. z rachunku prowadzonego w Domu Maklerskim [...] kwota [...] zł mogła stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w 2003 r. Jednocześnie skazano, że ocena prawna wyrażona w wyroku NSA jest wiążąca zarówno dla organów podatkowych, jak i dla WSA. Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zobligowany był do kontynuowania postępowania podatkowego wobec M. S. w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2003 r. W ramach ponownego rozpoznania sprawy, decyzją z dnia 7 grudnia 2009 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2003 r. w kwocie [...]. Organ podatkowy I instancji stwierdził, powtarzając pogląd NSA, że nie było możliwe osiągnięcie przez podatnika dochodu w wysokości [...] z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w latach 1991-2000. Organ uzupełnił postępowanie dowodowego poprzez przesłuchanie strony, przesłuchanie wskazanych przez stronę świadków, przeprowadzenie dowodu z dokumentów z akt Sądu Rejonowego w S. w sprawie o sygn. akt [...] oraz przekazanego przez stronę wydruku natężenia ruchu na trasie E30, analizę oświadczeń o skali prowadzonej działalności handlowej, które zostały złożone przez samego podatnika do protokołów kontroli z lat 1997, 1998, 2000. W oparciu o powyższe informacje z oświadczeń, organ stwierdził, że przeczą one twierdzeniom strony o możliwości wygenerowania w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej oszczędności w kwocie [...]. Organ podatkowy I instancji, analizując składane w latach 1997, 1999 i 2000 do protokołów z kontroli oświadczenia M. S., zauważył, że najwyższy określony przez niego dochód osiągnięty został w 2000 r. na kwotę ok. [...] miesięcznie, co rocznie daje kwotę [...]. Organ podatkowy przyjął, że ten najwyższy roczny dochód jest miarodajny dla całego okresu prowadzonej przez podatnika w latach 1991-2000 działalności gospodarczej, a pomnożony przez 10 lat prowadzenia tej działalności gospodarczej w formie karty podatkowej, pozwala ustalić dochód maksymalnie w wysokości [...]. Organ podatkowy I instancji zauważył ponadto, że do wymienionych protokołów podatnik składał oświadczenia o stanie majątkowym, w których nie wskazywał na posiadanie jakichkolwiek oszczędności. Organ podatkowy I instancji podjął się także wyjaśnienia źródeł pochodzenia środków na rachunku należącym do podatnika i prowadzonym w Domu Maklerskim [...]. Organ ustalił, iż saldo ww. rachunku na dzień 31 grudnia 2002 r. wynosiło [...]. W dniu 26 września 2003 r. dokonano wypłaty [...]. W wyniku analizy historii operacji dokonanych przez podatnika na rachunku finansowym i rachunku papierów wartościowych w latach 1991-2003 ustalono, że z wypłaconej przez podatnika kwoty [...] w dniu 26 września 2003 r., kwota w łącznej wysokości [...] (na którą złożyły się zyski z obrotu papierami wartościowymi oraz odsetki od środków znajdujących się na rachunku finansowym w Domu Maklerskim [...]) może pochodzić z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania środków z lat poprzednich. Tym samym kwota w łącznej wysokości [...] może stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w 2003 r. Organ podatkowy I instancji przeanalizował uzasadnienie wyroku z dnia 24 lutego 2005 r. Sądu Okręgowego w G. W.. Wydział Karny Odwoławczy, sygn. akt [...] (wydanego na skutek apelacji od wyroku Sądu Rejonowego w S. z dnia 13 maja 2004 r., sygn. akt [...]) pod kątem wskazywanej przez podatnika wysokości obrotów i dochodów uzyskiwanych z handlu wyrobami tytoniowymi, prowadzonego w latach 1991-2000. Na tej podstawie organ stwierdził, że prawdopodobnym jest, iż tylko środki finansowe wykazane na rachunkach bankowych na dzień 31 grudnia 2002 r. stanowią oszczędności podatnika z lat poprzednich i pochodzą z dochodów uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej rozliczanej w formie karty podatkowej. Powyższe, w ocenie organu podatkowego I instancji, wynikało z dokonanych przez podatnika w 2000 r. zakupów papierosów za kwotę [...] oraz faktu, że protokół spisany w dniu 18 września 2000 r. nie obejmował danych za cały rok podatkowy. Konkludując organ ustalił, że w 2003 r. podatnik poniósł wydatki na łączną kwotę [...]. Składały się na nie: koszty wyżywienia w kwocie [...], koszty utrzymania mieszkania w kwocie [...], wydatki na naukę syna w kwocie [...], zakup gruntu wraz z kosztami zakupu za łączną kwotę [...], zakup samochodu marki [...] w dniu 29 lipca 2003 r. za kwotę [...], koszty zakupu w/w samochodu marki [...] (podatek od czynności cywilnoprawnych) w kwocie [...], zakup placu parkingowego w dniu 2 stycznia 2003 r. za kwotę [...] i ulepszenie tego środka trwałego w 2003 r. w wysokości [...], zakup baru gastronomicznego w dniu 1 czerwca 2003 za kwotę [...] i jego ulepszenie w 2003 r. za kwotę [...], składki na ubezpieczenie społeczne (zgodnie z zeznaniem PIT-36 za 2003 r.) w kwocie [...]. Organ ten ustalił również, że w tym samym roku podatnik mógł dysponować środkami pieniężnymi o łącznej wartości [...]. Środki te pochodziły z: wypławypłaconej w dniu 26 września 2003 r. kwoty [...] z rachunku prowadzonego przez Dom Maklerski [...], z dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (ustalonego na podstawie zeznania rocznego o wysokości osiągniętego dochodu PIT-36 za 2003r.) w wysokości [...] i odpis z tytułu amortyzacji środków trwałych w 2003 r. (ustalonego na podstawie przedstawionej przez stronę ewidencji) w kwocie [...]. Uwzględniając powyższe dane, organ podatkowy I instancji uznał, iż podatnik uzyskał w 2003 r. przychód w kwocie [...] nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i od tego przychodu obliczony został zryczałtowany podatek w wysokości [...]. Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie, w którym zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania, ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podtrzymał ustalenia poczynione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. Nie uwzględnił przy tym zastrzeżeń podatnika zgłaszanych co naruszenia przepisów procedury. Organ odwoławczy nie podzielił jednak podglądu Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], że środki finansowe wykazane na rachunkach bankowych podatnika na dzień 31 grudnia 2002 r. mogą stanowić jego oszczędności z lat poprzednich i pochodzą z dochodów uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej rozliczanej w formie karty podatkowej. W ocenie organu odwoławczego przeczy temu całokształt zebranego materiału dowodowego, ale mając na względzie wyrażoną w art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej O.p.) zasadę stanowiącą, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się uznał, że cała wypłacona w dniu 26 września 2003 r. kwota [...] (zamiast kwoty [...]) mogła stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych przez M. S. w 2003 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu M. S. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości. Skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów prawa materialnego art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie i w efekcie przyjęcie, że strona postępowania w roku 2003 mogła dysponować wyłącznie środkami pieniężnymi w kwocie [...], a także błędne przyjęcie, że z posiadanych przez stronę postępowania oszczędności zgromadzonych w latach 1991-2000 na pokrycie wydatków poniesionych w 2003 r., strona mogła wykorzystać jedynie wypłacone w dniu 26 września 2003 r. środki pieniężne z rachunku bankowego prowadzonego przez Dom Maklerski [...] S.A. w kwocie [...]. Skarżący zarzucił również organom naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 O.p., polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, co w szczególności opierało się na nieprzeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego na okoliczność opłacalności sprzedaży wyrobów tytoniowych w punkcie sprzedaży znajdującym się w miejscowości P., bezpośrednio przy trasie E-30 w latach 1991-2000 oraz oszacowania wysokości obrotów i dochodów uzyskiwanych z handlu wyrobami tytoniowymi prowadzonego w punkcie sprzedaży znajdującym się w miejscowości P. bezpośrednio przy trasie E-30 w latach 1991-2000. W ocenie skarżącego, przedmiotowy dowód mógł przyczynić się do pełnego wyjaśnienia niniejszej sprawy i potwierdzić możliwość uzyskania przez skarżącego znacznie większych dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1991-2000, aniżeli to zostało przyjęte przez organ odwoławczy. Zdaniem skarżącego organy naruszyły zasady postępowania dowodowego poprzez dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci protokołów kontroli podatkowych sporządzonych w latach 1997, 1999, 2000. W świetle podnoszonych przez stronę argumentów protokoły sporządzono z rażącym naruszeniem art. 290 § 2 pkt 7 O.p., a w konsekwencji w świetle art. 180 § 1 O.p., nie mogły być one uznane za dowód w sprawie. Ponadto organy podatkowe, w ocenie skarżącego, wbrew obowiązkowi z art. 187 § 1 O.p., nie wyjaśniły wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i nie zebrały całości materiału dowodowego z urzędu oraz na wniosek skarżącego, a także w sposób całkowity przerzuciły ciężar dowodu na stronę postępowania w zakresie udowodnienia stanu oszczędności na dzień 31 grudnia 2002 r., w trakcie ponownie toczącego się postępowania podatkowego. Zdaniem strony skarżącej organy przekroczyły też zasadę swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego z art. 191 O.p., poprzez pominięcie dokumentów urzędowych zgromadzonych w aktach sprawy karnej, pominięcie dowodów z zeznań świadków, a także odmówienie wiarygodności zeznaniom strony postępowania oraz przedstawionej przez stronę postępowania ekspertyzy opracowanej na zlecenie strony postępowania. W ocenie skarżącego przy ocenie materiału dowodowego organy oparły się na ocenie prawnej oraz wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonych w wyroku z dnia 9 lutego 2007 r., przy jednoczesnej utracie mocy wiążącej oceny prawnej wyrażonej w wyroku, czym dopuszczono się obrazy art. 153 P.p.s.a. Organy nie usunęły przy tym, zdaniem skarżącego, wszystkich uchybień prawa, z powodu których poprzednio zaskarżone decyzje organów obu zostały uchylone wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 7 lutego 2006 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Po 1005/05. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym swoją dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej w skrócie: P.p.s.a.), bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 P.p.s.a.). Sąd administracyjny dokonuje zatem kontroli legalności działań administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakazem pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu dotyczącego utraty mocy wiążącej oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA z dnia 9 lutego 2007 r. Zarzut ten, zdaniem Sądu jest całkowicie chybiony, albowiem wbrew twierdzeniom autora skargi w toku ponownego rozpoznania sprawy nie doszło do zmiany istotnych okoliczności faktycznych. W toku postępowania nie zostały bowiem ujawnione nowe nieznane dotychczas okoliczności, a jedynie w oparciu o uzupełnione postępowanie dowodowe zweryfikowano okoliczności (w kwestii oszczędności w wysokości [...] i wypłaty w dniu 26 września 2003 r. w kwocie [...]), na które zwrócił uwagę NSA. Wobec powyższego zachowuje swoją aktualność stanowisko, że ocena wyrażona w orzeczeniu NSA jest wiążąca dla organów administracji oraz wojewódzkiego sądu administracyjnego, na podstawie art. 153 w związku z art. 193 P.p.s.a. Z treści skargi wynika, że przedmiotem zarzutów są uchybienia o charakterze proceduralnym, które miały doprowadzić do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. W tym miejscu należy zauważyć, że stosowanie prawa materialnego winno być poprzedzone prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego i prawidłową oceną dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek, zgodnie z art. 122 i 187 § 1 O.p. zebrać cały materiał dowodowy. Gromadzenie tego materiału nie może jednak polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. A. Hanusz - Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego - Kraków 2004, s. 80-81). Nie budzi także wątpliwości, że zgodnie z treścią art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W ramach realizacji tego obowiązku organy winny w myśl art. 187 § 1 O.p., w pierwszej kolejności, w sposób wyczerpujący zebrać, a następnie rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz zgodnie z art. 191 O.p. dokonać oceny, na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Aby ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B. Adamiak, J. Borkowski – "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" - wyd. C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 377-378). Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i rozpatrzonego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści. W pierwszej kolejności w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu organ musi stwierdzić i wykazać poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód. Dopiero gdy to nastąpi, na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (mieniu). Wobec powyższego niezasadne są twierdzenia skarżącego w zakresie całkowitego przerzucenia ciężaru dowodu na stronę co do oszczędności w kwocie [...]. Co do zasady ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie. Reguły tej nie można jednak uznać za bezwzględnie obowiązującą. Ze względu na rozkład ciężaru dowodu w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodu, podatnik musi być stroną aktywną od początku postępowania podatkowego w zakresie wykazywania źródeł pokrycia ustalonych przez organ podatkowy wydatków. Konstrukcja przepisów materialnoprawnych art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. wymusza bowiem udowodnienie przez podatnika określonych faktów. W związku z tym podatnik zobowiązany jest do współudziału w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez poszukiwanie przez stronę postępowania środków dowodowych na poparcie zgłoszonych przez nią twierdzeń. Ponadto, twierdzenia podatnika powinny wykazywać się racjonalnością i wiarygodnością, choćby w stopniu uprawdopodobnienia. W niniejszej sprawie tak się nie stało. Zaznaczyć należy, że to w interesie samego podatnika leży przedstawienie materiału dowodowego, który udowodniłby, iż jego wydatki znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów. Wielokrotnie w dotychczasowym orzecznictwie NSA stwierdzał, że o ile w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach (por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r., sygn. akt III SA 643/00 - Przegląd Podatkowy 2001/11/63, wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 101/97 - Lex nr 38162). Jeżeli jednak twierdzenia strony w tym zakresie będą ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. W przypadku, gdy strona nie wykaże takich konkretnych okoliczności, nie poprze ich dokumentami, można z tego wywieść negatywne dla niej skutki prawne. Zatem w sprawach, których przedmiotem jest ustalenie zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, na podatniku spoczywa ciężar jednoznacznego wykazania, że kwestionowane przez organy podatkowe wydatki zostały pokryte ze źródeł przychodów, ale tylko opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 30 września 2008 r., sygn. akt II FSK 944/07, LEX nr 446991). Taki rozkład dowodzenia wynika z konstrukcji przepisów u.p.d.o.f. i w interesie podatnika jest wykazanie wysokości zgromadzonego mienia i źródła legalności jego pochodzenia. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz jak każdy dowód, podlegają ocenie organu podatkowego (kontroli skarbowej) i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy i na ile są one prawdopodobne. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu z 2003 r.) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z treści cytowanego unormowania wynika, że do ustalenia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach może dojść, gdy: 1) organ podatkowy rozporządza materiałem dowodowym, potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia; 2) porównanie tych wydatków i wartości zgromadzonego mienia z mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł. W przedmiotowej sprawie zostały spełnione obie wskazane powyżej przesłanki. Po pierwsze, organy podatkowe w sposób jednoznaczny ustaliły wysokość poniesionych w 2003 r. przez M. S. wydatków i ta kwestia pozostaje poza sporem. Po drugie, organy wskazały, że ustalone wydatki przewyższały znacząco wysokość dochodów uzyskanych w danym roku i latach poprzednich przez podatnika. Mimo, że skarżący kwestionuje ustalenia organów co do wysokości posiadanego mienia, nie wykazał jednocześnie, że w ogóle posiadał poza rachunkami bankowymi środki pieniężne w wysokości [...]. Nadto w żaden sposób nie dowiódł że z tych właśnie środków sfinansował wydatki poniesione w 2003 r. I tak, wbrew twierdzeniom skarżącego nie zostało potwierdzone, żadnym innym dowodem, poza jego własnymi twierdzeniami, że posiadał on środki pieniężne w kwocie [...]. Skarżący nie uprawdopodobnił w jakikolwiek sposób w toku postępowania podatkowego, że środki te uzyskał z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz, że pozostawały one do jego dyspozycji w 2003 r. Co istotne, przeczą temu oświadczenia samego podatnika złożone do protokołów kontroli z lat 1997, 1999 i 2000. Organy podatkowe słusznie przyjęły, iż treść przedmiotowych oświadczeń stanowi okoliczność podważającą wiarygodność twierdzeń skarżącego podnoszonych w niniejszej sprawie. Stoją one bowiem we wzajemnej sprzeczności. Sąd zauważa przy tym, że mienie zgromadzone przez podatnika przed rokiem 2003, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. musi mieć walor legalności. Oznacza to, że mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 71/06, LEX nr 263485). W przypadku, gdy okaże się, że podatnik poniósł wydatki albo zgromadził środki lub mienie przekraczające znacznie wykazany w zeznaniu podatkowym dochód, to właśnie na podatniku spoczywa ciężar bezsprzecznego i jednoznacznego wykazania, że te wydatki albo zgromadzone środki lub mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. Wbrew zarzutom skargi Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 191 O.p. Fakt, że ocena dowodów była inna od prezentowanej przez podatnika, nie oznacza, że była ona dowolna. Sąd nie ma wątpliwości, iż organy przeprowadziły ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego. Wskazują na to w szczególności kompleksowe analizy, jakim zostały poddane poszczególne dowody odrębnie jak i w powiązaniu z innymi dowodami. Na uwagę zasługuje w szczególności wnikliwe przeanalizowanie historii sald kont bankowych i rachunku papierów wartościowych podatnika prowadzonego w Domu Maklerskim [...] na dzień 31 grudnia 2003 r., przeprowadzenie dowodu z dokumentów, w tym znajdujących się w aktach sprawy toczącej się przed Sądem Rejonowym w S. o sygn. [...], a także ocena zeznań świadków. W odniesieniu do ostatniego z wymienionych dowodów, Sąd podziela wnioski organów podatkowych, iż zeznania świadków w żadnej mierze nie przyczyniły się do wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wielkości obrotów i dochodów uzyskiwanych przez podatnika z handlu w latach 1991 – 2000. Ponadto, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych wyrażone w zakresie oceny przedłożonej przez podatnika "Ekspertyzy na potrzeby toczącego się postępowania podatkowego [...]" opracowanej przez Kancelarię Doradztwa Gospodarczego [...]. Przedmiotowa opinia jako nosząca walor dokumentu prywatnego nie stanowi dowodu na potwierdzenie zgłaszanych przez skarżącego twierdzeń. Sąd Najwyższy na tle analogicznego uregulowania dowodu z opinii biegłego w Kodeksie postępowania cywilnego przyjął, że opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (wyrok SN z dnia 12 kwietnia 2002 r., sygn. akt I CKN 92/00). Zgodnie z orzecznictwem NSA opiniom takim przyznaje się walor dokumentów prywatnych (wyrok NSA w składzie 7 sędziów z dnia 25 września 2000 r., sygn. akt FSA 1/00 i wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2000 r., sygn. akt V SA 602/98, www.nsa.gov.pl). Odróżnić należy je jednak od dowodu z opinii biegłych. Jeżeli zatem w sprawie wymagane są wiadomości specjalne dowód z opinii biegłego nie może być zastąpiony dowodem z prywatnej opinii. Rozróżnianie tych opinii rzutuje też na ocenę stopnia ich bezstronności i wiarygodności. Prawidłowo, zdaniem Sądu, organy podatkowe uznały, że skarżący nie uprawdopodobnił w jakikolwiek sposób faktu posiadania poza systemem bankowym aż do 2003 r. znacznych środków finansowych i sfinansowania nimi wydatków poczynionych w analizowanym roku podatkowym. Stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie jest logicznie uzasadnione w okolicznościach sprawy, gdyż nieprawdopodobne jest, aby skarżący działający jako przedsiębiorca przechowywał w gotówce przez kilkanaście lat tak znaczną kwotę, nie inwestując jej w celu maksymalizacji zysków. W ocenie Sądu bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny ekonomii na okoliczność opłacalności sprzedaży wyrobów tytoniowych w punkcie sprzedaży znajdującym się w miejscowości P. bezpośrednio przy trasie E-30 w latach 1991-2000 oraz oszacowania wysokości obrotów i dochodów uzyskiwanych z handlu wyrobami tytoniowymi w tym samym punkcie sprzedaży. Po pierwsze ewentualnie wykazana kwestia opłacalności nie będzie wprost potwierdzała, że skarżący posiadał sporną kwotę [...], aż do 2003 r. Jednocześnie organy podatkowa zasadnie dopuścił dowód z dokumentów w postaci protokołów kontroli podatkowych, sporządzonych w latach 1997, 1999, 2000, choć w ocenie skarżącego sporządzone zostały z rażącym naruszeniem art. 290 § 2 pkt 7 O.p. i w związku z powyższym, w świetle art. 180 § 1 O.p. nie mogły być uznane za dowód w sprawie. Skarżący nie zaakceptował postanowień organów podatkowych obu instancji o odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na ww. okoliczność. Swoją dezaprobatę dla powyższego podkreślał wielokrotnie i właśnie odmowa przeprowadzenia zawnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego przy jednoczesnym uwzględnieniu przez organy dowodu z protokołów kontroli stała się podstawą szeregu podniesionych przez skarżącego zarzutów. Odnosząc się to tej kwestii Sąd przyjął, iż brak w podważanych protokołach pouczenia o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień oraz o prawie złożenia korekty deklaracji, nie wyłącza domniemania przewidzianego przez art. 291 § 3 O.p., zgodnie z którym, jeśli kontrolowany zastrzeżeń nie składa, to nie kwestionuje ustaleń kontroli. Zdaniem skarżącego posłużenie się protokołami obciążonymi brakami formalnymi było niedopuszczalne w świetle art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którym, dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Sąd nie podzielił argumentacji przytoczonej w tym zakresie przez skarżącego. Bezspornym jest, iż w protokołach nie zamieszczono pouczenia, o którym mowa w art. 290 § 2 pkt.7 O.p. Wyjaśnienie tego, czy wpływało to istotnie na wadliwość protokołów jest jednak zagadnieniem odrębnym, niewchodzącym w zakres rozpoznawanej sprawy. Podkreślić przy tym należy, że ewentualna wadliwość przedmiotowych protokołów mogła mieć znaczenie wyłącznie dla ustaleń poszczególnych kontroli, w ramach których dokumenty te zostały sporządzone. Z perspektywy aktualnie rozpatrywanej sprawy istotne znaczenie mają wyłącznie oświadczenia samego podatnika o zakresie prowadzonej działalności, złożone do ww. protokołów. Treść tych oświadczeń nie jest natomiast wprost kwestionowana przez stronę skarżącą, a jedynie względy natury formalnej protokołów jako całości. Tymczasem, aktualne pozostaje stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 9 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 641/06, w którym podniesiono, iż stwierdzenie przez podatnika, że protokoły te nie odpowiadały wymogom określonym w art. 290 § 1 i art. 291 § 3 O. p. nie jest wystarczające dla podważenia tego dowodu. Tym samym nie jest też wystarczające dla zanegowania złożonych w nich oświadczeń majątkowych skarżącego, które to pozostają w oczywistej sprzeczności z wyjaśnieniami podnoszonymi przez skarżącego w aktualnie rozpatrywanej sprawie. W świetle powyższego Sąd stwierdza, iż brak jest prawnych podstaw do skutecznego kwestionowania danych zawartych w przedmiotowych protokołach kontroli i stosownie do przepisu art. 180 § 1 O.p., mogą stanowić one dowody w sprawie oraz podlegają ocenie w zakresie niezbędnym do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Odnośnie zarzutu niedopuszczenia przez organ dowodu z opinii biegłego w pierwszym rzędzie należy się odwołać do treści art. 188 O.p. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W świetle powyższego do realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest wystąpienie dwóch przesłanek. Primo, przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy. Secundo, przedmiotem dowodu nie może być okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Stwierdzenie którejkolwiek z tych przesłanek wymaga dokonania przez organ podatkowy określonych ustaleń i ocen, które muszą znaleźć wyraźne odzwierciedlenie w aktach sprawy (por. wyrok NSA z 10 grudnia 1997 r., sygn. akt I SA/Gd 409/96, LexPolonica nr 340869). Bezspornym jest, że oszacowanie wysokości obrotów i dochodów uzyskiwanych przez skarżącego z handlu wyrobami tytoniowymi w latach 1991-2000 jest okolicznością mającą znaczenie dla sprawy. Sporne pozostawało jedynie, czy okoliczność ta została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. W tym zakresie Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych i stwierdził, iż zgromadzone w aktach sprawy dowody, a w szczególności dowody w formie protokołów z kontroli podatkowych prowadzonych u podatnika w latach 1997, 1998, 2000, a także dane o rachunkach bankowych, pozwalają w sposób wystarczający określić dochodowość prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. W świetle powyższego Sąd uznał, że organy podatkowe, odmawiając przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, nie naruszyły przepisów postępowania. Tym samym zarzut dotyczący odmowy nie zasługuje na uwzględnienie i nie może być podstawą uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji organu podatkowego II instancji i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji (por. wyrok NSA z 17 marca 1986 r., sygn. akt III SA 1160/85, LexPolonica nr 297260, ONSA 1986, nr 1, poz. 19). Na marginesie Sąd zauważa, iż skarżący nie wskazał konkretnych danych, na których ewentualnie miałaby się opierać opinia biegłego. Strona nie przedłożyła bowiem żadnych konkretnych dowodów w postaci ksiąg rachunkowych, prowadzonych choćby na własny użytek, czy nawet pokwitowań zakupionego towaru lub innych rachunków, których analiza przy wykorzystaniu wiadomości specjalnych, umożliwiłaby biegłemu choćby przybliżoną ocenę skali prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej i możliwości uzyskania przez niego dochodów w rozmiarach większych niż te, które wynikają z oświadczeń majątkowych złożonych przez niego do protokołów z kontroli. Oczywistym jest bowiem, że twierdzenia własne skarżącego złożone obecnie, czyli po kilkunastu latach od zdarzeń gospodarczych, są w tym zakresie niewystarczające, choćby w świetle kwestionowania oświadczeń składanych na bieżąco w latach 1997 – 2003. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd przyjął, że oświadczenia skarżącego co do rozmiarów prowadzonej przez niego działalności w latach 1991-2000 są bardziej wiarygodne niż wyjaśnienia podatnika złożone po kilku latach. Te ostatnie bowiem mają na celu dopasowanie rozmiaru prowadzonej działalności i uzyskiwanych z tego tytułu dochodów dla potrzeb wyjaśnienia źródeł pokrycia ponoszonych w 2003 r. znacznych wydatków. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji należy również stwierdzić, że ocena dowodów dokonana przez orzekające w sprawie organy podatkowe nie przekroczyła granic zakreślonych w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przez organ orzekający przekroczone i dlatego Sąd nie miał podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego nie uznał za wiarygodne wyjaśnień złożonych przez stronę. Okoliczność, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów i nie może być podstawą do uchylenia decyzji niezadowalającej stronę. W niniejszej sprawie organ podatkowy zebrał materiał dowodowy w sposób kompleksowy i uwzględniający wytyczne NSA wyrażone w wyroku z dnia 9 lutego 2007 r., którymi wbrew twierdzeniom autora skargi był związany. Ponadto, organ podjął rozstrzygnięcie, opierając się na całokształcie wyczerpującego materiału dowodowego, precyzowanego przez podatnika (art. 187 § 1 O.p.) i mając na uwadze znaczenie poszczególnych dowodów dla sprawy, zasady logiki oraz doświadczenia życiowego, co było warunkiem poprawności (obiektywności) dokonanej oceny w świetle art. 191 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2005 r., sygn. akt FSK 2127/04, Lex nr 173171). Organy w sposób wszechstronny dokonały oceny wszystkich dowodów, również tych, które przeczą wersji strony skarżącej oraz przedstawionym przez nią twierdzeniom. Reasumując, Sąd podzielił ustalenia organów podatkowych obu instancji, zgodnie z którymi na bazie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie sposób przyjąć by podatnikowi w ogóle udało się zgromadzić w latach 1991 – 2000 środki pieniężne w kwocie [...], ani tym bardziej stwierdzić, że pochodzą one z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, jak wymaga tego przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wobec powyższego ustalenia organów podatkowych w kwestii nieposiadania na koniec 2002 r. wystarczających środków i mienia, którymi skarżący mógłby sfinansować wydatki poniesione w 2003 r., są prawidłowe. W tej sytuacji zasadny jest wniosek organów podatkowych, że strona uzyskała w stanie faktycznym sprawy nieujawniony przychód w 2003 r. (w tym więc roku powstał obowiązek podatkowy). Mając na uwadze powyższe, Sąd nie podzielił zarzutów skargi i uznał, że organy podatkowe nie naruszyły podstawowych zasad postępowania podatkowego (art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności Sąd nie stwierdził naruszeń prawa materialnego ani procesowego, które rodziłyby konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych decyzji. Wobec powyższego uznano, że przedmiotowa skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 P.p.s.a. ----------------------- [pic] [pic] [pic] [pic]