I SA/Po 327/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędzia WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2011r. sprawy ze skargi H.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] października 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-[...], działając na podstawie m. in. art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej u. p. d. o. f.), ustalił H. Z. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...] zł. Wyrokiem z dnia 26 października 2007r. o sygn. I SA/Po 825/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę H. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-[...] z [...] października 2006r. Wyrokiem z dnia 02 listopada 2007r. o sygn. I SA/Po 624/07 WSA w Poznaniu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] stycznia 2007r., którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji, ustalającą R. Z. (mężowi H. Z.) podatek dochodowy od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2000. Pismem z dnia [...] grudnia 2007r. H. Z. wniosła o stwierdzenie nieważności Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – [...] z [...] października 2006r., który ustalił jej podatek dochodowy od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Zdaniem podatniczki w/w decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Według strony przyjęty przez Naczelnika w jego decyzji sposób ustalenia podstawy opodatkowania za rok 2000 jest odmienny od przewidzianego w przepisie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie uwzględnia całości dochodów podatniczki uzyskanych w roku kalendarzowym 2000, a jedynie dokonuje rozliczenia przychodów i rozchodów od dnia 1 stycznia do 12 kwietnia 2000 roku. Decyzją z dnia [...] lutego 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] października 2006r. Organ wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym przyjmuje się, iż z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wtedy, gdy treść decyzji jest jednoznacznie sprzeczna z treścią określonego prawa i rodzaj tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być zaakceptowana jako rozstrzygnięcie wydane przez organy praworządnego państwa. Treść decyzji pozostawać musi w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą. Przekroczenie prawa musi mieć charakter jasny i niedwuznaczny. Na szczególną uwagę zasługuje wyrok w którym podkreślono, że jeżeli w orzecznictwie lub w doktrynie wskazuje się na możliwość rozbieżnej interpretacji konkretnej normy, a więc na dopuszczenie możliwości podjęcia na jej tle rozstrzygnięć różnej treści, a dla każdego z takich rozstrzygnięć można znaleźć oparte na prawidłowej wykładni argumenty, oznacza to w oczywisty sposób, iż żadnego z takich rozstrzygnięć nie można zakwalifikować jako rażącego naruszenia prawa (por. III SA 1817/95 z 04 grudnia 1996r. "Lex" nr 28949). W odwołaniu z dnia [...] marca 2008r. H. Z. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Decyzją z dnia [...] maja 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy swoją decyzję z [...] lutego 2008r. W skardze z dnia [...] czerwca 2008r. skarżąca wniosła o uchylenie decyzji z [...] maja 2008r. Wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2009r. o sygn. I SA/Po 600/09 WSA w Poznaniu oddalił skargę H. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2008r. W uzasadnieniu wskazano, że zasadniczy zarzut skarżącej sprowadza się do stwierdzenia, iż decyzja z [...] października 2006r. jest jednoznacznie sprzeczna z treścią przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co potwierdził WSA, rozpoznając analogiczną sprawę jej męża R. Z. (sygn. I SA/Po 624/07). W ocenie Sądu uszło jednak uwagi skarżącej, iż w tej sprawie nie stwierdzono nieważności decyzji organów podatkowych, a jedynie uchylono decyzję organu odwoławczego. Ponadto Sąd zauważył, iż treść przepisu art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, po zmianie wprowadzonej przez art. 1 pkt 13 lit. b ustawy z 13 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), stanowi, iż wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mieni, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z dniem wejścia w życie (1 stycznia 2007r.) powołanej nowelizacji treść przepisu uległa więc stosownej zmianie. Wyraźnie bowiem sprecyzowano, że przychody na pokrycie wydatków dokonywanych w danym roku podatkowym powinny być zgromadzone przed poniesieniem danego wydatku. Dotychczas (w roku 2000) wystarczało, aby przychód na pokrycie wydatku został zgromadzony w latach poprzednich lub w danym roku podatkowym. Z powodu braku precyzji przepisu możliwa więc była interpretacja, że przychód na pokrycie wydatków mógł być zgromadzony także po poniesieniu wydatków, lecz w tym samym roku podatkowym. Wobec nieprecyzyjnego sformułowania przepisu art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym w roku 2000 i możliwych z tego powodu odmiennych interpretacji nie można zasadnie argumentować, iż decyzja z 2 października 2006r. rażąco narusza prawo w znaczeniu, o jakim mowa w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej Wyrokiem z dnia 18marca 2011r. o sygn. II FSK 1986/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w/w wyrok WSA w Poznaniu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu orzeczenia stwierdzono, że trafny jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) , poprzez nieuchylenie decyzji odwoławczego organu podatkowego odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w sytuacji, gdy decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Zgodnie z art. 11 Ordynacji podatkowej, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Powyższy przepis ma istotne znaczenie dla unormowań podatkowych, do obszarów, do których należy odpowiedzialność podatkowa z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W przepisach stanowiących o opodatkowaniu przychodów ze źródeł nieujawnionych i nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach normodawca używa wprost terminu "rok podatkowy" odwołując się do pojęcia roku podatkowego z Ordynacji podatkowej, tj. do wynikającej z art. 11 Ordynacji podatkowej zasady, że wysokość zobowiązania podatkowego ustala się lub określa w relacjach okresu podatkowego, którym jest rok podatkowy, stanowiący rok kalendarzowy. W stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. stosownie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się — zgodnie z treścią powyższego przepisu, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z przytoczonego unormowania wynika jednoznacznie, że brak jest podstaw prawnych do orzekania o zobowiązaniu podatkowym w stosunku do części okresu podatkowego, którym jest rok podatkowy, że nie można decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe od przychodów z nieujawnionych źródeł wydać za inny okres aniżeli rok podatkowy. Ustalenie przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego od przychodów opisanych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za okres od 1 stycznia do 12 kwietnia 2000 r. stanowi rażące naruszenie powyższego przepisu (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej)7l Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga w niniejszej sprawie okazała się zasadna. Zgodnie z treścią art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z kolei na mocy art. 153 w/w ustawy ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. W przedmiotowej sprawie istnieją przesłanki do uwzględnienia wniosku strony skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-[...] z [...] października 2006 r. Jak na to bowiem zwrócił uwagę NSA w powołanym wyżej orzeczeniu – ustalenie zobowiązania podatkowego od przychodów opisanych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za okres od 1 stycznia do 12 kwietnia 2000 r. rażąco narusza w/w przepis. W dalszym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpozna wniosek strony o stwierdzenie nieważności decyzji z [...] października 2006 r., uwzględniając przy tym wykładnię prawa dokonaną w niniejszym orzeczeniu. W tym okolicznościach Sąd orzekł jak w p.1 sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w/w ustawy.