I SA/Po 330/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2016 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. Oddział w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza [...] z dnia [...] r., nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] z siedzibą w P (obecnie: B Oddział w P), działająca przez C w P, zwróciła się do Burmistrza Gminy o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata [...], w tym za rok [...] w wysokości [...] zł. Do wniosku Spółka załączyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na rok [...]). Nowa skorygowana deklaracja wskazywała wysokość zobowiązania za [...] w kwocie mniejszej od pierwotnej o kwotę [...]. W uzasadnieniu wniosku Spółka podniosła, że przeprowadzony przez zewnętrzny podmiot audyt poprawności jej rozliczeń w zakresie podatku od nieruchomości wykazał, że Spółka nieprawidłowo opodatkowała podatkiem od nieruchomości urządzenia techniczne (kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe), które nie stanowią obiektu budowlanego lub obiekt budowlany stanowić będzie tylko ich część. Według audytu wskazane urządzenia nie są też budowlami. Oceny obiektów Spółka dokonała w oparciu o wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm. - dalej: "u.p.o.l."), przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm. - dalej: "Pr. bud.") oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.). W konsekwencji Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty za [...] rok w wysokości [...]. Postanowieniem z dnia [...] Burmistrz Gminy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za [...] rok. Decyzją z dnia [...], nr [...], Burmistrz Gminy określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku do nieruchomości za rok [...] w kwocie [...]. W uzasadnieniu organ podkreślił, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie czy stacje redukcyjno-pomiarowej wraz z telemetrią (o ile stacja ją posiada) – jako urządzenia, są jedynie urządzeniami technicznymi nie stanowiącymi budowli, czy też budowlę stanowią. Jeżeli bowiem owe urządzenia wyczerpują elementy konstrukcyjne definicji obiektu budowlanego, to wówczas nie mogą one zostać wyłączone spod opodatkowania. Zdaniem organu I instancji urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych, choć nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, to jednak stanowią część składową istniejącej infrastruktury, i w tym kontekście są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym i zapewniającym jego użytkowanie zgodnie z jego przeznaczeniem a tym samym stanowią budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie organu podatkowego takie obiekty jak urządzenia redukcyjno-pomiarowe mogą stanowić budowlę, w konsekwencji czego podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Takiemu opodatkowaniu podlegają bowiem budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowlą jest każdy obiekt budowlany stanowiący całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak w szczególności: obiekty liniowe, sieci techniczne, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne. Budowlę stanowią także urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Organ I instancji powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 8 września 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 385/11, w którego uzasadnieniu Sąd wskazał, że brak trwałego połączenia urządzeń technicznych z gruntem dla istnienia całości techniczno-użytkowej danej instalacji, która to całość zapewnia korzystanie zgodnie z jej przeznaczeniem, nie ma znaczenia. Istotna pozostaje bowiem więź funkcjonalno - gospodarcza. Organ wyraził stanowisko, że elementy składowe stacji gazu, takie jak urządzenia redukcyjno-pomiarowe są budowlą i jako budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie od decyzji I instancji, w którym zażądała jej uchylenia w całości oraz orzeczenie, co do istoty sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości zgodnie z wnioskiem z [...] o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego t.j.: - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo, że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, - art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 Pr. bud. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną; - art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 Pr. bud. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową, 2) naruszenie prawa procesowego, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 197 § 1 w zw. z art. 187 O.p. W tym zakresie Spółka zarzuciła wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu sprawy, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niewykazanie przez organ istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów oraz niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, zlokalizowane w kontenerach posadowionych na fundamentach, stanowią całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Definicja budowli wskazuje na kompletność obiektu budowlanego przez użycie sformułowania "jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Organ wskazał, że nie ma przy tym znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane i czy prowadzone są one na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest także istotna okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany urządzeń (ich przeniesienia w inne miejsce). Przepisy prawa nie przewidują takich wymogów. Również podnoszona przez stronę kwestia wyróżnienia fundamentów i obudowy urządzeń (kontenerów trwale związanych z fundamentami), jako odrębnych przedmiotów opodatkowania, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną (fundamentów i urządzeń technicznych) nie znajduje prawnego oparcia albowiem ustawodawca nie rozróżnia części budowlanych i niebudowlanych sieci gazowej lecz traktuje o sieci jako takiej (jako pewnej całości). Demontaż poszczególnych elementów sieci, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającym nią przedsiębiorstwie. Organ odwoławczy wskazał, że sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych należące do przedsiębiorstwa gazowniczego. Dla celów budowlanych pod pojęciem sieci gazowej ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą elementów służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego. Organ odwoławczy wskazał, że niektóre z ocenianych w niniejszej sprawie elementów, po ich wymontowaniu, mogą odrębnie posiadać wartość techniczno-użytkową jednakże demontaż któregokolwiek elementu spowoduje, że celowość istnienia budowli zostanie "zaburzona", powodując niemożność jej funkcjonowania. Organ podatkowy nie zgodził się z poglądem strony, że pojecie obiektu budowlanego wymaga zaistnienia związku urządzeń z budowlą o charakterze technicznym i użytkowym, a o braku występowania tego związku świadczy możliwość odrębnego istnienia urządzeń redukcyjno-pomiarowych i gazociągu czy też trwałego połączenia ich z gruntem. W ocenie SKO wymienione przez spółkę urządzenia techniczne, niezależnie od ich usytuowania, stanowią elementy składowe sieci gazowej podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Do pojęcia budowli na gruncie ustawy Prawo budowlane zaliczono bowiem również sieci techniczne i urządzenia techniczne, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi. Oznacza to, że dokonywane przez spółkę "dekompletowanie" sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji SKO i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; - art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 Pr. bud. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną; - art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) Pr. bud. poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków (kontenerowych stacji redukcjyjno-pomiarowych gazu), podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) Pr. bud. i art. 3 pkt 2 tej ustawy poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku; - art. 3 pkt 1 lit. b) Pr. bud. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza. W skardze podniesiono również zarzuty naruszenia prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, t.j.: - art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego; - art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie; - art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy kontenerowe stacje redukcyjno- pomiarowe gazu spełniają cechy budynku; - art. 124 O.p. poprzez niewykazanie Spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie; - art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego. W obszernej argumentacji skargi skarżąca stwierdziła, że obiektem budowlanym, do którego to pojęcia odsyła u.p.o.l., jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. a) Pr. bud.) lub budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b Pr. bud.), która została wybudowana (art. 1 Pr. bud.), czyli wykonana w określonym miejscu przeznaczenia (art. 3 pkt 6 Pr. bud.), co implikuje fakt, że obiektem budowlanym nie mogą być urządzenia wykonane w zakładach wytwórczych i zamontowane na miejscu przeznaczenia. Jej zdaniem, dopiero łączne odczytanie powyższych przepisów umożliwia wyinterpretowanie pojęcia obiektu budowlanego, zaś sam art. 3 pkt 1 Pr. bud. nie daje możliwości prawidłowego określenia zakresu przedmiotowego pojęcia obiektu budowlanego. Z powyższego strona wywiodła, że nielogiczne i niezgodne z powołaną zasadą byłoby twierdzenie, że obiektami budowlanymi w systemie prawa z jednej strony są takie, które są trwale związane z gruntem i powstałe w wyniku prac budowlanych, a z drugiej strony takie, które nie są trwale z gruntem związane i np. zostały zamontowane, czyli wykonane w sposób niewymagający wykonania robót budowlanych. Zaznaczyła, że obligatoryjność wystąpienia cechy trwałego związania obiektu z gruntem dla uznania go za budowlę, znajduje potwierdzenie w judykaturze. Skarżąca wskazała również, że kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe są związane z urządzeniami budowlanymi jakim są przyłącza gazowe. Z tego powodu nie mogą one stanowić całości techniczno-użytkowej z budowlą jaką jest gazociąg, gdyż jest on związany z urządzeniem budowlanym (przyłączem gazowym), a nie obiektem budowlanym. Zdaniem Spółki ustawodawca nie przewiduje kwalifikacji jako obiektów budowlanych urządzeń budowlanych, stanowiących całość techniczno-użytkową wraz z innymi urządzeniami budowlanymi. Strona skarżąca podniosła, że prezentowane przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w załączonych do akt sprawy ekspertyzach prawnych i stwierdziła, że kontenerowe stacje pomiarowo-redukcyjne nie mają charakteru budowlanego. Według Spółki ważne jest przestrzenne umiejscowienie spornych stacji, czyli, że nie są one umiejscowione na sieci gazowniczej, ale na przyłączu, które prawodawca zalicza do urządzeń budowlanych. W opinii załączonej do skargi wskazano, że w odniesieniu do warunku związania z obiektem budowlanym oraz zapewnienia możliwości użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem, związek ten należy w tym przypadku rozumieć fizycznie. Tymczasem analizowany typ stacji redukcyjno-pomiarowych nie jest fizycznie połączony z gazociągami zaliczanymi do sieci gazowniczej, ale z przyłączem, które prawodawca podatkowy wyraźnie odróżnia od budowli sensu stricte, którą jest sieć. Z opinii tej wynika również, że punkty pomiarowe nie mogą zostać opodatkowane, gdyż nie oddziałują one ani na sieć gazową, ani na przyłącze, ani nawet na dom. Zdaniem skarżącej organ w sposób niezrozumiały odwołuje się do istnienia całości techniczno-użytkowej pomiędzy obiektami stanowiącymi przedmiot postępowania składającymi się na sieć gazową, przy czym nie wykazuje w ogóle istnienia powiązań o charakterze technicznym w odniesieniu do tego typu urządzeń technicznych. Według strony tylko jednoczesne wystąpienie związku użytkowego i technicznego może warunkować uznanie, że urządzenia wraz z fundamentami stanowią jeden obiekt budowlany - budowlę. Spółka nie zaprzeczyła, że pomiędzy siecią, a stacją gazową występują powiązania funkcjonalne, oba rodzaje obiektów służą bowiem celowi bezpiecznego i prawidłowego dostarczania gazu do jego odbiorców. Jednakże, jej zdaniem, nie oznacza to, że przeznaczenie wspólnemu celowi jest przesłanką kształtującą obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. W jej przekonaniu, poza przesłanką funkcjonalną w sprawie powinna się także ziścić przesłanka techniczna. Skarżąca zwróciła również uwagę, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., o sygn. akt P 33/09, orzekł, że wykluczone jest opodatkowanie obiektów, których nie można definitywnie przyporządkować definicjom zawartym w Pr. bud. W tym kontekście strona stwierdziła, że trudno uznać, aby teza organów podatkowych o istnieniu powiązań technicznych między elementami, które często nie są ze sobą fizycznie w ogóle styczne, wypełniała definitywnie, tzn. bez żadnych wątpliwości, przesłankę tworzenia z innymi elementami - obiektu budowlanego. W zakresie stacji transformatorowych strona skarżąca, opierając się na stanowisku judykatury, stwierdziła, że transformatory nie są budowlami, w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Pr. bud., ani urządzeniem budowlanym, w rozumieniu art. 3 pkt 9 Pr. bud. W skardze wyrażono opinię, że definicja budowli ma charakter zamknięty, a to oznacza, iż urządzenia redukcyjno-pomiarowe nie stanowią budowli, jako że nie posiadają w katalogu budowli z art. 3 pkt 3 Pr. bud. swojego odpowiednika. Budowlami według Pr. bud. są obiekty wymienione w art. 3 pkt 3 Pr. bud. i obiekty do nich podobne (takie jak). Budowlą nie może więc być obiekt niepodobny do obiektów wymienionych w tym przepisie. Tymczasem obiekty Spółki będące przedmiotem wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, tj. stacje redukcyjno-pomiarowe gazu oraz telemetria nie są podobne do żadnych obiektów wymienionych w tym przepisie. Strona skarżąca zwróciła także uwagę, że zgodnie z bogatą linią orzeczniczą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie części budowlane urządzeń technicznych. W konkluzji skarżąca stwierdziła, że możliwe są dwie kwalifikacje prawne obiektów objętych wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty: 1) urządzenia redukcyjno-pomiarowe znajdujące się wewnątrz budynku stacji dzielą los podatkowy budynku - ten zaś podlega opodatkowaniu (wraz z znajdującymi się w nim instalacjami i urządzeniami technicznymi) od swojej powierzchni użytkowej; 2) w przypadku uznania, że stacja gazowa nie stanowi budynku i należy podjąć się próby zakwalifikowania jej jako budowli, to nie ulega wątpliwości, iż opodatkowaniu na podstawie literalnego brzmienia przepisów, podlegają jedynie elementy budowlane, tj. fundament oraz obudowa kontenerowa stacji, zaś części niebudowlane, czyli stricte techniczne, tj. urządzenia redukcyjne i pomiarowe znajdują się w takim wypadku poza zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Argumentując podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego skarżąca podniosła, że sporna decyzja nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej, ani nie wskazuje faktów, które organ uznał za udowodnione. Zdaniem Spółki materiał dowodowy jest niepełny, bowiem w sprawie nie powołano biegłego. Skarżąca w uzasadnieniu skargi podniosła zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., ponieważ decyzja nie zawiera takich elementów jak wyjaśnienie podstawy prawnej, czy wskazanie faktów uznanych za udowodnione. Uzasadnienie decyzji sprowadza się do stwierdzenia, że obiekty spółki, skoro pełnią funkcję związaną z dostarczaniem gazu, podlegają opodatkowaniu. Organ nie ustosunkował się jednak w żaden sposób do argumentów spółki ani do konkretnych obiektów, które zmniejszyły podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, którą Sąd rozważał w ramach sądowej kontroli zaskarżonych aktów na podstawie kryterium zgodności z prawem, była zasadność dokonania przez organ podatkowy podatkowoprawnej kwalifikacji kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rozbieżności interpretacyjne, powstałe na tle wykładni i zastosowania powołanych w petitum skargi przepisów prawa materialnego, dotyczyły m.in. możliwości uznania wskazanych przez skarżącą urządzeń technicznych za budowlę, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a ściślej, za element składowy budowli jaką jest sieć gazowa (gazociąg). Skarżąca Spółka składając korektę deklaracji w podatku od nieruchomości za rok [...] zmniejszyła wartość budowli będących w jej posiadaniu uznając, że część obiektów bezzasadnie zgłosiła do opodatkowania przyjmując, że kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe nie stanowią obiektu budowlanego lub obiekt budowlany stanowić będzie tylko ich część. Spółka stwierdziła, że wskazane urządzenia i stacje nie są też budowlami. Oceny wymienionych elementów sieci gazowej skarżąca dokonała w oparciu o wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 Pr. bud. Organ podatkowy uznał natomiast, że w odniesieniu do tych elementów sieci gazowej strona skarżąca niesłusznie skorygowała deklarację podatkową za rok [...] poprzez nieuwzględnienie ich wartości w podstawie opodatkowania, jako budowli. Celem opodatkowania tych obiektów wysokością zobowiązania inną aniżeli wynikająca ze skorygowanej deklaracji, organ I instancji wydał decyzję deklaratoryjną, na podstawie art. 21 § 3 O.p. Przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest zatem wyłącznie decyzja określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za [...] rok, która w istocie nie rozstrzyga o żądaniu zawartym we wniosku skarżącej inicjującym postępowanie podatkowe, czyli wniosku o stwierdzenie nadpłaty tego podatku. Bezspornym jest, że organ podatkowy w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy miał podstawy do wszczęcia odrębnego postępowania zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej, co skutecznie uczynił, wydając w tym przedmiocie postanowienie z dnia [...]. W pierwszej kolejności Sąd uznał za zasadne odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i ocena dokonana w zaskarżonej decyzji są prawidłowe, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem było przyjęcie, że stan faktyczny ustalony został w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a jego ocena niepełna. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w kontrolowanej sprawie nie przeprowadziły żadnych czynności zmierzających do wyjaśnienia możliwości uznania wskazanych przez skarżącą urządzeń technicznych za budowlę, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a ściślej, za element składowy budowli jaką jest sieć gazowa (gazociąg). W ocenie Sądu przedwczesne jest jednoznaczne przesądzenie przez organ, że pomiędzy stacjami redukcyjno–pomiarowymi posadowionymi na fundamencie, a elementami budowlanymi występuje związek techniczny. Zasadne jest zbadanie, czy stacje redukcyjno-pomiarowe mające obudowę kontenerową posadowioną na fundamentach są w istocie ściśle połączone z siecią gazową. W konsekwencji czy właściwe jest zakwalifikowanie ich jako jednego z elementów tejże sieci. Powyższa uwaga dotyczy także pozostałych spornych elementów (tj. punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe). Sąd zauważa, że co do zasady nie można wykluczyć, że sieć gazowa stanowi obiekt budowlany, a konkretnie rzecz ujmując budowlę, i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, stanowią całość techniczno-użytkową. Zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują bowiem, że demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającego nią przedsiębiorstwa. Nie mniej jednak Sąd ma na uwadze, że przyjęcie takiego stanowiska bez wiadomości specjalnych jest przedwczesne. Powyższe potwierdza kształtująca się linia orzecznicza NSA, która z jednej strony wskazuje na prawidłowość poglądów wojewódzkich sądu administracyjnych w tym zakresie. Z drugiej jednak strony NSA podniosło, że skoro o zasadności opodatkowania przedmiotowych urządzeń podatkiem od nieruchomości decydować ma ocena, czy dane urządzenia wraz z siecią gazową stanowią całość techniczno-użytkową, to niezbędne jest prawidłowe uzasadnienie tej oceny. Tymczasem argumentacja organów podatkowych w badanej sprawie opiera się wyłącznie na interpretacji przepisów prawa bez wyczerpującego połączenia ich ze stanem faktycznym sprawy. Wprawdzie NSA nie przesądza o charakterze podatkowym spornych urządzeń. Stwierdza jednak, że z opisu stanu faktycznego przyjętego za podstawę decyzji podatkowej, winno wynikać w sposób kategoryczny, że demontaż któregokolwiek elementu spowoduje, że celowość istnienia budowli zostanie zaburzona, powodując niemożność jej funkcjonowania. Uzasadnienie decyzji podatkowej powinno zatem zawierać analizę techniczną w tym przedmiocie. Według NSA rola i znaczenie spornych urządzeń dla funkcjonowania sieci gazowej jako całości, winno zostać opisane w decyzjach organów podatkowych (por. wyroki NSA: z dnia 5 maja 2015 r., o sygn. akt II FSK 1096/13 i z dnia 7 kwietnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 1186/14, dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym nie kwestionuje, że sieć gazowa powszechnie jest uznawana za budowlę na gruncie u.p.o.l. Nie sposób jednak pominąć, że ustawa Pr. bud. nie rozstrzyga, jakie elementy składają się na sieć gazową. Budowlę określono w nim jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod redakcją Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). W orzecznictwie podkreśla się, że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową, nie można pominąć wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 Pr. Bud. i urządzeń budowlanych, zawarte w art. 3 pkt 9 tej ustawy (por. wyroki NSA: z dnia 20 kwietnia 2010 r., o sygn. akt II FSK 2112/08 i z dnia 7 października 2009 r., o sygn. akt II FSK 635/08, dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach Prawa budowlanego i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Wobec powyższego w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, która stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. Organy podatkowe obu instancji powołały się w spornej kwestii na przepis rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055 - w skrócie: "rozporządzenie z dnia 30 lipca 2001 r."). Nie mniej w ocenie NSA, choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego (por. M. Zieliński, op.cit., s. 201, § 147 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908 ze zm.)), co wynika zresztą wyraźnie z § 2 ab initio rozporządzenia z dnia 30 lipca 2001 r. Zauważyć ponadto należy, że w słowniczku zawartym w § 2 tego rozporządzenia nie zdefiniowano pojęcia punktów kontrolnych, czyli jednego z elementów, co do których istnieje spór, czy umieszczone w nich urządzenia są elementem sieci gazowej. Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu z dnia 30 lipca 2001 r. nie stanowią zatem dostatecznej podstawy do rozstrzygnięcia, czy urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych są urządzeniami stanowiącymi część budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., o sygn. akt II FSK 1932/14, dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Konkludując Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę dostrzega potrzebę zbadania związku technicznego i użytkowego zarazem pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych przy wykorzystaniu wszystkich dostępnych dowodów. Chociaż nie kwestionuje, że ogólne powiązanie, czy to techniczne, czy to użytkowe mogło istnieć, co wynika z logicznego rozumowania i opiera się na notoryjnych faktach. Ogólna wiedza daje bowiem podstawy twierdzić, iż gazociąg, który służy do przesyłu gazu, nie może składać się z samych rur i winien być on wyposażony w cały system wyspecjalizowanych urządzeń wymuszających i kontrolujących przepływy gazu, a także zapewniających jego wymagane właściwości (np. zapach, pozwalający wykryć nieszczelność instalacji). Nie mniej jednak brak wiedzy specjalistycznej uniemożliwia jednoznaczne przyjęcie, że gazociągi (podobnie jak wodociągi, czy linie energetyczne) są tak zorganizowane w sieci (obejmujące wielkie magistrale, służące do przesyłu dużych ilości danego dobra na znaczne odległości, oraz mniejsze odgałęzienia, prowadzące do finalnych odbiorców), że muszą być wyposażone w sporne urządzenia redukcyjne. Racjonalny jest wniosek, że wszystkie elementy sieci gazowej stanowią funkcjonalną całość, w której każdy element jest potrzebny i współdziała z pozostałymi. Jednak na potrzeby niniejszego postępowania okoliczność to winna być jednoznacznie potwierdzona wiadomościami specjalnymi. Wbrew zatem twierdzeniom organów podatkowych stan faktyczny i prawny sprawy nie zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka, nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu "organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Wprawdzie oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Jednak w przypadku przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów Sąd ma podstawy do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, organ odwoławczy winien uzupełnić materiał dowodowy i dokonać profesjonalnej i przekonywującej analizy swojego stanowiska, popartego fachową argumentacją. Sąd zauważa, że skarżąca Spółka negując ustalenia dokonane przez organy podatkowe, wraz ze skargą załączyła ekspertyzy, które potwierdzają jej stanowisko. Organy zobowiązane były zatem do zweryfikowania danych zawartych w przedłożonych wraz ze skargą opiniach. Stąd w ocenie Sądu zasadne okazały się zarzuty uchybienia przepisom postępowania dowodowego w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie dopełniły zasad ogólnych postępowania podatkowego, albowiem nie zgromadziły żadnego materiału dowodowego w sprawie, a dokonana przez nich ocena jest arbitralna i nie poparta żadnym dowodem. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych wywiedziona przez organy, nie znajduje pokrycia w materiale dowodowym, albowiem takowego w istocie brak. Wprawdzie jak wspomniano zasady logiki i doświadczenia życiowego mogą wskazywać na trafność stanowiska organów podatkowych co do spornej kwestii, mając jednak na uwadze dominującą linię orzeczniczą w analogicznych sprawach konieczne jest, aby organy podatkowe zabiegały w postępowaniu o udowodnienie spornego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zdaniem Sądu w składzie orzekającym, w toku dalszego postępowania dowodowego konieczne będzie zatem zbadanie i wykazanie całości techniczno-użytkowej, czyli czy na gruncie badanej sprawy istnieje połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., o sygn. akt II FSK 553/10, dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). To czy pogląd skarżącej, zgodnie z którym, stacje redukcyjno-pomiarowe (i inne urządzenia) nie są połączone z siecią gazową ("elementy te nie są ze sobą w ogóle styczne"), jest zgodny z rzeczywistością wymaga bądź oględzin procesowych, bądź przesłuchania w tym zakresie osoby posiadającej wiedzę specjalistyczną. Sąd zwraca uwagę, że skarżąca sama klasyfikuje przedmiotowe obiekty do sieci gazowej, poprzez jednoznaczne wskazanie, że stacje redukcyjne są elementem sieci gazowej i twierdzi, że sieć gazowa do swego działania potrzebuje m.in. urządzeń redukcyjnych i pomiarowych, zaznaczając jedynie, że nie muszą to być te konkretne urządzenia, lecz urządzenia tego samego typu. Konieczne jest jednak potwierdzenie, że przedmiotowe stacje redukcyjno-pomiarowe i inne sporne urządzenia są połączone z pozostałymi elementami sieci gazowej w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku, a konkretnie rzecz ujmując do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, tworząc całość techniczno-użytkową. Podnoszona przez skarżącą Spółkę kwestia wyróżnienia fundamentów i obudowy urządzeń jako odrębnych przedmiotów opodatkowania, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną, winny być jednoznacznie potwierdzone, choć ustawodawca nie rozróżnia części sieci gazowej budowlanej i niebudowlanej, lecz traktuje sieć jako całość. Postępowanie dowodowe jakie winien przeprowadzić organ I instancji winno zmierzać do przesądzenia czy bez kontenerowej stacji redukcyjno-pomiarowej, czy też punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych gazu, sieć gazowa będzie nadal spełniać swoją funkcję. Istotnym jest bowiem, czy bez spornych elementów sieci gazowej stacje gazowe, tracą swój użytkowy charakter i jako takie stają się zbędne, czy i jaką mają rację bytu. W ocenie Sądu niezbędne jest prawidłowe uzasadnienie oceny, że sieć gazowa, wyposażona dla celów przesyłania i dystrybucji paliw gazowych w takie jak będące przedmiotem rozpoznania urządzenia (ewentualnie z nią połączone), stanowi całość techniczno-użytkową, co kwalifikuje ją do kategorii budowli, o której stanowi art. 3 pkt 1 lit. b Pr. bud., co w konsekwencji oznaczałoby konieczność opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W świetle powyższego przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Sąd dostrzega potrzebę odniesienia się do załączonych do skargi ekspertyz prawnych, jako dotyczących meritum sprawy, nie wykluczając także możliwości przedstawienia kontrdowodów (opinie biegłych, przesłuchania specjalistów, oględzin itp.), jeśli stanowisk tam zawartych nie podzielają. Dodatkowo Sąd zauważa, że organy obu instancji nie uzyskały od Spółki podstawowych dokumentów w przedmiocie postępowania, a mianowicie ewidencji środków trwałych oraz co istotne nie przesłuchały na sporne okoliczności pracownika Spółki posiadającego fachową wiedzę w tym zakresie. Mimo, że postępowanie przed SKO trwało ponad [...], czym narażono się na zarzut przewlekłości. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą zatem zobowiązane do uzupełnienia materiału dowodowego we wskazanym zakresie oraz dokonają jego pełnej i jednoznacznej oceny popartej dowodami. Uznając za zasadne zarzuty naruszenia prawa procesowego, Sąd orzekł jak w pkt I sentencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) dalej P.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego, na które składają się kwota [...] uiszczonego wpisu sądowego od skargi, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości [...] oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 206 P.p.s.a jak w pkt II sentencji. Jednocześnie Sąd zauważa, że zasądzając koszty zastępstwa procesowego wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, iż do tut. Sądu wniesiono wiele skarg w tym samym przedmiocie złożonych przez tych samych pełnomocników skarżącej. Są to sprawy tożsame w swoim stanie faktycznym, objęte jednolitą regulacją prawną. Zarzuty i ich argumentacja są zbieżne w poszczególnych skargach. Dało to podstawę do miarkowania kosztów zastępstwa procesowego na podst. art. 206 P.p.s.a. Z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) wynika, że przy wartości przedmiotu zaskarżenia [...] stawki minimalne opłat za czynności radców prawnych wynoszą [...]. Jednakże z uwagi na wyżej wskazane powody Sąd uznał za odpowiednie w niniejszej sprawie wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości [...].