I SA/Po 333/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2012r. sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2007r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił [...] zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec, listopad, grudzień 2007 r. oraz zwrot podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2007 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, wszczętego postanowieniem z dnia [...] października 2010 r. organ pierwszej instancji stwierdził, że [...] w roku 2007 prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" i był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W wyniku badania ksiąg podatkowych kontrolujący stwierdzili, że faktury VAT o nr: [...] z dnia [...] października 2007 r. na kwotę [...] Euro, [...] z dnia [...] października 2007 r. na kwotę [...] Euro, [...] z dnia [...] października 2007 r. na kwotę [...] Euro, nie zostały ujęte w rejestrach sprzedaży podatku od towarów i usług prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług i w deklaracjach dla podatku od towarów i usług w badanym okresie rozliczeniowym. Biorąc pod uwagę art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 4 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r., Nr 54 poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") oraz fakt otrzymania dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza obszar Unii Europejskiej, organ stwierdził, że podatnik powinien wykazać wartość sprzedaży wynikającą z powyższych faktur w ewidencji sprzedaży w październiku 2007 r. W powyższym zakresie ewidencję sprzedaży podatku od towarów i usługa za październik 2007 r. organ I instancji zgodnie z art. 193 § 1, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p."), uznał za nierzetelną i wadliwą. Jednocześnie organ ustalił, że w 2007 r. [...] prowadził sprzedaż niezabudowanych nieruchomości położonych w [...] (gm. [...]). Z tytułu prowadzenia niezaewidencjonowanej działalności gospodarczej, w zakresie obrotu nieruchomościami, podatnik osiągnął obrót ze sprzedaży udziałów w prawie własności działek w wysokości [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów: - postępowania, w szczególności: art. 122 oraz art. 191 O.p., - prawa materialnego: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż błędnie przyjęto, że sprzedaż działek w [...] w roku 2007 stanowiła samodzielnie wykonaną działalność gospodarczą. Decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego wynika, że podatnik w latach 2004 - 2007 nabywał, zmieniał przeznaczenie, dzielił nieruchomości na działki pod zabudowę jednorodzinną, a następnie je sprzedawał. W postępowaniu kontrolnym wykazano, że podatnik czynnie uczestniczył w przekształceniu przeznaczenia nieruchomości z rolnego na budowlany, dokonał podziału nieruchomości na działki budowlane, a następnie działki te sprzedał z zyskiem. Zdaniem organu odwoławczego organ kontrolny przedstawił wystarczające dowody na poparcie tezy, że podatnik kupując grunty zamierzał je przekształcić, podzielić i sprzedać z zyskiem. Materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że zamiarem podatnika nie była chęć prowadzenia działalności rolniczej, lecz podział tych terenów i sprzedaż z zyskiem pod budownictwo jednorodzinne. Biorąc pod uwagę skalę zawieranych umów zakupu i sprzedaży, ich częstotliwość i różnicę ceny, organ odwoławczy uznał, że [...] prowadził niezaewidencjonowaną działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 2 ust. 6 ustawy o VAT definiuje, że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o "towarach" - to rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postaci energii, budynki, i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Art. 19 ust. 1 ustawy o VAT określa moment powstania obowiązku podatkowego i stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, natomiast przepis zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że po dokonaniu przez podatnika zakupu nieruchomości położonej w [...] - to na jego wniosek Burmistrz Miasta i Gminy [...] w dniu [...] lutego 2007 r., [...] lutego 2007 r. i w dniu [...] lutego 2007 r. wydał decyzje ustalające warunki zabudowy zakupionych przez podatnika nieruchomości położonych w [...] jako "teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i teren dróg publicznych". Zdaniem organu odwoławczego w świetle przepisów ustawy o VAT oraz ustaleń stanu faktycznego - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu prawidłowo opodatkował podstawową 22 % stawką podatku od towarów i usług dostawę przedmiotowych działek dokonaną przez podatnika jako dostawę terenów budowlanych. W skardze z dnia [...] lutego 2012 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wydanej decyzji zarzucił naruszenie przepisów: - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, - art. 122, art. 136, art. 145 oraz art. 191 O.p., a w szczególności rażące naruszenie art. 145 § 2 tej ustawy, poprzez brak skutecznego doręczenia zaskarżonej decyzji pełnomocnikowi skarżącego, - art. 77 ust. 6 w związku z art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 02 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2010 r. nr 220, poz. 1447 ze zm.), poprzez przekroczenie dopuszczalnego czasu trwania kontroli w jednym roku kalendarzowym u przedsiębiorcy co skutkowało przeprowadzeniem dowodu z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy i miało istotny wpływ na wyniki kontroli, albowiem skutkowało rozstrzygnięciem sprawy w oparciu o dowody, które nie mogły stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym. Jednocześnie strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Spór pomiędzy stroną skarżącą a organami podatkowymi w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do tego, czy przedmiotowe grunty [...] nabywał, a następnie sprzedawał w celu prowadzenia działalności gospodarczej i w konsekwencji, czy dostawa przedmiotowych działek budowlanych dokonanych przez skarżącego winna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług, czy też z tego podatku zwolniona. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast ust. 2 wyżej cytowanego przepisu stanowi, że: działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Pojęcie podatnika podatku od towarów i usług konstruowane na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o VAT, poprzez odwołanie się do definicji działalności gospodarczej, obejmuje swym zakresem wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność - w tym rolniczą, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ustawodawca określił podmiot zobowiązany na tyle szeroko, by w każdym wypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, wykonywanej w sposób niezależny i z zamiarem dokonywania czynności opodatkowanych w taki sposób - mógł on zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przynosi ona żadnych widocznych efektów, co dotyczy także podjęcia czynności przygotowawczych do faktycznego rozpoczęcia danego typu działalności. Można zatem przyjąć, że w każdym przypadku, gdy działalność m.in. osoby fizycznej przybierze charakter zorganizowany oraz zarobkowy - stanie się działalnością gospodarczą. Działalność handlowa oznacza dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży, wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności. Zatem przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarcza, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Powyższe potwierdza również wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, (powołany również przez stronę skarżącą w skardze), a dotyczący osób, które nabyły grunty orne, a następnie grunty te sprzedały. W wyroku tym stwierdzono, że jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2000/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Uznać należy zatem, że działalnością gospodarczą jest działalność mająca charakter zarobkowy, zorganizowany, w ramach której podejmowane są aktywne działania, pozwalające na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. W świetle powyższego o tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. W stanie faktycznym sprawy [...] w latach 2004 - 2007 nabywał, zmieniał, zmieniał przeznaczenie, dzielił nieruchomości na działki pod zabudowę jednorodzinną, a następnie je sprzedawał. W postępowaniu kontrolnym wykazano, że podatnik czynnie uczestniczył w przekształceniu przeznaczenia nieruchomości z rolnego na budowlany, dokonał podziału nieruchomości na działki budowlane, a następnie działki te sprzedał z zyskiem. Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji przedstawiły obszerne i wystarczające dowody na poparcie tezy, że podatnik kupując grunty zamierzał je przekształcić, podzielić i sprzedać ze znacznym zyskiem. Materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że zamiarem podatnika nie była chęć prowadzenia działalności rolniczej, lecz podział nabywanych nieruchomości na mniejsze działki i ich sprzedaż ze znacznym zyskiem pod budownictwo jednorodzinne. Podatnik w miesiącach: kwietniu oraz od czerwca do grudnia 2007r. dokonał sprzedaży [...] działek i osiągnął obrót z tego tytułu w kwocie [...] zł. Prawidłowo organy wywiodły, że podejmowane przez podatnika czynności w powiązaniu z poprzedzającymi je działaniami jednoznacznie wskazują na zorganizowany charakter działalności oraz zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych. Opisane w uzasadnieniu decyzji obu instancji działania strony doprowadziły do przekształcenia przedmiotowych nieruchomości w działki budowlane i ich sprzedaży. Podatnik podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 2 ust. 6 ustawy o VAT definiuje, że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o "towarach" - to rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postaci energii, budynki, i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT określający moment powstania obowiązku podatkowego stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Na podstawie 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. W świetle powołanych wyżej przepisów prawidłowo organy podatkowe opodatkowały podstawową 22 % stawką podatku od towarów i usług dostawę przedmiotowych działek dokonaną przez podatnika jako dostawę terenów budowlanych. Nie znajduje uzasadnienia zarzut skargi dotyczący błędnej interpretacji art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz błędne przyjęcie, że sprzedaż działek w [...] w roku 2007 stanowiła samodzielnie wykonaną działalność gospodarczą. W ocenie Sądu organy dokonały prawidłowej wykładni definicji "działalności gospodarczej" zawartej w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Przeanalizowały dokonane przez podatnika czynności od momentu zakupu do sprzedaży działek. Prawidłowo też przyjęły, że w każdym przypadku, gdy działalność podatnika przybierze charakter zorganizowany, zarobkowy, ciągły - stanie się działalnością gospodarczą. Na gruncie tak dokonanej analizy odniosły się do przedmiotowego zbycia działek dokonanych przez podatnika. Organy obu instancji w uzasadnieniach decyzji szczegółowo opisały szereg czynności podjętych przez podatnika, tj.: poddział niezabudowanych działek, uzbrojenie podzielonych działek, zapewnienie dostępu do drogi publicznej poszczególnym nowo powstałym działkom budowlanym poprzez sieć dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu, i wskazał zorganizowany charakter zakupu działek ornych a następnie, poprzez wykonanie czynności dotyczących przekształcenia tych działek w budowlane, dokonanie powtarzalnych dostaw tak przekształconych działek z dużym zyskiem. W świetle ustalonego stanu faktycznego niezwykle istotnym jest powołany powyżej wyrok z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w którym TSUE powołał art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 wskazując, że "działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Dyrektywa ponadto uznała za działalność gospodarczą w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zatem TSUE uznał, że transakcje osób, które podejmują aktywne działania w obrocie nieruchomościami są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Charakter tych działań musi angażować podobne środki do tych, które wykorzystują handlowcy, tak więc należy uznać, że będą to wydatki ponoszone na uzbrojenie terenu czy działania dążące do przekształcenia gruntu z ornego na działki budowlane. Należy stwierdzić, że takie właśnie działania, podejmował w niniejszej sprawie podatnik. Zebrany przez organy podatkowe materiał dowody wskazuje właśnie na te środki, udowadniając jednocześnie, że skarżący angażował je podobnie jak handlowcy, a nie jak osoba wykonująca zwykłe prawo własności w stosunku do tych gruntów. Zdaniem Sądu organy podatkowe jednoznacznie udowodniły, że podatnik w chwili zakupu przedmiotowych nieruchomości jako ornych miał świadomość, że tereny te po podjęciu określonych czynności przekształcić można w tereny pod zabudowę. W przypadku gruntu położonego w [...] zakupionego w dniu [...] września 2004 r. przez podatnika na podstawie aktów notarialnych, świadczą o tym dołączone do aktów zaświadczenia (k. 273, 274, 366) informujące, że plan miejscowy przestał obowiązywać z dniem [...] stycznia 2003 r., co oznacza, że na tym terenie brak jest miejscowego planu zagospodarowania terenu. W związku z powyższym podatnik już w dniu zakupu przedmiotowych nieruchomości miał świadomość, że nabyte działki nie są ujęte w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, ponieważ z dniem [...] stycznia 2003 r. stracił on ważność. W przypadku braku planu miejscowego zagospodarowania przestrzennego, określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2003 r. Nr 80, poz. 717), który stanowi, że w przypadku braku takiego planu dla danego terenu funkcję tę musi przejąć decyzja o warunkach zabudowy. Podatnik wiedział o wyżej wymienionym przepisie, bowiem we wnioskach o ustalenie warunków zabudowy (z dnia [...] września 2006 r. – k. 506-948) [...] wraz z [...] - współwłaścicielem działek - powołali się właśnie na ten przepis. Zatem wbrew zarzutom skargi, podatnik już przed zakupem działek miał świadomość, że przedmiotowe grunty będzie można przekształcić, podzielić i sprzedać z zyskiem. Zgromadzone w sprawie dowody wskazują także, wbrew wywodom pełnomocnika, że współwłaściciele [...] i [...] wykonali czynności mające na celu uzbrojenie terenu. Sąd podziela tezę przywołanego przez skarżącego na poparcie stanowiska wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w składzie siedmiu sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt I FPS 8/10, zgodnie z którą w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Rozważając powyższe przywołać również należy orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2007 r. sygnatura II OSK 1531/06, w którym Sąd ten przyjął, że "z przepisów ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym jednoznacznie wynika, że organ administracji publicznej w decyzji o warunkach zabudowy zobowiązany jest ustalić sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla danej inwestycji. Jest to konieczne i zrozumiałe, gdyż decyzja o warunkach zabudowy "zastępuje" w takim przypadku ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Decyzja o warunkach zabudowy stanowi akt będący "substytutem" miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Skoro miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ustala przeznaczenie terenu (art. 4 ust 1 ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym), to w przypadku braku dla takiego terenu takiego planu, funkcję tą musi przejąć decyzja o warunkach zabudowy (art. 4 ust. 3 ustawy)". Decyzja taka jako akt indywidualny prawa administracyjnego, dopóki jest w obrocie prawnym powinna mieć wiążący charakter nie tylko dla stron postępowania administracyjnego, ale również dla kontrahentów umowy dostawy gruntów i organów podatkowych. Na tle powyższych tez zarzut błędnego przyjęcia, że przedmiotem spornych transakcji były grunty przeznaczone pod zabudowę nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Skarżący w oparciu o takie dokumenty urzędowe jak: księgi wieczyste, ewidencje gruntów i budynków, dotyczące gruntów, które były w 2007 r. przedmiotem transakcji sprzedaży, stoi na stanowisku, że są one gruntami ornymi i nigdy tego statusu nie utraciły. Stwierdzić jednak należy, że ewidencja gruntów oraz księga wieczysta są jedynie urzędowym zbiorem informacji faktycznych. Ewidencja gruntów obejmuje informacje dotyczące ich: położenia, granic, powierzchni, rodzaju użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenie ksiąg wieczystych. Ponadto, w ewidencji wskazuje się także właściciela nieruchomości i jego miejsce zamieszkania. Odwołanie się skarżącego do ewidencji gruntów i wypisów z księgi wieczystej, w niniejszej sprawie nie ma uzasadnienia. Należy zauważyć, że organy podatkowe w przedmiotowej sprawie nie kwestionowały zapisów zawartych w dokumentach urzędowych jakimi są księgi wieczyste i ewidencja gruntów i budynków, jednakże po dokonaniu wnikliwej analizy całości materiału dowodowego, uznały, że istnieją decyzje o ustaleniu warunków zabudowy dla przedmiotowych działek, na podstawie których podatnik doprowadził do przekształcenia gruntów rolnych w działki budowlane. Nie znajduje uzasadnienia argumentacja strony skarżącej w kwestii braku decyzji o warunkach zabudowy dla działek będących przedmiotem sprzedaży w niniejszej sprawie. Wbrew twierdzeniom skargi wydane przez Burmistrza Miasta i Gminy [...] decyzje o warunkach zabudowy dotyczą działek będących przedmiotem transakcji. [...] przy sprzedaży omawianych działek w aktach notarialnych informował kupujących, że działki będące przedmiotem sprzedaży zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy przeznaczone są pod teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Zatem sprzedaż przedmiotowych działek nie jest zwolniona z podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lipca 2008 r. sygn. akt I FSK 830/07 wskazując, że przez pojęcie "teren przeznaczony pod zabudowę" użyte w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy należy rozumieć teren o takim przeznaczeniu wynikającym z zakwalifikowania w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, bądź w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania. W rozpatrywanej sprawie w przypadku nieruchomości położonych w [...] zostały wydane decyzje o ustaleniu warunków zabudowy, wskazujące przeznaczenie terenu jako: "teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i teren dróg publicznych". Zatem wbrew twierdzeniom strony skarżącej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT nie ma zastosowania. Bezzasadne okazały się zarzuty odnoszące się do zmiany ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 136 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Natomiast zgodnie z art. 145 O.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela temu przedstawicielowi. Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Strona, ustanawiając pełnomocników, wyznacza jednego z nich jako właściwego do doręczeń. W przypadku niewyznaczenia pełnomocnika właściwego do doręczeń organ podatkowy doręcza pismo jednemu z pełnomocników. Jednocześnie jednak, jak prawidłowo zauważa pełnomocnik strony w skardze, przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają żadnej regulacji pozwalającej uznać, że w przypadku, gdy w okresie między wysłaniem listu zawierającego decyzję a jej odebraniem nastąpi zmiana pełnomocnika decyzja wysłana na adres dotychczasowego pełnomocnika może zostać uznana za skutecznie doręczoną. Zatem, mając na względzie art. 137 § 4 O.p., zgodnie z którym w zakresie nie uregulowanym w § 1 – 3a, stosuje się przepisy prawa cywilnego, należy w przedmiotowych sprawach stosować przepisy ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego. W art. 94 § 1 k.p.c. wyrażona została procesowa skuteczność wobec sądu czynności wypowiedzenia pełnomocnictwa podjętej przez mocodawcę. Zważywszy na treść art. 94 § 2 k.p.c, przewidującego wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego także przez pełnomocnika oraz brak racjonalnych argumentów mogących przemawiać za odmienną skutecznością wobec sądu wypowiedzenia dokonanego przez drugą stronę stosunku pełnomocnictwa procesowego, należy przyjąć, że ww. skuteczność została art. 94 k.p.c. uregulowana jednolicie dla przypadków wypowiedzenia dokonanego zarówno przez mocodawcę, jak i przez pełnomocnika. Dopiero zatem od chwili powzięcia wiadomości o wypowiedzeniu pełnomocnictwa przez mocodawcę lub wygaśnięciu obowiązku działania pełnomocnika, który był stroną wypowiadającą (art. 94 § 2 k.p.c), sąd ma obowiązek traktowania strony jako działającej bez pełnomocnika. Oznacza to, że czynności procesowe pełnomocnika dokonane wobec sądu przed zawiadomieniem go o wypowiedzeniu pełnomocnictwa lub wygaśnięciu obowiązku działania pełnomocnika są procesowo skuteczne, choćby podjęte były w czasie po wypowiedzeniu lub po upływie 2 następnych tygodni, jak również, że skuteczne procesowo są czynności sądu wobec pełnomocnika (a w konsekwencji - wobec strony) dokonane po wypowiedzeniu pełnomocnictwa lub po upływie następnych 2 tygodni, ale przed zawiadomieniem o tym sądu. Pogląd taki wyraził Sąd Najwyższy w wyroku z 24 lutego 2006 r., sygn. akt II CK 425/05. Zatem dopiero późniejsze poinformowanie organu o wypowiedzeniu pełnomocnictwa ma ten skutek, że organ od tego dnia jest obowiązany do dokonywania czynności procesowych bezpośrednio do strony lub nowego pełnomocnika. Należy zauważyć, że prawa strony są w tej kwestii chronione przepisem art. 94 § 2 k.p.c. Zgodnie z jego treścią każdy pełnomocnik powinien, mimo wypowiedzenia, działać za mocodawcę jeszcze przez dwa tygodnie, jeżeli jest to konieczne do uchronienia mocodawcy od niekorzystnych skutków prawnych. Stwierdzić zatem należy, że w zaistniałych wyżej sytuacjach obowiązkiem pełnomocnika było poinformowanie mocodawcy o skutkach odebrania przesyłki. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 października 2011 r. sygn. akt II FSK 1387/11 zauważył, że przy wykładni przepisów regulujących skutki wypowiedzenia pełnomocnictwa należy mieć na względzie zarówno ochronę praw strony postępowania, jak również procesową skuteczność działania organów administracji. Interpretacja przepisów nie może zostać dokonana w sposób, który uniemożliwiałby organowi podatkowemu prawidłowe doręczanie pism. Pozwalałoby to na działanie, w którym wypowiadanie pełnomocnictwa mogłoby skutecznie uniemożliwić doręczanie prawidłowo wysyłanych przez organy pism. Zdaniem NSA wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej regulujących doręczanie pism w powiązaniu z art. 94 k.p.c. pozwala na stwierdzenie, że dopiero od chwili powzięcia wiadomości o wypowiedzeniu pełnomocnictwa przez mocodawcę lub wygaśnięciu obowiązku działania pełnomocnika, który był stroną wypowiadającą, organ ma obowiązek traktowania strony jako działającej bez pełnomocnika. Od tego dnia ma zatem obowiązek wysyłania wszelkiej korespondencji do strony działającej już bez pełnomocnika (bądź reprezentowanej przez innego pełnomocnika). W rozpatrywanej sprawie korespondencja do pełnomocników była prawidłowo wysłana i skutecznie doręczona, bowiem wiadomość o odwołaniu pełnomocnika [...] wpłynęła do organu odwoławczego w dniu [...] stycznia 2012 r. (k. 1186), czyli już po wydaniu w dniu [...] stycznia 2012 r. i wysłaniu w dniu [...] stycznia 2012 r. decyzji kończącej postępowanie przed organem II instancji. Należy zauważyć, że zgodnie z wyżej powołaną tezą Sądu Najwyższego między informacją o wypowiedzeniu pełnomocnictwa [...], którą jak twierdzi w piśmie z dnia [...] lutego 2012 r. (k. 1188) otrzymała w dniu [...] stycznia 2012 r. (ta data widnieje również na pełnomocnictwie [...] – k. 1186), a odebraniem przez nią przedmiotowej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu [...] lutego 2012 r. upłynęło dokładnie 14 dni. Zatem [...] w dniu [...] lutego 2012 r. powinna reprezentować jeszcze swojego mocodawcę [...] i odebraną korespondencję mu przekazać. Jednak w piśmie z dnia [...] lutego 2012 r. poinformowała organ odwoławczy, że tego nie zrobi. Pomimo takiego oświadczenia decyzja została skutecznie doręczona. Należy też podkreślić, że organ II instancji nie mógłby doręczyć przedmiotowej decyzji [...] wobec nieodesłania jej przez pełnomocnika ([...]), który ją odebrał. Jednocześnie należy zauważyć, że skoro [...] w terminie [...] dni od dnia doręczenia decyzji pismem z dnia [...] lutego 2012 r. złożył na tę decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, powołując się na wnioski i uzasadnienie zawarte w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, uznać należy, że zapoznał się z jej treścią. Za nietrafny należy uznać także zarzut dotyczący czasu trwania kontroli. Zdaniem Sądu strona skarżąca myli pojęcia kontroli podatkowej z postępowaniem kontrolnym. Na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Do prowadzonej kontroli podatkowej stosuje się przepisy działu VI Ordynacja podatkowa. Skoro organ kontroli skarbowej przeprowadził u [...] postępowanie kontrolne bez przeprowadzenia kontroli podatkowej, zatem zarówno przepis art. art. 86 ust. 1 pkt 3 jak i art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie mają zastosowania. Zatem zarzut naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej jest chybiony, gdyż organ kontrolny działał na podstawie przepisów prawa wskazanych w Ordynacji podatkowej oraz ustawie o kontroli skarbowej w części dotyczącej postępowania kontrolnego. Nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 191 O.p. Zgodnie bowiem z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Na podstawie z art. 191 O.p. podatkowej organy podatkowe oceniły na podstawie całego zebranego materiału dowodowego i ustaliły, że okoliczności powołane w decyzji organu I instancji zostały udowodnione. W ocenie Sądu organy podatkowe dopuściły wszystkie znane im dowody w tej sprawie, również te przedłożone przez stronę i na ich podstawie w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W tych okolicznościach Sąd orzekł jak w sentencji na art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).