I SA/Po 338/16

|Sygn. akt I SA/Po 338/16 | , , , , WYROK, , W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ, , Dnia 30 listopada 2016 r., , , Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w składzie następującym:, , Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Fornalik, Sędzia WSA Barbara Rennert, , Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk, , , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2016 r., sprawy ze skargi [...] S.A. z siedzibą w [...], na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...], z dnia [...] r. nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r., , , , uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy [...] z dnia [...] r, nr [...];, zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...],- zł ([...] złotych [...]) tytułem zwrotu kosztów, postępowania sądowego., , Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Burmistrz Gminy K. określił X. S.A. z siedzibą w [...] – poprzednio Y. S.A. - (dalej jako: "Spółka", "strona" lub "skarżąca") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2010 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podniósł, że w dniu [...] r. Y. S.A. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2010 rok. W deklaracji tej przyjęto znacznie mniejszą wartość budowli podlegającą opodatkowaniu w stosunku do lat poprzednich. I tak w roku 2007 Spółka wykazała wartość budowli w kwocie [...]zł, w 2008 roku w kwocie [...]zł, a w 2010 roku w kwocie [...]zł. Różnica ta powstała na skutek nienaliczenia przez Spółkę podatku od nieruchomości od przewodów telekomunikacyjnych położonych w kanalizacji kablowej. Zdaniem strony nie stanowią one bowiem budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. – dalej jako: "u.p.o.l."), a tym samym nie są objęte opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Organ podatkowy nie zgodził się z wyłączeniem z podstawy opodatkowania linii kablowych ułożonych w kanalizacji i dokonując określenia podatku za rok 2010 (od stycznia do lipca) oparł się na złożonej w 2007 r. deklaracji. Organ powołał się również na wynik kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Z tego ostatniego dokumentu wynika, że transakcja sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia [...] r. (zawarta między Y. S.A. a Q. Sp. z o.o.) miała na celu wyłącznie zmniejszenie wartości budowli, stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości poprzez zamianę podatnika w celu optymalizacji opodatkowania. Powołując się na obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany do uchylania się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego, organ kontroli skarbowej stwierdził, że spółka X. S.A. celowo zaniżyła podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości od części infrastruktury telekomunikacyjnej, będącej przedmiotem umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia [...] r. Głównym celem tej transakcji była tzw. "optymalizacja podatkowa", poprzez zamianę podatnika, który wykazuje znacznie niższą wartość budowli. Organ kontrolujący zauważył także, że infrastruktura telekomunikacyjna objęta transakcją z dnia [...] r. była i jest niezbędna nadal dla X. S.A. do wykonywania działalności gospodarczej. Według organu ze względu na to, iż jednocześnie z umową sprzedaży została zawarta umowa leasingu zwrotnego, przedmiot sprzedaży tylko w sensie prawnym zmienił właściciela, faktycznie w dalszym ciągu pozostał w posiadaniu Y. S.A., która ma prawo rozporządzać nim na dotychczasowych zasadach. Organ I instancji wskazał, że zgodnie z definicjami zawartymi w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm. – dalej jako: "P.b."), nie budzi wątpliwości fakt, że kanalizacja kablowa wraz z zamieszczonymi w niej liniami kablowymi, tj. kablami i przewodami stanowi część składową sieci technicznej, bowiem sieć dopiero wtedy spełnia swoją funkcję, gdy dostarcza impulsy telefoniczne do odbiorców w tym przypadku poprzez linie telekomunikacyjne umieszczone w odpowiedniej kanalizacji (rury osłonowe). Sieć techniczna nie może być rozumiana jako system urządzeń takich jak kanalizacja bez linii kablowej, ani jako sama rura bez linii kablowej. Przewody służące celom telekomunikacyjnym stanowią sieć uzbrojenia terenu, która jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., według stanu prawnego do dnia 31 lipca 2010 r., a przez to także w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W przypadku gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody zostaną umieszczone w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniają samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami. Pozostawać zatem będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno-użytkową traktowaną jako jedna budowla w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b P.b. Z tego powodu powyższa całość techniczno-użytkowa może być uznana za budowlę w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, stanowiącą jednocześnie przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Mając na uwadze takie rozumienie przepisów prawnych relewantnych dla ustalenia obowiązku podatkowego Spółki Burmistrz Gminy K. nie podzielił stanowiska strony o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości przewodów telekomunikacyjnych położonych w kanalizacji kablowej. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie od powyższej decyzji Burmistrza Gminy K., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie. W odwołaniu zarzucono naruszenie prawa procesowego, a mianowicie art. 121, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 193 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej jako: "O.p.") poprzez dowolne i niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego (pominięcie dowodu z ewidencji środków trwałych) oraz wadliwe uzasadnienie faktyczne decyzji. Sformułowano również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez wadliwą wykładnię przepisów prawa i przyjęcie nieadekwatnej do stanu faktycznego wartość budowli. Decyzją z dnia [...] r., nr [...], wydaną w wyniku rozpatrzenia odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W motywach decyzji organ odwoławczy zauważył, że w niniejszej sprawie kluczowe jest ustalenie, czy linie kablowe ułożone w kanalizacjach kablowych mieszczą się lub nie w kategorii obiektu budowlanego i w związku z tym - czy podlegają lub nie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ II instancji podzielił stanowisko organu I instancji, który powołując się na wyniki kontroli UKS w W. uznał, iż transakcja sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia [...] r. miała na celu zmianę podatnika jedynie w celu obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a nie faktyczne zawarcie transakcji przeniesienia własności. Organ odwoławczy za trafne uznał stanowisko, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie stanowiły odrębnej własności. W ocenie SKO w K. przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, na podstawie przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Powołując się na orzecznictwo sądowe organ stwierdził, że wszelkiego rodzaju przewody stanowią sieci uzbrojenia terenu, która to sieć z kolei jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., a co się z tym wiąże - są obiektem budowlanym, podlegającym opodatkowaniu w myśl przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Odnosząc się do zarzutu przyjęcia nieadekwatnej wartości budowli, tj. linii kablowych organ II instancji podzielił stanowisko zawarte w kwestionowanej decyzji, że jako podstawę opodatkowania budowli należało przyjąć jej wartość z lat poprzednich, ponieważ brak było dostatecznej współpracy między skarżącą a Burmistrzem Gminy K.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu X. S.A., reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie powyższej decyzji SKO w K. wraz z poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 210 § 4 w zw. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, w tym zwłaszcza zaniechania dowodu z ewidencji środków trwałych oraz nieuwzględnienia wyjaśnień strony; - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i uznanie X. S.A. za podatnika od nieruchomości, których nie jest właścicielem. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Podczas rozprawy przed WSA w Poznaniu pełnomocnik strony skarżącej podniósł zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 212 O.p. poprzez doręczenie decyzji w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe za 2010 rok wygasło wskutek przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze sformułowane zarzuty pod adresem decyzji poddanej sądowej kontroli Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym miejscu należy przypomnieć, że zaskarżoną decyzją określono skarżącej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. Wprawdzie decyzje organów I i II instancji zostały wydane (podpisane) w niniejsze sprawie w roku 2015. Nie mniej decyzja SKO w K. została doręczona pełnomocnikowi skarżącej spółki dopiero w dniu [...] r. Stosownie do postanowień art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z kolei z art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane: wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Oznacza to, że jeżeli w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały żadne okoliczności skutkujące zawieszeniem lub też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, należałoby przyjąć, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2010 r., którego to wysokość określono decyzją będącą przedmiotem skargi, uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015 r. Z akt badanej sprawy nie wynika, by zaistniały jakiekolwiek okoliczności skutkujące zawieszeniem, czy też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym stanie rzeczy zasadny jest wniosek, że doręczenie decyzji organu II instancji (dopiero w dniu 11 styczna 2016 r.) mogło nastąpić po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do postanowień art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Norma wynikająca z powyższego przepisu nakazuje umorzenie postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stanie się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przytoczony przepis w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu I instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 lutego 2015 r., o sygn. akt I SA/Sz 1017/14, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle powyżej przytoczonego przepisu procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia jest bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania podatkowego, które musi zakończyć się decyzją orzekającą o umorzeniu postępowania. Jak wskazano w uchwale NSA z dnia 29 września 2014 r., o sygn. akt II FPS 4/13 (dostępnej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). W przytoczonej powyżej uchwale podzielono pogląd wyrażony przez NSA we wcześniejszej uchwale, mianowicie z dnia 3 grudnia 2012 r., o sygn. akt I FPS 1/12. Dodatkowo Sąd zauważa, że na podstawie art. 269 § 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej jako: "P.p.s.a."), dokonana przez NSA wykładnia art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. jest dla Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę wiążąca. Sąd w składzie orzekającym podziela także utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że data wydania decyzji nie jest równoznaczna z momentem, od którego decyzja ta wywiera skutki prawne. Co do zasady, zgodnie z art. 212 O.p., decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Do chwili doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Dopóki zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 O.p.). Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania (pogląd taki wyrażony został w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z: dnia 22 kwietnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 2466/14; dnia 6 maja 2015 r., o sygn. akt II FSK 333/14; dnia 15 kwietnia 2016 r., o sygn. akt II GSK 1214/14 - dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. okazał się zasadny. Procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będzie konieczność umorzenia postępowania w niniejszej sprawie, po uprzednim wykluczeniu przesłanek skutkujących zawieszeniem, czy też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Umorzenie postępowania spowoduje wówczas powrót do stanu prawnego istniejącego przed wszczęciem postępowania. Decyzja ta będzie mogła także być poddana kontroli sądu administracyjnego. Należy przy tym ponownie podkreślić, że ustawodawca zakłada jako sytuację zgodną z prawem, iż ostatecznie zapłacony i obliczony przez podatnika podatek, niezależnie od tego, czy będzie w pełni odpowiadał obowiązującym regulacjom prawnym, będzie podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 O.p.). Dodatkowo Sąd zauważa, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest okoliczność, że decyzja organu II instancji została wydana w dniu [...] r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym kontekście należy zauważyć, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (art. 127 O.p.), a organ odwoławczy w sposób merytoryczny załatwia tę samą sprawę co organ I instancji. Postępowanie odwoławcze nie jest zatem nowym postępowaniem, a jedynie fragmentem dwuinstancyjnego postępowania podatkowego. Sąd stwierdza, że jeśli doszło do przedawnienia w badanej sprawie, to w istocie nastąpiło ono po wydaniu zaskarżonej decyzji, a nie w toku postępowania odwoławczego, stąd organ nie miał możliwości zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) in fine O.p. Mając zatem na uwadze, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. mogło wygasnąć na skutek przedawnienia, zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji należało uchylić. W konsekwencji bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. W toku ponownego postępowania rolą organu podatkowego I instancji będzie jednoznaczne ustalenie istnienia, bądź nie, przesłanek skutkujących zawieszeniem, czy też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przypadku stwierdzenia zaistnienia przesłanek opisanych w treści art. 70 § 2-§ 4, § 6 i § 7 organ może być uprawniony do kontynuowania postępowania w przedmiotowej sprawie, uwzględniając obliczenie terminów ustawowych. W przeciwnym wypadku, a mianowicie gdy brak będzie okoliczności skutkujących zawieszeniem, czy też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zajdzie konieczność umorzenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie z uwagi na przedawnienie. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., jak w pkt I sentencji wyroku. W przedmiocie kosztów sądowych orzeczono w pkt II sentencji, w oparciu o treść art. 200 P.p.s.a., w związku z art. 205 § 2 i art. 206 P.p.s.a. Zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na mocy art. 205 § 2 P.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. Natomiast art. 206 P.p.s.a. Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Zasądzając na rzecz strony skarżącej w niniejszej sprawie zwrot kosztów, na które składa się wpis sądowy od skargi w wysokości [...] zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie [...]zł oraz koszty zastępstwa adwokackiego w wysokości [...] zł, Sąd wziął pod uwagę treść art. 206 P.p.s.a. i postanowił zasądzić Ľ stawki przewidzianej w § 2 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015, poz. 1800). Przyjmując niższą stawkę Sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, iż przed tutejszym Sądem rozpoznano wiele niemal identycznie brzmiących skarg, w których występował ten sam pełnomocnik. Tym samym Sąd uznał, że nakład pracy pełnomocnika, charakter rozpoznanych spraw oraz wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do ich wyjaśnienia i rozstrzygnięcia winny mieć wpływ na wysokość zasądzonego wynagrodzenia.