I SA/Po 34/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty nadpłaconej kwoty odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 4.418,00 zł (cztery tysiące czterysta osiemnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 11 marca 2016 r., nr [...] odmówił P. K. (dalej zwanemu również skarżącym) stwierdzenia nadpłaty z tytułu zapłaty odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. Dnia 28 sierpnia 2015 r., skarżący złożył pismo w sprawie naliczenia odsetek w prawidłowej wysokości i zwrotu nadpłaconej kwoty. W piśmie tym skarżący podał, że dnia 20 lipca 2015 r., w związku z postępowaniem kontrolnym dokonał zapłaty podatku od towarów i usług za listopad 2011 r., wraz z należnymi odsetkami liczonymi od dnia wymagalności do dnia zapłaty włącznie. W ocenie skarżącego organ I instancji dokonał błędnego naliczenia odsetek za cały okres bowiem w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2015 poz. 533 ze zm. – dalej w skrócie: "u.k.s."), zgodnie z którym nie nalicza się odsetek za zwłokę od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2 nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Dalej wyjaśniono, że organ kontroli skarbowej decyzją z dnia 09 stycznia 2015 r., nr [...] określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. Wskazana ostatnio decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 kwietnia 2015 r., nr [...] Dnia 20 lipca 2015 r., skarżący dokonał wpłaty przelewem kwoty [...]zł tytułem spłaty zaległości wynikającej z określonego przez organ kontroli skarbowej zobowiązania podatkowego. Organ I instancji postanowieniem z dnia 31 grudnia 2015 r., nr [...] kwotę [...]zł z tytułu wpłaty z dnia 20 lipca 2015 r., zaliczył na poczet podatku od towarów i usług za listopad 2011 r., przy czym kwotę [...]zł zaliczono na poczet odsetek od tej zaległości. Wyjaśniono również, że odsetki za zwłokę naliczono od terminu płatności tj. od 27 grudnia 2011 r., do dnia wpłaty włącznie. Skarżący nie wniósł zażalenia od omówionego postanowienia. Organ I instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji podatkowej organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja taka nie została doręczona w terminie trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Jeżeli natomiast prowadzone jest postępowanie kontrolne, to zgodnie z art. 24 ust. 5 u.k.s., nie nalicza się odsetek od zaległości podatkowej, jeżeli od wszczęcia postępowania kontrolnego do chwili doręczenia decyzji kontrolowanemu upłynęło więcej niż 6 miesięcy. Wskazanego przepisu nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W kontekście przytoczonych regulacji wskazano, że postępowanie kontrolne wobec skarżącego zostało wszczęte postanowieniem z dnia 02 kwietnia 2013 r., doręczonym dnia 17 kwietnia 2013 r. Zakończenie postępowania miało miejsce w dniu 09 stycznia 2015 r., na skutek wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. Prowadzone wobec skarżącego postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2011 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 związane było z prowadzonym wobec skarżącego postępowaniem za 2010 r. Skarżący odliczył podatek VAT od nabywanych od T. K. w 2010 i 2011 r., usług budowlanych, zaliczając kwoty netto z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów w 2011 r. Powyższe z kolei wiązało się postępowaniem kontrolnym prowadzonym wobec T. K. za 2010 r., oraz postępowaniem kontrolnym prowadzonym wobec E. S.. Skarżący za grudzień 2010 r. wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, z uwagi na co postępowanie kontrolne za 2011 r., nie mogło zostać zakończone do czasu rozstrzygnięcia postępowania kontrolnego za 2010 r. W trakcie trwania postępowania kontrolnego wobec T. K. – brata skarżącego – za 2010 r. stwierdzono, że E. S. wystawiła na rzecz T. K. 39 faktur za usługi budowlane, usługi naprawy sprzętu diagnostycznego oraz sprzedaż złomu. T. K. wystawił w 2010 r. na rzecz skarżącego 13 faktur VAT za usługi budowlane dot. stacji paliw w G.. Skarżący nie zapłacił w 2010 r. za roboty budowlane żadnej kwoty. Z ksiąg podatkowych T. K. wynikało, że skarżący posiadał względem niego zobowiązania na kwotę [...]zł, z drugiej zaś strony T. K. na koniec 2010 r., posiadał nadpłatę w stosunku do skarżącego na kwotę [...]zł. T. K. odmówił jako strona składania zeznań, a E. S. nie podejmowała żadnej korespondencji. W trakcie prowadzonego wobec T. K. postępowania kontrolnego za 2010 r. wielokrotnie wzywano skarżącego go na przesłuchanie w charakterze świadka. Skarżący nie stawił się jednak na przesłuchania, każdorazowo usprawiedliwiając niestawiennictwo. Skarżący nie przedstawił również wskazanych przez organ kontroli skarbowej dowodów. Skarżący nie stawiał się również na przesłuchania w charakterze świadka w sprawie prowadzonej wobec E. S.. Dnia 12 czerwca 2013 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał wobec T. K. decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za 2010 r. oraz decyzję w zakresie podatku dochodowego za 2010 r. Jednak Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzjami z października 2013 r. uchylił decyzje organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W toku ponownego rozpoznawania sprawy pisma kierowane do skarżącego nie zostały podjęte. Również w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącego za 2010 r., nie przedłożył on objętych wezwaniami dokumentów. Dnia 17 października 2013 r. wydano wobec skarżącego decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za 2010 r. Decyzja ta została jednak uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 08 sierpnia 2014 r. W toku ponownego rozpoznawania sprawy włączono do akt sprawy protokoły przesłuchań świadków otrzymane za zgodą Prokuratury Okręgowej w O. W., które pozwoliły na zmianę stanowiska organu I instancji. W dniu 30 grudnia 2014 r., wydano wynik kontroli, gdzie uwzględniono podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez T. K. w rozliczeniach za 2010 r. Konsekwencją powyższego była zmiana ustaleń postępowania kontrolnego za 2011 r. Z uwagi na prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w O. W. śledztwo V Ds. [...] obejmujące działania T. K., nie można było zakończyć postępowania kontrolnego wobec skarżącego za 2010 i 2011 r., bez posiadania dowodów, które potwierdzałyby lub zaprzeczały wykonaniu robót budowlanych dla skarżącego, tym bardziej że zarówno skarżący jak i T. K. pozostawali bierni w toku prowadzonych postępowań. W tym kontekście organ I instancji wskazał na dowody zgromadzone w toku postępowań dotyczących podatku od towarów i usług T. K. oraz skarżącego za 2010 r., jak również w toku postępowania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług skarżącego za 2011 r. W ocenie organu I instancji przedłużenie wobec skarżącego postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za 2011 r. nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Wskazano również, że w postanowieniu z dnia 31 grudnia 2015 r., nie wypowiedziano się wprost co do kwestii przerw w naliczaniu odsetek, jednak wskazując termin liczenia odsetek nie uznano za zasadne zastosowania przerw w naliczaniu odsetek na podstawie art. 24 ust. 5 u.k.s. Ponownie podkreślono, że skarżący nie skorzystał z przysługującego mu prawa do złożenia zażalenia na to postanowienie, co dodatkowo potwierdza prawidłowość zaliczenia wpłaty na zaległość główną i odsetki. Konkludując swoje rozważania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wskazał, że w sprawie nie wystąpiła nadpłata. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o zmianę decyzji organu I instancji i orzeczenie o stwierdzeniu nadpłaty zgodnie z wnioskiem w tym zakresie. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. zarzucono: 1) naruszenie art. 24 ust 5-6 u.k.s. – poprzez błędne zastosowanie; 2) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nieuprawnionym ustaleniu że kontrolowany przyczynił się do opóźnienia w wydaniu decyzji w stopniu powodującym przekroczenie 6 miesięcznego terminu na wydanie decyzji. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że możliwość niezastosowania art. 24 ust. 5 u.k.s., dotyczy sytuacji gdy podatnik podejmuje zawinione działania, mające na celu przedłużenie postępowania kontrolnego. Nie mogą za takie działania być uznane sytuacje, w których podatnik korzysta ze swoich praw w postępowaniu. Zdaniem skarżącego nie może być okolicznością świadczącą na niekorzyść podatnika to, że nie mógł się on stawić z powodu choroby na przesłuchanie czy też fakt odmowy składania zeznań. Prawo do odmowy zeznań jest bowiem dla strony uprawnieniem. Okoliczność ta nie może obciążać podatnika i nie jest podstawą do zastosowania art. 24 ust. 6 u.k.s. Zdaniem skarżącego nie może być również podstawą do uznania że postępowanie prowadzone było dłużej na skutek przyczyn leżących po stronie podatnika fakt przekładania wniosków dowodowych czy też odwołanie się od wydanej decyzji. W ocenie skarżącego okoliczność, że w sprawie musiało dojść do zakończenia postępowania wobec T. K. czy E. S. nie może być uwalniająca dla organu. Zaznaczono również, że pierwsza z wydanych decyzji była wadliwa. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 26 października 2016 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w uzasadnieniu postanowienia o zarachowaniu zaznaczono od kiedy będą liczone odsetki za zwłokę. Określając termin liczenia odsetek organ podatkowy nie uznał za zasadne zastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę na podstawie art. 24 ust 5 u.k.s. Zaznaczono również, że skarżący nie skorzystał z prawa złożenia zażalenia. W obiegu prawnym funkcjonuje więc ostateczne postanowienie w przedmiocie rozliczenia kwoty zaległości podatkowej oraz odsetek za listopad 2011 r. Brak jest w tej sytuacji podstaw do stwierdzenia nadpłaty. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przedstawione przez organ I instancji okoliczności prowadzenia postępowania kontrolnego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2011 r., uzasadniają stanowisko, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 24 ust. 6 u.k.s. Brak jest zatem przesłanek do uwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowej. W trakcie prowadzonego przez organ kontroli skarbowej postępowania kontrolnego wykonano szereg czynności procesowych. Nie bez znaczenia dla długości postępowania pozostaje również fakt, że z uwagi na specyfikę rozliczania podatku od towarów i usług wynik postępowania kontrolnego za 2011 r., uzależniony był od innego postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za 2010 r., bowiem efektem rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. była kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Odnosząc się do zarzutów odwołania podkreślono, że wbrew twierdzeniu skarżącego, w decyzji organu I instancji nie wskazano na winę skarżącego jako przesłankę przedłużenia terminu postępowania kontrolnego z uwagi na składane wnioski dowodowe. Nie ulega bowiem wątpliwości, że podatnik ma prawo składać takie wnioski. W decyzji organu I instancji wskazano na bierność skarżącego i brak współpracy w zakresie wyjaśnienia istotnych kwestii, opieszałość w przedkładaniu żądanych dokumentów, a także konieczność pozyskania rzetelnego materiału dowodowego w sprawie powiązanej ściśle z innymi postępowaniami, jak również konieczność pozyskania dowodów od innych organów. Jeżeli podatnik z przyczyn obiektywnych nie może stawić się na przesłuchanie, bądź jako strona rezygnuje z przysługującego uprawnienia do odmowy zeznań, nie zwalnia to organu podatkowego z rzetelnego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności pozyskania i wykorzystania innych środków dowodowych. Bez względu na przebieg postępowań w innych sprawach mających wpływ na wynik postępowania kontrolnego za 2011 r. w postępowaniu tym organ kontroli skarbowej nie czekał biernie lecz procedował w celu pozyskania rzetelnego materiału dowodowego. W zakresie postępowania dowodowego nie obowiązuje zasada bezpośredniości, co oznacza, że organ prowadzący postępowanie może ustalać stan faktyczny nie tylko na dowodach bezpośrednio przez siebie przeprowadzonych, ale także na dowodach zgromadzonych w toku innych postępowań, w tym także prowadzonych przed innymi organami. Ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 października 2016 r., stanowi przedmiot skargi kierowanej do WSA w Poznaniu. W skardze skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika – adwokata wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów sądowych wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto wniesiono o rozpoznanie sprawy również pod nieobecność skarżącego lub jego pełnomocnika. Zaskarżonej decyzji zarzuca się: 1) naruszenie art. 24 ust 5-6 u.k.s – poprzez błędne zastosowanie; 2) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nieuprawnionym ustaleniu że kontrolowany przyczynił się do opóźnienia w wydaniu decyzji, w stopniu powodującym przekroczenie 6 miesięcznego terminu na wydanie decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawidłowość decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty z tytułu zapłaty odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. W ocenie skarżącego w sprawie doszło do błędnego naliczenia odsetek za cały okres toczącego się postępowania kontrolnego. W tym kontekście strona skarżąca powołuje się na regulacje art. 24 ust. 5 u.k.s. Zgodnie z tym przepisem jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Zgodnie jednak z art. 24 ust. 6 powołanego ostatnio aktu, przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Wprowadzenie regulacji zawartej w art. 24 ust. 5 u.k.s. miało na celu z jednej strony zdyscyplinowanie organu prowadzącego postępowanie kontrolne przed jego nadmiernym wydłużeniem, z drugiej zaś ochronę podatników przed niekorzystnymi skutkami ewentualnej przewlekłości. Ponieważ regułą określoną w art. 24 ust. 5 u.k.s. jest nienaliczanie odsetek w przypadku prowadzenia postępowania kontrolnego przez okres przekraczający 6 miesięcy, możliwość naliczenia odsetek za ten okres jest wyjątkiem od reguły i to organ administracji, w przypadku zamiaru obciążenia strony odsetkami za ww. okres, zobowiązany jest wykazać, że do prowadzenia postępowania ponad wskazany w ww. artykule okres 6 miesięcy doszło z przyczyn niezależnych od organu [tak: wyrok NSA z dnia 4 marca 2016 r., II GSK 2010/14, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Należy zauważyć, że organy podatkowe uzasadniając zastosowanie wyjątku z art. 24 ust. 6 u.k.s. wskazują na szereg przedsięwziętych w toku postępowania kontrolnego czynności oraz fakt, że wynik postępowania kontrolnego dotyczącego podatku od towarów i usług za 2011 r. uzależniony był od postępowania dotyczącego 2010 r. z uwagi na nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2010 r. Organy podatkowe wskazują również, że prowadzone względem skarżącego postępowanie za 2010 r. związane było z kolei z postępowaniem kontrolnym prowadzonym wobec T. K. oraz E. S.. Wskazuje się również na bierność skarżącego w prowadzonym względem niego postępowaniu dotyczącym 2010 r., przejawiającą się nieprzedkładaniem na wezwanie organu dokumentów. Taka argumentacja w ocenie sądu nie stanowi wystarczającej podstawy do zastosowania wyjątku z art. 24 ust. 6 u.k.s. Z bezspornych okoliczności sprawy wynika, że wszczęcie postępowania kontrolnego nastąpiło z dniem 12 kwietnia 2013 r. na skutek doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania z dnia 02 kwietnia 2013 r. Do zakończenia postępowania kontrolnego doszło w dniu 09 stycznia 2015 r. - na skutek wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. W decyzji tej nie stwierdzono jakichkolwiek nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego, stwierdzając jedynie błędne przeniesienie do deklaracji VAT-7 za listopad 2011 r. kwot podatku należnego wynikającego z rejestrów sprzedaży. W świetle powyższego za chybione należało uznać podnoszone przez organy argumenty mające świadczyć o związku postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2011 r. z innymi postępowaniami prowadzonymi względem skarżącego lub innych osób. Należy zauważyć, że kierując się wyrażoną w art. 125 § 1 O.p. zasadą szybkości postępowania organ kontroli skarbowej obowiązany jest podejmować czynności procesowe wnikliwie i szybko, przy użyciu najprostszych środków prowadzących do załatwienia sprawy. Organ ten decydując się na wszczęcie postępowania powinien podejmować samodzielne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, nie zaś czekać na zgromadzenie dowodów w innych postępowaniach. W świetle omawianej zasady nie może budzić wątpliwości, że związek prowadzonego postępowania z innego rodzaju postępowaniami nie może stanowić okoliczności uzasadniającej jego długotrwałość. Dążenie do szybkiego zakończenia sprawy -wbrew twierdzeniom organu podniesionym w odpowiedzi na skargę - uzasadnia samodzielne przeprowadzenie dowodów. Przyjmowane przez organ rozumienie zasady ekonomiki postępowania przemawiające przeciwko "powielaniu szeregu dowodów" stanowi w istocie zaprzeczenie zasady szybkości postępowania, pozwalając na oczekiwanie zebrania dowodów przez inne organy w innych postępowaniach. Również w orzecznictwie – na gruncie zbliżonego do art. 24 ust. 5 u.k.s. art. 54 § 1 pkt 7 O.p. – wskazuje się, że bieg postępowań toczących się wobec innych podmiotów niż podatnik nie wpływa na wysokość odsetek, za które odpowiadałby ten podatnik [tak: wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2014 r., I FSK 613/13, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 16 grudnia 2015 r., wynika, że organ ten podejmował samodzielne działania zmierzające do przesłuchania określonych osób, tym niemniej jednak istotną część materiału dowodowego stanowiły materiały włączone do akt sprawy z innych postępowań. Co najważniejsze, tak szeroko przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej postępowania kontrolne doprowadziło do ustalenia, że w rozliczeniu za listopad 2011 r. doszło jedynie do błędnego przeniesienia przez skarżącego kwoty podatku należnego wynikającego z rejestru sprzedaży do deklaracji VAT-7. W tej sytuacji nie sposób przyjąć, że trwające ponad 20 miesięcy postępowanie kontrolne było spowodowane zachowaniem kontrolowanego lub też powstało z przyczyn niezależnych od organu. Tak długotrwałe prowadzenie postępowania kontrolnego nie może być również uzasadnione niestawiennictwem się podatnika na wyznaczone przez organ przesłuchanie. Podkreślić należy specyfikę dowodu z przesłuchania strony przejawiającą się w tym, że przeprowadzenie tego dowodu uzależnione jest każdorazowo od zgody samej strony. Również korzystanie przez stronę z uprawnień procesowych, takich jak składanie wniosków dowodowych, nie może uzasadniać tak znacznego przekroczenia ustawowych terminów załatwiania spraw. To organ podatkowy, czy też organ kontroli skarbowej jest każdorazowo gospodarzem prowadzonego postępowania uprawnionym do dysponowania zakresem postępowania dowodowego. Sam fakt złożenia przez stronę wniosku dowodowego nie skutkuje obowiązkiem przeprowadzenia wskazanego w nim dowodu. Konkludując rozważania w powyższym zakresie należy stwierdzić, że w poddanym sądowej kontroli rozstrzygnięciu nie wykazano argumentów uzasadniających zastosowanie wyjątku wyrażonego w art. 24 ust. 6 u.k.s. Za zasadny należy więc uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe postanowień art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. Za bezzasadny należało uznać zarzut dopuszczenia się błędu w ustaleniach faktycznych poprzez nieuprawnione przyjęcie, że to skarżący przyczynił się przekroczenia terminu z art. 24 ust. 5 u.k.s. W poddanej sądowej kontroli decyzji nie wskazuje się bowiem wprost na winę skarżącego jako przesłankę zastosowania art. 24 ust. 6 u.k.s., lecz na jego bierność oraz opieszałość w przedkładaniu żądanych dokumentów, a także na konieczność pozyskania rzetelnego materiału dowodowego w sprawie powiązanej ściśle z innymi postępowaniami, jak i konieczność pozyskania dowodów od innych organów. Niezależnie od powyższego w odniesieniu do podnoszonej przez organ argumentacji – eksponującej fakt niezaskarżenia przez skarżącego postanowienia w przedmiocie rozliczenia kwoty zaległości podatkowej oraz odsetek za listopad 2011 r. – należy wskazać, że postanowienie to nie może być traktowane jako akt, w którym określone zostały podatnikowi odsetki za zwłokę. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym jedynie o sposobie zaliczenia dokonanej wpłaty [tak: wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2012 r., II FSK 2077/10 dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. W orzecznictwie nie budzi również wątpliwości, że strona, która nie złożyła zażalenia na postanowienie wydane przez organ celny w trybie art. 62 § 4 O.p. w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości celnych i odsetek za zwłokę, nie może dochodzić stwierdzenia nadpłaty odsetek powołując się na instytucję nadpłaty, o której stanowi art. 72 i n. O.p. [tak: wyrok NSA z dnia 14 września 2012 r., I GSK 1162/11, dostęp pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Zaskarżona decyzja nie opowiada prawu na skutek niewłaściwego zastosowania art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. W takim stanie rzeczy konieczne stało się jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."). W toku ponownego rozpoznawania sprawy obowiązkiem organu będzie uwzględnienie rozważań sądu oraz wynikającej z nich wykładni prawa. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł, wartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie [...]zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800 ze zm.).