I SA/Po 34/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: specjalista Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 października 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 29 października 2024 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania W. G., utrzymał w mocy decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego z 29 lutego 2024 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2013 r. Zaskarżona decyzja Dyrektor IAS zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Naczelnik decyzją z 9 grudnia 2020 r., nr [...], [...] określił skarżącemu w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2013 r.: - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, - zobowiązanie za: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień oraz - podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; w skrócie: "u.p.t.u.") za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, listopad, grudzień. W efekcie złożonego przez skarżącego odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor IAS decyzją z 13 grudnia 2021 r., nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 29 lutego 2024 r.: w pkt I określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2013 r. na łączną kwotę 382.497,00 zł, w pkt II określił skarżącemu wysokość podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. na łączną kwotę 99.036,00 zł, w pkt III umorzył postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. Organ podatkowy ustalił, że podatnik odliczył podatek naliczony z faktur, na których jako wystawcy widnieją podmioty: 1. R.-K. Sp. z o.o.; 2. Hurtownię [...] s.c. M. G. & K. B. ; 3. P.P.H.U. "[...]" sp. j.; 4. Hurtownię [...] D. R.; 5. S. E. M.; 6. P. K.. Treść faktur wskazuje, że podatnik miał nabywać usługi transportowe, elementy stalowe. Zdaniem organu I instancji, wskazani kontrahenci nigdy nie wystawili faktury na rzecz skarżącego, jak również nie współpracowali ze skarżącym. Osoby upoważnione do reprezentowania ww. firm zaprzeczyli wystawienia zakwestionowanych faktur oraz jakichkolwiek kontaktów gospodarczych z W. G.. Tym samym w rejestrach tych firm faktury nie są uwzględnione. Pieczątki widniejące na fakturach znajdujących się w dyspozycji skarżącego są niezgodne z pieczątkami stosowanymi przez wskazanych kontrahentów. Szata graficzna faktur znajdujących się w posiadaniu skarżącego jest inna od tej stosowanych przez kontrahentów. Nadto podatnik nie posiadał poza fakturami innych dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty czy wydanie towarów. Nadto w badanym okresie podatnik wykazał zakup żyta i kukurydzy i odliczył podatek na podstawie faktur VAT RR. Zboże to było używane do produkcji etanolu, sprzedanego w styczniu, lutym, listopadzie i grudniu 2013 r. firmie B. Sp. z o.o. Skarżący zarówno w trakcie kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego nie przedstawił spisów z natury sporządzonych na początku i na końcu 2013 r., z których wynikałoby, że posiadał na stanie zboże. Pracownik skarżącego A. K. zeznał, że zboże nabywane w 2013 r. było na bieżąco wykorzystywane do produkcji alkoholu. Skarżący nie przedstawił również żadnych wiarygodnych dowodów, z których wynikałoby, że zboże, które nie zostało wykorzystane do produkcji alkoholu było faktycznie sprzedane. Skarżący był wielokrotnie wzywany do przedłożenia faktur VAT-RR lub ich duplikatów stanowiących podstawę zapisów w ewidencji. Skarżący nie przedłożył faktur, wyjaśniając, że dokumenty uległy zniszczeniu w trakcie nawałnicy, która przeszła nad W. w 2017 r. W celu ustalenia okoliczności związanych z zakupem zboża i kukurydzy wezwano dostawców wskazanych na fakturach VAT RR do złożenia wyjaśnień. Dodatkowo przeprowadzono dowody z przesłuchania świadków. Dane osobowe dostawców ustalono na podstawie rejestru zakupu. Organ, dokonując analizy ewidencji zakupu, stwierdził, że niektóre wpisy były niekompletne lub błędne. W przypadku 11 dostawców nie udało ustalić się ich danych i pozyskać informacji w zakresie wystawionych faktur. W przypadku kilku innych kontrahentów ustalono, że nazwiska nie odpowiadają rzeczywistym nazwiskom. W kilku przypadkach adresy kontrahentów nie są zgodne z tymi ustalonymi przez Naczelnika na podstawie posiadanych przez niego baz danych. Niektóre z wystosowanych przez organ pierwszej instancji wezwań wróciły z adnotacją "adresat nieznany". W rejestrach zakupu często wpisany jest wyłącznie kod pocztowy i poczta, brak jest natomiast dokładnego adresu z nazwą ulicy i miejscowością. Organ podatkowy nie zweryfikował części dostaw i mimo wątpliwości co do ich rzetelności nie zakwestionował ich. Pozyskano wyjaśnienia i zeznania od 35 dostawców. Z dowodów tych wynika, że dostawcy w większości nie potwierdzili transakcji wynikających z faktur VAT RR ujętych przez skarżącego w PKPiR. W konsekwencji za nierzetelne uznano faktury wyliczone szczegółowo w tabelach nr [...]. Organ zakwestionował również rzetelność faktur wystawionych przez W. G. na rzecz podmiotów: Usługi T. E. W., F.H. R. K., PPHU M. G. oraz R. Spółdzielnia M. R.. W odniesieniu do Usługi T. E. W. powołano się na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 7 listopada 2017 r., nr [...] W decyzji tej wystawione przez skarżącego na rzecz wskazanej kontrahent faktury zostały uznane za puste. Wskazana decyzja została przy tym utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z 15 listopada 2018 r., nr [...] W odniesieniu do F.H. R. K. wskazano m. in., że faktury wystawione przez skarżącego na rzecz tego podmiotu dokumentują usługi naprawy pojazdów, naczep i wózków widłowych, usługi transportowe oraz sprzedaż kukurydzy. Skarżący nie posiadał dowodów nabycia usług transportowych od żadnej z firm z [...]. Z kolei faktury dotyczące zakupu tego rodzaju usług od P. K. nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń. P. K. nigdy nie współpracował ze skarżącym i nie wystawiał tych faktur, nie zajmował się także przewozem zboża, w tym kukurydzy. Skarżący nie potrafił wskazać danych firmy transportowej z [...], która miała trudnić się transportem. Skarżący nie posiadał również własnego transportu, którym mógłby przewieźć zboże. W zakresie usług dotyczących naprawy pojazdów, naczep i wózków widłowych podkreślono, że skarżący posłużył się nierzetelnymi fakturami VAT dotyczącymi stali oraz części do pojazdów. Skarżący jak i R. K. nie znali istotnych szczegółów transakcji. Nie posiadali korespondencji handlowej, kosztorysów wykonania praw. Skarżący nie przedłożył również dowodów na zakup części użytych do naprawy naczepy. Faktury nr [...] z 26 marca 2013 r., nr [...] z 27 marca 2013 r., nr [...] z 28 marca 2013 r., nr [...] z 18 kwietnia 2013 r., nr [...] z 20 kwietnia 2013 r. dotyczyły sprzedaży kukurydzy. W ich kontekście stwierdzono m.in., że skarżący nie posiadał dowodów nabycia usług transportowych od żadnej firmy. Z kolei okazane faktury dotyczące zakupu usług transportowych od P. K. nie były rzetelne. A. K. przesłuchany w charakterze świadka 12 grudnia 2016 r. zeznał, że w C. znajdują się pomieszczenia magazynowe gdzie składowano zboże. Z zeznań świadka wynika przy tym, że zboże było nabywane i w ciągu kilkudziesięciu godzin zużywane do produkcji. W ocenie Naczelnika za nierzetelną należało uznać również fakturę nr [...] z 26 czerwca 2013 r. wystawioną na rzecz M. G.. Z zeznań skarżącego z 23 czerwca 2014 r. wynika, że udokumentowane tą fakturą czynności obejmowały wykonanie konstrukcji metalowej, na której ustawiono plastikowe pojemniki do części samochodowych. W toku oględzin ustalono, że regały były wykonane z tworzywa sztucznego, a ich konstrukcja nie była trwale połączona z posadzką, ścianami. Za nierzetelne uznano również faktury wystawione na rzecz R. Spółdzielni M.. Z ich treści wynika, że dotyczyły one wykonania przez skarżącego usług marketingowych. Skarżący nie wskazał żadnych dowodów transakcji. Nie wskazano, na czym konkretnie polegały świadczone usługi, kto je wykonywał i dlaczego należności wynikające z tych faktur zostały zapłacone przelewem przez R. Spółdzielnię M. nie na rachunek skarżącego, lecz na rachunek żony M. P.. Uznano, że faktury wystawione na rzecz kontrahenta zostały faktycznie wykonane przez M. P.. Skarżący wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...], zarzucając naruszenie: 1) art. 70 § 7 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.; w skrócie: "o.p.") poprzez jego błędne zastosowanie i bezzasadne uznanie, że bieg terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych jest nadal zawieszony; 2) art. 121 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez jego błędne zastosowanie i bezzasadne przyjęcie, że w rozpoznawanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, podczas, gdy organ podatkowy nadużył uprawnienia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na instrumentalne wykorzystanie wszczęcia postępowania karnoskarbowego; 3) art. 121 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co przejawiało się w rozstrzyganiu wszelkich rozbieżność i wątpliwości pojawiających się w toku niniejszego postępowania wyłącznie na niekorzyść strony; 4) art. 187 § 1 o.p. poprzez niezebranie w sprawie całego materiału dowodowego oraz jego niewyczerpujące rozpatrzenie, co przejawiało się w: a) zakwestionowaniu części transakcji dokonywanych przez stronę pomimo braku dowodów mogących świadczyć, że transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca, b) rozpatrzeniu zebranego materiału dowodowego w sposób dowolny; 5) art. 122 o.p. poprzez niewyjaśnienie w postępowaniu podatkowym stanu faktycznego sprawy, co przejawiało się w zakwestionowaniu niektórych transakcji dokonywanych przez stronę bez równoczesnego uzasadnienia takiego działania; 6) art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji, co przejawiało się w niewyjaśnieniu, dlaczego część transakcji dokonywanych przez stronę została przez organ podatkowy uznana za nierzetelne, 7) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy faktury wystawiane przez stronę odzwierciedlały rzeczywiste transakcje gospodarcze; 8) art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2024 r. poz. 236; w skrócie: "u.p.p.") poprzez naruszenie zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Ewentualnie wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 29 października 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia. Organ, uwzględniając brzmienie art. 70 § 1 o.p., uznał, że uprawnienie organów podatkowych do orzekania w ww. przedmiocie za luty-listopad 2013 r., co do zasady przedawniają się z upływem 31 grudnia 2018 r., natomiast za grudzień 2013 r., co do zasady przedawnia się z upływem 31 grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] w toku postępowania zabezpieczającego prowadzonego wobec skarżącego, na podstawie decyzji o zabezpieczeniu z 17.01.2017 r., nr [...] wydał zarządzenie zabezpieczenia z 17.01.2017 r., nr [...], należności pieniężnej z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 lutego do 31 grudnia 2013 r. w wysokości 467.111,00 zł, wraz z odsetkami w wysokości 139.115,00 zł, doręczone 18.01.2017 r. W związku z tym, w dniu 17.01.2017 r., w którym doręczono zarządzenie zabezpieczenia, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy od lutego do grudnia 2013 r., uległ zawieszeniu. Decyzję Naczelnika z 09.12.2020 r. nr [...] określającą za poszczególne okresy 2013 r.: zobowiązanie za okres od lutego do grudnia, podatek do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za poszczególne okresy od lutego do czerwca, za wrzesień, listopad, grudzień, doręczono 17.12.2020 r. Zatem, do okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od lutego do grudnia 2013 r., należy doliczyć okres zawieszenia od 18.01.2017 r. do 17.12.2020 r. Uwzględniając powyższe Dyrektor IAS uznał, że uprawnienie organów podatkowych do orzekania w ww. przedmiocie za luty-listopad 2013 r. ulega przedawnieniu 30 listopada 2022 r., natomiast za grudzień 2013 r. ulega przedawnieniu 30 listopada 2023 r Naczelnik 19 czerwca 2019 r., tj. w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2013 r., wszczął dochodzenie znak sprawy [...] w sprawie o przestępstwo podania nieprawdy w deklaracjach [...] złożonych przez skarżącego za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2013 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 k.k.s. i art. 76 k.k.s. W ocenie Dyrektora IAS 19 czerwca 2019 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania za okres od lutego do grudnia 2013 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Naczelnik pismem z 19 czerwca 2019 r. zawiadomił skarżącego, reprezentowanego przez pełnomocnika, w trybie art. 70c o.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za badany okres. Zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi 26 czerwca 2019 r. Zdaniem Dyrektora IAS wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego i nie miało "instrumentalnego" charakteru. Organ II instancji stwierdził także, że w rozpatrywanym przypadku nie doszło do przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił pogląd organu I instancji, że faktury wystawione przez R.-K. Sp. z o.o., Hurtownia [...] s.c. M. G. & K. B., P.P.H.U. "[...]", Hurtownia [...] D. R., S., P. K. nieodzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Dyrektor IAS wskazał, że skarżący ujął w rejestrach zakupu i rozliczył w deklaracjach VAT za badany okres podatek naliczony na podstawie faktur, na których jako wystawcy widniały ww. firmy. Z protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w: R.-K. Sp. z o.o. 18.11.2016 r., w Hurtowni [...] s.c. M. G. & K. B., w S. E. M. 06.12.2016 r., Usługi Transportowe K. P. 20.12.2016 r. i pisemnych wyjaśnień i zeznań osób reprezentujących ww. firmy oraz pisemnych wyjaśnień współwłaścicielki P.H.U.P. "S.-H. sp. j. A. P. z 06.12.2016 r. i właściciela Hurtowni [...] R. D. z 02.12.2016 r. i 29.11.2018 r. wynika, że: 1. ww. kontrahenci nigdy nie wystawiali faktur na rzecz skarżącego i nie współpracowali z nim, 2. firma skarżącego nie figurowała w wykazach kontrahentów prowadzonych przez te 3. podmioty, pracownicy i właściciele tych firm nie kojarzą skarżącego, 4. w dokumentach tych podmiotów oraz prowadzonych przez nich księgach podatkowych nie stwierdzono faktur okazanych przez skarżącego, 5. pieczątki na fakturach będących w posiadaniu skarżącego są niezgodne z pieczątkami firmowymi tych podmiotów, 6. szata graficzna faktur okazanych przez skarżącego jest inna niż ta, która stosowana była w fakturach wystawianych przez te firmy, 7. na fakturach okazanych przez skarżącego są umieszczone wyłącznie parafki podpisów, co utrudnia rozpoznanie nazwisk osób wystawiających faktury, 8. część z ww. kontrahentów nie posiadała w 2013 r. w sprzedaży towarów oraz nie świadczyła usług wskazanych na badanych fakturach w części dot. opisu przedmiotu transakcji. Firmy widniejące na fakturach jako wystawcy nie rozliczyły podatku należnego wykazanego w fakturach, na podstawie których skarżący odliczył podatek naliczony. Skarżący oprócz faktur nie posiadał innych dowodów potwierdzających dostawę towarów i świadczenie usług (KP, dowodów wydania, itp.), pomimo że transakcje opiewały na znaczne kwoty. Skarżący przesłuchany 17.10.2016 r. zeznał, że większość prac wykonywał z materiałów porozbiórkowych, które znajdowały się u niego na placu w C. , a tylko w przypadku braku któregokolwiek elementu nabywał nowe. Wszystkie materiały nabywał osobiście, gdyż wiedział, co jest potrzebne do danej naprawy. Części nabywał w P. oraz na terenie W., a stal zamawiał w firmach, które widział w trakcie jazdy po zakupy lub do banku w K., czy w I.. Dyrektor IAS zauważył, że miejscowości, w których skarżący miał dokonywać zakupów położone są kilkadziesiąt lub kilkaset kilometrów od W. i C., np. D. - C. 196 km, C. - I. 70km, C. - I. 341 km, C. - K. 285 km, C. - K. 54 km. Skarżący po zapoznaniu się z zebranym materiałem dowodowym w trakcie przesłuchania 17.01.2017 r. zmienił wcześniejsze zeznania i całą odpowiedzialność za nabywanie towarów i dostarczanie faktur przerzucił na rzekomego pracownika - A. S., któremu miał przekazywać odpowiednią ilość pieniędzy na zakup materiałów. A. S. miał nabywać towar i przywozić fakturę wraz z zakupionymi częściami. Skarżący zeznał, że nigdy nie był w ww. firmach, nie orientuje się, kto wydawał towar, kto podpisywał faktury, gdzie dokładnie znajdowały się firmy. W trakcie przesłuchania z 19.05.2019 r. skarżący zeznał, że niektóre części odkupował bezpośrednio od A. S., a także od A. P.. Na tę okoliczność nie posiadał jednak żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty bądź wydanie towaru, ponieważ, jak twierdził zostały one zniszczone w trakcie burzy. A. S. zmarł w 2015 r., A. P. zmarł w 2014 r. A. K. przesłuchany w charakterze świadka 12.12.2016 r. potwierdził, że był zatrudniony przy produkcji w C., oprócz niego prace pomocnicze przy produkcji alkoholu wykonywały trzy osoby, których imion i nazwisk nie pamięta. Przy robotach ślusarskich skarżącemu pomagały dwie osoby, których nie znał. A. K. wieloletni pracownik, który nocował i pracował w C. zeznał, że nie znał A. S. i A. P.. Dyrektor IAS wskazał, że prawidłowe jest stanowisko organu I instancji, że przedmiotowe faktury zakupu są nierzetelne zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym tzn. są to dokumenty, które nie potwierdzają zarówno transakcji dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach jak i nabycia towarów i usług wymienionych w tych fakturach. Dyrektor IAS uznał, że w sprawie nie ma potrzeby badania należytej staranności podatnika. Faktury, na których jako dostawcy figurują firmy: R.-K. Sp. z o.o., Hurtownia [...] s.c. M. G. & K. B., P.P.H.U "[...]", Hurtownia [...] D. R., S., Usługi Transportowe K. P. nie dokumentują żadnej sprzedaży, czego skarżący był świadomy. Skarżący, mając wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie wiedział o nadużyciach prawa przez kontrahentów, sam uczestnicząc w tych czynnościach. Organ II instancji stwierdził, że skarżący nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawca figurują firmy: R.-K. [...] Sp. z o.o., Hurtownia [...] s.c. M. G. & K. B., P.P.H.U "[...]", Hurtownia [...] D. R., S., Usługi Transportowe K. P., W toku kontroli podatkowej ustalono, że skarżący w okresie od stycznia do grudnia 2013 r. wystawił na rzecz rolników ryczałtowych faktury VAT-RR potwierdzające nabycie znacznych ilości zboża 5.295,20 ton (3.583,27 ton żyta i 1.711,94 ton kukurydzy). Zakupy zboża wykazał w rejestrach nabyć oraz rozliczył w deklaracjach VAT-7. Organ podatkowy nie zakwestionował transakcji nabycia zboża od 10 rolników ryczałtowych, od których nie pozyskał informacji dotyczących transakcji. Z wyjaśnień i zeznań pozostałych rolników wynika, że nie doszło do transakcji (nie pamiętają, nie posiadają dokumentów), nie otrzymali zapłaty, lub otrzymali jedynie część zapłaty gotówką. W związku z tym, transakcje zakupu zboża z 36 rolnikami zostały zakwestionowane. Zatem, kwota zryczałtowanego zwrotu podatku nie zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwoty podatku naliczonego. Dyrektor IAS uznał, że w przedmiotowej sprawie nie ma potrzeby badania należytej staranności podatnika. Skoro, z zeznań 36 rolników wynika, że nie dokonywali sprzedaży zboża na rzecz skarżącego, albo dokonywali sprzedaży zboża w niewielkich ilościach i nie otrzymali zapłaty, lub otrzymali jedynie część zapłaty gotówką, zatem skarżący był świadomy, że nie jest uprawniony do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku. W wyniku odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku skarżący zawyżył w poszczególnych okresach 2013 r. podatek naliczony o kwotę: w lutym – 19.505,50 zł, w marcu – 17.326,40 zł, w kwietniu – 10.881,36 zł, w maju - 5.082,00 zł, w czerwcu – 3.749,90 zł, w lipcu – 16.693,60 zł, w sierpniu – 13.027,56 zł, we wrześniu – 9.431,80 zł, w październiku – 16.030,00 zł, w listopadzie – 23.310,49 zł, w grudniu – 15.245,30 zł. Organ II instancji podzielił również ustalenia Naczelnika poczynione w odniesieniu do spornych faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz: Usługi T. E. W., F.H. R. K., PPHU M. G., R. Spółdzielnia M. w R.. Decyzja Dyrektora IAS z 29 października 2024 r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił naruszenie przepisów: I. prawa materialnego, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu usług transportowych, części do samochodów oraz elementów stalowych, 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 116 ust. 6 u.p.t.u. poprzez pozbawienie skarżącego prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot wynikający z faktur VAT RR, wystawionych z tytułu zakupu zboża od rolników ryczałtowych, - podczas gdy skarżący faktycznie dokonał zakupu towarów i usług, udokumentowanych tymi fakturami; 3) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy faktury wystawiane przez skarżącego odzwierciedlały rzeczywiste transakcje gospodarcze; II. prawa procesowego, które to naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 121 o.p. poprzez: - prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co przejawiało się w rozstrzyganiu wszelkich rozbieżności i wątpliwości pojawiających się w toku niniejszego postępowania wyłącznie na niekorzyść skarżącego; - naruszenie zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i takie działanie organu podatkowego, który posługuje się w sposób instrumentalny wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tylko po to, by organy podatkowe obu instancji mogły orzekać po upływie terminu przedawnienia, co stanowi również naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.; 2) art. 122 w zw. z art. 2a o.p. poprzez to, iż organy podatkowe obu instancji nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, tym samym rozstrzygając na niekorzyść skarżącego wątpliwości pojawiających się w toku prowadzonego postępowania; 3) art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji, którym dowodom dano wiarę, a którym odmówiono wiarygodności, co skutkowało pozbawieniem skarżącego prawa do odliczenia od podatku należnego zryczałtowanego zwrotu podatku wynikającego z wystawionych faktur RR; 4) art. 187 § 1 o.p. poprzez niezebranie w sprawie całego materiału dowodowego oraz jego niewyczerpujące rozpatrzenie, co przejawiało się w: - zakwestionowaniu części transakcji dokonywanych przez skarżącego pomimo braku dowodów mogących świadczyć, że transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca, - rozpatrzeniu zebranego materiału dowodowego w sposób dowolny; 5) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. poprzez niewskazanie przesłanek, które legły u podstaw podjętego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy. Wniósł o: i) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika; ii) zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności stawki minimalnej według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; w skrócie: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. W pierwszej kolejności Sąd zbadał, czy zgodnie z prawem organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji uznał, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do postanowień art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W ocenie Sądu zobowiązanie podatkowe określone decyzją nie uległo przedawnieniu, ponieważ doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. w toku postępowania zabezpieczającego wobec skarżącego, na podstawie decyzji o zabezpieczeniu z 17 stycznia 2017 r., zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z 17 stycznia 2017 r., należności pieniężnej z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 01 lutego do 31 grudnia 2013 r., które doręczono skarżącemu 18 stycznia 2017 r. Decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego – w niniejszej sprawie 17 grudnia 2020 r. (data doręczenia decyzji organu podatkowego I instancji z 09 grudnia 2020 r.). Do okresu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2013 r., należy doliczyć okres zawieszenia od 18 stycznia 2017 r. do 17 grudnia 2020 r. Po uwzględnieniu okresu zawieszenia związanego z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2013 r. ulega przedawnieniu 30 listopada 2022 r., natomiast za grudzień 2013 r. ulega przedawnieniu 30 listopada 2023 r Naczelnik 19 czerwca 2019 r., tj. w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2013 r., wszczął dochodzenie znak sprawy [...] w sprawie o przestępstwo podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 złożonych przez skarżącego za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2013 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 k.k.s. i art. 76 k.k.s. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania za okres od lutego do grudnia 2013 r., został zawieszony 19 czerwca 2019 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Naczelnik pismem z 19 czerwca 2019 r. zawiadomił skarżącego reprezentowanego przez pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za badany okres. Zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi 26 czerwca 2019 r. Zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Skarżący podnosi, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny, tym samym nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W ocenie Sądu zarzut instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnoskarbowego, tzn. wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest zasadny. Kierując się uchwałą NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 (baza CBOSA) należy wskazać, że do przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. należą: – po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.) stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.; – po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; – po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. W świetle treści postanowienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego w sprawie nie może budzić wątpliwości związek podmiotowo-przedmiotowy pomiędzy wskazanym przez organ postępowaniem przygotowawczym a niewykonaniem zobowiązań podatkowych, będących przedmiotem zaskarżonej decyzji. Wszystkie pozostałe formalne warunki konieczne do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zostały spełnione. W uzasadnieniu uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 wyjaśniono, że sądy administracyjne pierwszej instancji mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. W uzasadnieniu wskazanej uchwały stwierdzono również, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Organ wskazał, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu 19 czerwca 2019 r. w związku z wszczęciem dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 k.k.s. i art. 76 k.k.s. (RKS[...]). W toku postępowania karnego skarbowego postanowieniem z 12 sierpnia 2019 r. przedstawiono zarzuty skarżącemu. Postępowanie RKS [...] zostało zawieszone na podstawie postanowienia Naczelnika z 08 stycznia 2021 r. zatwierdzonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej 25 lutego 2021 r., na podstawie art. 114a k.k.s., ponieważ zachodziła długotrwała przeszkoda w prowadzonym postępowaniu przygotowawczym ze względu na toczące się postępowanie podatkowe. W ocenie Sądu, zawieszenie postępowania przygotowawczego na podstawie art. 114a k.k.s. nie może również świadczyć o instrumentalnym zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zgodnie z art. 114a k.k.s. postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Sąd podziela pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Oba postępowania dotyczą tego samego stanu faktycznego. Istotne będą zatem dla postępowania karnoskarbowego ostateczne rozstrzygnięcie postępowania podatkowego, które choćby przesadza o wysokości uszczuplenia podatkowego. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego (por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX). W związku z powyższym stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za badany okres, jest prawidłowe. Tym samym konieczne jest odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Natomiast zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Odnosząc się do powyższych regulacji należy wyjaśnić, że celem spełnienia materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest spełnienie trzech warunków. Po pierwsze podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika VAT. Po drugie towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych. Po trzecie towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (por. wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14, pkt 28). Warunkiem formalnym realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie faktury. Podkreślić należy, że prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi. Jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia. W konsekwencji w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. W tego rodzaju sytuacji obowiązkiem organu nie jest badanie kwestii tzw. dobrej wiary (por. wyrok TS z 27 czerwca 2018 r., C-459/17 i C-460/18, sentencja oraz pkt 35, 36, 38, 40). Weryfikacja istnienia transakcji podlegającej opodatkowaniu musi być przeprowadzona zgodnie z zasadami dowodowymi prawa krajowego, poprzez dokonanie całościowej oceny wszystkich elementów i okoliczności faktycznych danej sprawy (por. postanowienie TS z 03 września 2020 r., C-610/19, pkt 46). Wskazuje się przy tym, że to do podatnika, który wnosi o odliczenie VAT, należy wykazanie, że spełnia on przesłanki skorzystania z tego prawa. Podatnik jest, więc zobowiązany do przedstawienia obiektywnych dowodów na to, że towary i usługi zostały mu rzeczywiście dostarczone lub wyświadczone przez podatników na potrzeby jego własnych opodatkowanych VAT transakcji, w odniesieniu, do których faktycznie zapłacił on VAT (por. postanowienie TS z 09 stycznia 2023 r., C-289/22, pkt 48). Wyjaśnić przy tym należy, że fakturze VAT nie przysługuje domniemanie prawdziwości, a jej treść może być sprawdzana przez organ podatkowy pod kątem zgodności z rzeczywistością (por. wyrok NSA z 06 czerwca 2019 r., I FSK 1162/17, CBOSA). Natomiast zgodnie z art. 116 ust. 6 u.p.t.u. zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że: 1) nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną; 2) zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego lub na jego rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem; 3) w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer [...] data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty. Organ w zaskarżonej decyzji zakwestionował rozliczenie za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2013 r. podatku naliczonego: - z 3 faktur nabycia części samochodowych wystawionych przez R.-K. Sp. z o.o.; - z 18 faktur nabycia ceowników, profile, płaskowników, kątowników, teowników wystawionych przez Hurtownię [...] s.c. M. G. & K. B. - z 2 faktur nabycia części samochodowych wystawionych przez P.P.H.U. "[...]" sp. j.; - z 4 faktur nabycia ceowników, profile, blachy wystawionych przez Hurtownię [...] D. R.; - z 1 faktury nabycia części samochodowych wystawionej przez S. E. M.; - z 18 faktur nabycia usług transportowych wystawionych przez P. K.. Z ustaleń dokonanych przez organ wynika m.in., że: - ww. kontrahenci nigdy nie wystawiali faktur na rzecz skarżącego i nie współpracowali z nim. Firma skarżącego nie figurowała w wykazach kontrahentów prowadzonych przez te podmioty, pracownicy i właściciele tych firm nie kojarzą skarżącego, w dokumentach tych podmiotów oraz prowadzonych przez nich księgach podatkowych nie stwierdzono faktur okazanych przez skarżącego, - pieczątki na fakturach będących w posiadaniu skarżącego są niezgodne z pieczątkami firmowymi tych podmiotów, - szata graficzna faktur okazanych przez skarżącego jest inna niż ta, która stosowana była w fakturach wystawianych przez te firmy, - na fakturach okazanych przez skarżącego są umieszczone wyłącznie parafki podpisów, co utrudnia rozpoznanie nazwisk osób wystawiających faktury, - część z ww. kontrahentów nie posiadała w 2013 r. w sprzedaży towarów oraz nie świadczyła usług wskazanych na badanych fakturach w części dot. opisu przedmiotu transakcji. Ww. firmy widniejące na fakturach jako wystawcy nie rozliczyły podatku należnego wykazanego w fakturach, na podstawie których skarżący odliczył podatek naliczony. Skarżący oprócz faktur nie posiadał innych dowodów potwierdzających dostawę towarów i świadczenie usług (KP, dowodów wydania, itp.) pomimo, że transakcje opiewały na znaczne kwoty. W ocenie Sądu, organ prawidłowo uznał także, że rozbieżności występujące w zeznaniach skarżącego podważają ich wiarygodność. W związku z powyższym prawidłowo organ w zaskarżonej decyzji odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez R.-K. Sp. z o.o., Hurtownię [...] s.c. M. G. & K. B., P.P.H.U. "[...]" sp. j., Hurtownię [...] D. R., S. E. M., P. K.. Organ zakwestionował także transakcje zakupu zboża z 36 rolnikami. Zgodnie z art. 116 ust. 6 u.p.t.u. zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że: 1) nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną; 2) zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego lub na jego rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem; 3) w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer [...] data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty. Skarżący w okresie od stycznia do grudnia 2013 r. wystawił na rzecz rolników ryczałtowych faktury VAT-RR potwierdzające nabycie znacznych ilości zboża 5.295,20 ton (3.583,27 ton żyta i 1.711,94 ton kukurydzy). Zakupy zboża wykazał w rejestrach nabyć oraz rozliczył w deklaracjach VAT-7. Jak wynika z zeznań rolników, nie doszło do transakcji lub tego nie pamiętają, nie posiadają dokumentów, nie otrzymali zapłaty, lub otrzymali jedynie część zapłaty gotówką. Część rolników potwierdziła sprzedaż, na rzecz skarżącego, ale nie w 2013 r. Kilka osób potwierdziło, sprzedaż żyta w 2013 r. na rzecz skarżącego, ale w małej ilości (faktury VAT-RR wystawione na rzecz tych osób potwierdzają duże ilości zboża). Wykaz nierzetelnych transakcji nabycia żyta i kukurydzy, ujętych w rejestrach zakupu przedstawiono w decyzji organu I instancji. Organ, pomimo że podatnik nie posiadał faktur RR ani ich duplikatów przeprowadził postępowanie dowodowego na okoliczność nabycia zboża i kukurydzy od rolników przez skarżącego. Zakwestionował wyłącznie te transakcje, których nie potwierdzili rolnicy. W tych przypadkach gdy organ nie mógł zweryfikować rzetelności faktur, uznał rozliczenie podatnika. Tym samym Sąd nie kwestionuje podjętego w tym zakresie rozstrzygnięcia. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających, że zakupione w 2013 r. zboże, które nie zostało wykorzystane do produkcji alkoholu, było faktycznie sprzedane. Nie przedstawił spisów z natury sporządzonych na początku i na końcu 2013 r., z których wynikałoby, że posiadał zboże. Organ prawidłowo za nierzetelne uznał wystawione przez skarżącego faktury na rzecz Usługi T. E. W. , F.H. R. K., PPHU M. G. oraz R. Spółdzielnia M.. W decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 7 listopada 2017 r. utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora IAS w [...] z 15 listopada 2018 r. wydanej wobec E. W. uznano, że faktury wystawione przez skarżącego nie odzwierciedlają żądnej transakcji. W odniesieniu do F.H. R. K. organ wskazał m.in., że faktury wystawione przez skarżącego na rzecz wskazanego kontrahenta dokumentują usługi naprawy pojazdów, naczep i wózków widłowych, usługi transportowe oraz sprzedaż kukurydzy. Z akt administracyjnych wynika m.in., że skarżący nie posiadał dowodów nabycia usług transportowych od żadnej z firm z [...]. Faktury dotyczące zakupu tego rodzaju usług od P. K. nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń. P. K. nigdy nie współpracował ze skarżącym i nie wystawiał tych faktur, nie zajmował się także przewozem zboża, w tym kukurydzy. Skarżący nie potrafił wskazać danych firmy transportowej z [...], która miała trudnić się transportem. Skarżący nie posiadał również własnego transportu, którym mógłby przewieźć zboże. Z kolei w zakresie PPHU M. G. organ za nierzetelną uznał fakturę nr [...] z 26 czerwca 2013 r. wystawioną przez skarżącego. Z zeznań skarżącego wynika, że udokumentowane tą fakturą czynności obejmowały wykonanie konstrukcji metalowej, na której ustawiono plastikowe pojemniki do części samochodowych. Tymczasem na skutek oględzin jakie dokonał organ, ustalono, że regały były wykonane z tworzywa sztucznego, a ich konstrukcja nie była trwale połączona z posadzką, ścianami. W ocenie Sądu, organ także prawidłowo uznał za nierzetelne faktury wystawione przez skarżącego na rzecz R. Spółdzielni M.. Z ich treści wynika, że dotyczyły one wykonania przez skarżącego usług marketingowych. Skarżący nie przedstawił żadnych oprócz faktury dowodów na wykonanie tych usług. Nie wyjaśniono, na czym konkretnie polegały świadczone usługi, kto je wykonywał i dlaczego należności wynikające z tych faktur zostały zapłacone przelewem przez R. Spółdzielnię M. nie na rachunek skarżącego, lecz na rachunek żony M. P.. W związku z powyższym prawidłowo organ zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem każda faktura wystawiona przez wymieniony w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podmiot, także taka faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, rodzi obowiązek zapłaty wykazanego w tej fakturze podatku przez wystawcę tej faktury (por. wyrok NSA z 12.03.2024 r., I FSK 856/20, CBOSA). Podsumowując całokształt powyższych rozważań, należy stwierdzić, że organy zebrały wystarczający materiał dowodowy pozwalający na wydanie zapadłych w sprawie rozstrzygnięć. W toku dwuinstancyjnego postępowania podatkowego nie naruszono reguł rządzących tym postępowaniem. W szczególności prawidłowo, w sposób odpowiadający wskazaniom wiedzy, logiki oraz doświadczenia życiowego ustalono istotne dla sprawy fakty. Organy obu instancji prawidłowo wywiązały się z obowiązku dokonania całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy. W konsekwencji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy dokonano również trafnego zastosowania przepisów u.p.t.u. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.