I SA/Po 343/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, określił [...] w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r., a także na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT), podatek do zapłaty za w/w miesiące wynikający z wystawionych faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji sprzedaży złomu. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że [...], w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą "[...]", której przedmiotem była sprzedaż detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli, konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli oraz sprzedaż hurtowa odpadów i złomu. W oparciu o przedłożoną przez podatnika dokumentację, a także materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach i włączony do akt sprawy postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] lutego 2011 r., z dnia [...] maja 2011 r., dokumenty dotyczące P.P.H.U. "[...]" [...] przekazane przez Prokuraturę Okręgową w [...] i Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], a także decyzje w zakresie podatku od towarów i usług wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] dla [...] i jego dostawcy [...], organ pierwszej instancji ustalił, że [...] ujmował i rozliczał w rejestrach oraz deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2009 r. faktury zakupu i sprzedaży dotyczące fikcyjnego obrotu złomem metali i ich stopów, natomiast nie ujmował transakcji dotyczących sprzedaży samochodów, stanowiących jego faktyczną działalność gospodarczą i nie ewidencjonował tej sprzedaży przy pomocy posiadanej kasy rejestrującej. Ustalono, że podatnik nie może potwierdzić żadnymi dokumentami faktu dokonania zapłaty należności w kwocie [...] zł, wynikającej z otrzymanych w kontrolowanym okresie faktur, jedynemu dostawcy złomu, P.P.H.U. "[...]" [...]. Na podstawie zgromadzonego materiału organ pierwszej instancji ustalił, że [...], a także jego fakturowi dostawcy złomu metali i ich stopów oraz dostawcy tych dostawców, tj. firmy "[...]" [...], "[...]" [...], "[...]" [...] i "[...]" [...] nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem, tylko taką działalność pozorowali poprzez rejestrowanie działalności w tym zakresie wskazując przy tym fikcyjne miejsca jej prowadzenia oraz poprzez wystawianie faktur VAT, które nie dokumentowały faktycznej sprzedaży. Ponieważ faktury wystawione przez [...] nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organ pierwszej instancji uznał, że nie mogą one stanowić dla [...] podstawy do umniejszenia podatku należnego o podatek w nich wykazany. Zatem uwzględniając w rozliczeniach za kontrolowane miesiące faktury wystawione przez P.P.H.U. "[...]", które dokumentowały fikcyjne transakcje gospodarcze organ uznał, że podatnik naruszył obowiązki ewidencyjne wynikające z art. 109 ust. 3 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez co zawyżył deklarowany podatek naliczony. Zdaniem organu faktury wystawione przez [...] nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem wystawiając na rzecz "[...]" Sp. z o.o. faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu złomem, podatnik naruszył art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Organ stwierdził nierzetelność prowadzonych przez podatnika ewidencji zakupów i sprzedaży za kontrolowany okres i w części dotyczącej zapisów dokonanych na podstawie faktur wystawionych przez P.P.H.U."[...]", a także na podstawie faktur wystawionych przez podatnika na firmę "[...]" Sp. z o.o. ewidencji tych nie uznano za dowód tego, co z tych zapisów wynika. W odwołaniu z dnia [...] lipca 2011 r. strona wniosła o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Podatnik zarzucił naruszenie: - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym i rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika, - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania i w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych dla rozstrzygnięcia sprawy, - art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez dokonanie błędnej interpretacji, w istotny sposób ograniczającej zasadę neutralności i przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Decyzją z dnia [...] lutego 2012r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że ustalony stan faktyczny sprawy znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Zdaniem organu odwoławczego strona zarzucając brak należytej staranności w ustaleniach stanu faktycznego sprawy, a także rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika, dowolną ocenę materiału dowodowego, nie rozważenie wszystkich argumentów podnoszonych przez stronę oraz nie dopuszczenie wnioskowanych środków dowodowych, nie wskazała z jakich dowodów można wywieść, że wszystkie firmy biorące udział w zakwestionowanych transakcjach dokonywały rzeczywistego obrotu złomem i nie trudniły się wyłącznie wystawianiem "pustych" faktur. Strona nie wskazała też jakich argumentów organ podatkowy nie rozważył i jakich wniosków dowodowych nie przeprowadził. Organ wyjaśnił, że powołana przez podatnika decyzja z dnia [...] maja 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] dla "[...]" dotyczy zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące 2008 r., tym samym odnosi się do współpracy odwołującego z firmą "[...]" w tych okresach rozliczeniowych. Decyzja nie dowodzi więc rzetelności transakcji przeprowadzonych przez odwołującego z tą firmą w poszczególnych miesiącach 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zwrócił też uwagę, że w decyzji z dnia [...] maja 2011 r. wydanej dla "[...]" Sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. (włączonej do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] października 2011 r.) stwierdził, że [...] działający pod nazwą "[...]", co najmniej od 2008 r. prowadził pozorną działalność gospodarczą mającą na celu wystawianie tzw. "pustych" faktur VAT dla "[...]" Sp. z o.o., które spółka ewidencjonowała i rozliczała w poszczególnych miesiącach 2009 r., zawyżając w ten sposób deklarowany podatek naliczony. Organ odwoławczy uznał, że wykazane przez organ pierwszej instancji okoliczności, jak brak stałego miejsca prowadzenia działalności w zakresie obrotu złomem metali i ich stopów, brak zaplecza technicznego, brak dowodów ponoszenia kosztów tej działalności, a także okoliczności dotyczące braku umów określających zasady współpracy, tj. sposobu składania zamówień, terminów realizacji dostaw ilości i ceny towaru, odpowiedzialności za transport i jego koszty oraz nieudokumentowanie gotówkowego rozliczania się z dostawcą towaru i "prowizyjnego" rozliczania się z odbiorcą tego towaru, brak pozwolenia na gospodarowanie i transport złomu, a także brak własnych środków na finansowanie świadczą o pozorowaniu przez [...] działalności w zakresie obrotu złomem poprzez wystawianie i przyjmowanie faktur, które taki obrót miały dokumentować. Na podstawie materiałów dostarczonych przez Urząd Skarbowy w [...], Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] i przez Prokuraturę Okręgową w [...] prawidłowo organ pierwszej instancji ustalił, że P.P.H.U. "[...]" -jedyny dostawca złomu - to podmiot, który nie miał stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie posiadał dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na zakup złomu oraz zwyczajowo ponoszonych w tego typu działalności (materiały biurowe i akcydensowe, pieczątki, usługi telekomunikacyjne), a zwłaszcza wydatków na paliwo, mimo że zeznał, iż złom woził do odbiorców swoimi środkami transportu, nie występował o uzyskanie zezwolenia na zbieranie i transport złomu i wpis do rejestru posiadaczy odpadów zwolnionych z obowiązku uzyskania zezwolenia na zbieranie, transport, odzysk lub unieszkodliwianie odpadów. Podmiotami o fikcyjnych adresach prowadzenia działalności gospodarczej, nie handlującymi złomem, tylko działalność w tym zakresie pozorującymi poprzez wystawianie "pustych" faktur, okazali się również dostawcy P.P.H.U. "[...]", tj. firmy "[...]" [...], "[...]" [...], "[...]" [...] oraz PHU "[...]". Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że faktury wystawione przez [...], właściciela P.P.H.U. "[...]", nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie mogą stanowić dla podatnika podstawy do umniejszenia podatku należnego o podatek w nich wykazany, zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W skardze z dnia [...] lutego 2012 r. skarżący wniósł o uchylenie skarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym i rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika, - art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszelkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, - art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez dokonanie błędnej interpretacji w istotny sposób ograniczającej zasadę neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług, której konieczność przestrzegania wynika z przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i akcentowanej w orzecznictwie ETS. W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że dysponował fakturami stwierdzającymi nabycie towaru od podmiotów, co do których zastrzeżenia wniósł organ kontrolny. W ocenie skarżącego, nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale ustalenia organów podatkowych, iż faktury te nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Organy orzekające w niniejszej sprawie w sposób dowolny przyjęły, że faktury VAT dotyczące nabycia złomu przez skarżącego, nie dokumentują faktycznych operacji gospodarczych, a jedynie pozorują istnienie takich czynności. Zdaniem skarżącego podatnik dokonujący odliczenia nie posiada wiedzy odnośnie tego, czy przypadkiem podmiot, od którego towar nabywa, czy któremu towar sprzedaje, nie działa w sposób nierzetelny czy nieuczciwy. Prawo podatnika, dokonującego takich transakcji, do odliczenia podatku VAT nie może zatem ucierpieć wskutek okoliczności, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w podatku VAT. Wskazując na orzecznictwo ETS skarżący stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. W ocenie skarżącego, regulacja, która stała się podstawą wydania zaskarżonej decyzji organu podatkowego w sposób ewidentny narusza zasadę neutralności i proporcjonalności. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: P.p.s.a), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Skarga nie jest zasadna. Skład orzekający w niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny sprawy oraz sformułowane zarzuty skargi, stwierdził brak podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Rozstrzygnięcie znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Wyjątek od powyższej zasady został uregulowany w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane lub wystawcą faktur jest podmiot nieistniejący, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Zgodzić się należy ze stanowiskiem skarżącego, który wywiódł w skardze, że dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędny jest faktyczny obrót - wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów lub usług między określonymi na fakturze podmiotami, nadto podatnik musi dysponować fakturą ten obrót odzwierciedlającą. Faktury są istotnym elementem w procesie obliczania podatku od towarów i usług, a ich celem jest dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Jednakże obowiązek podatkowy nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura, ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie o VAT z tytułu sprzedaży/świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę towaru fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt I FSK 1029/07, wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 1210/06). Faktura ze względu na treść art. 106 ust. 1 ustawy o VAT wystawiona przez podatnika powinna dokumentować dokonaną czynność opodatkowaną. W orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u wystawcy, jak i odbiorcy (vide wyrok NSA z 14 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 979/06, niepubl.). Prawo do odliczenia podatku naliczonego stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje bowiem przy nabyciu towarów. W sytuacji gdy podatek wynika jedynie z faktury, gdyż do czynności nią objętych w rzeczywistości nie doszło, trudno mówić o nabyciu towarów w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu. Ograniczenia w prawie krajowym prawa do odliczenia podatku naliczonego nie mogą być rzeczywiście wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT. Nie dotyczy to jednak sytuacji, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do nadużyć w podatku VAT. W sytuacji gdy z niepodważalnego stanu faktycznego wynika, że skarżący mógł co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, to nie można podzielić zarzutu skargi, by nie było podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2012 r. o sygn. akt I FSK 1342/11 – dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, że podatnik w ewidencji zakupu i deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. ujmował i rozliczał faktury, które miały dokumentować zakup złomu metali i ich stopów, wystawione przez P.P.H.U. "[...]" [...]. Również sam podatnik w analizowanych miesiącach wystawiał faktury, które miały dokumentować dostawy złomu do firmy "[...]", ujmował je w rejestrze sprzedaży i rozliczał w deklaracjach VAT-7 za wymienione miesiące. Istota sporu sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia czy ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe pozwala na stwierdzenie, że faktury wystawione przez P.P.H.U. "[...]" [...], a także przez podatnika, odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarowy, czy też były to tzw. "puste" faktury, dokumentujące zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca. Skarżący kwestionuje faktyczną podstawę rozstrzygnięcia zaznaczając, że ustalenia w sprawie poczynione zostały z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy materialnej, zupełności materiału dowodowego i oceny materiału dowodowego. Na podstawie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stosownie do art. 122 Ordynacji w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przeprowadził prawidłowo czynności dowodowe, zgromadził bogaty materiał dowodowy, a także ustalił wyczerpująco stan faktyczny sprawy. Zgodnie z art. 191 Ordynacji organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Regulacja ta stanowi realizację na gruncie postępowania podatkowego zasadę swobodnej oceny dowodów. Polega ona na tym, że organ podatkowy nie jest związany jakimikolwiek regułami dowodowymi, ocenia dowody za wiarygodne bądź niewiarygodne na podstawie własnego przekonania. Ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. Zdaniem Sądu przedstawiona przez organy ocena zebranego w sprawie, jak również włączonego do niniejszego postępowania materiału dowodowego dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów i nie narusza art.191 w/w ustawy. W sposób wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, a cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wyczerpującej analizie, z której wyciągnięto uzasadnione merytorycznie wnioski. W przedmiotowej sprawie organy wykazały, że faktury, które miały dokumentować nabycie przez skarżącego złomu metali i ich stopów od P.P.H.U. "[...]", jak również faktury, które miały dokumentować sprzedaż tego złomu, wystawione przez [...] na rzecz "[...]" Sp. z o.o. - nie odzwierciedlają faktycznie dokonanego obrotu tym towarem. Skarżący, zarówno na etapie odwołania, jak i w skardze podkreśla niedopełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, brak należytej staranności w ustaleniach stanu faktycznego sprawy, a także rozstrzyganie wątpliwości na jego niekorzyść oraz dowolną ocenę materiału dowodowego. Zarzuca, że postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż nie rozważono wszystkich argumentów podnoszonych przez skarżącego oraz nie dopuszczono wniosków dowodowych. Stawiając powyższe skarżący nie wskazuje jakich argumentów nie rozważono i jakich wniosków dowodowych organ nie przeprowadził. Podkreślenia wymaga, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego skarżący nie składał żadnych wniosków dowodowych, nie skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 193 § 8 Ordynacji oraz art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej. Skarżący nie wniósł zastrzeżeń do zawartych w protokole badania ksiąg podatkowych ustaleń, jak również nie wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego wniósł o przeprowadzenie dowodu z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] wydanej w dniu [...] maja 2011 r. dla "[...]" Sp. z o.o., która jego zdaniem, miała dowodzić, że prowadził działalność w zakresie obrotu złomem. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, tj. wystawione przez podatnika dowody sprzedaży złomu na rzecz "[...]" Sp. z o.o. w powiązaniu z rejestrami sprzedaży i deklaracjami VAT-7 za poszczególne miesiące 2009 r., faktury VAT dotyczące nabyć złomu w powiązaniu z rejestrami zakupów oraz deklaracjami VAT-7 za te same okresy rozliczeniowe, materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach prowadzonych u wystawcy zakwestionowanych faktur zakupu, tj. w P.P.H.U. "[...]" oraz u odbiorcy faktur wystawionych przez [...], tj. w "[...]" Sp. z o. o., włączony do akt sprawy postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] lutego 2011 r. oraz z dnia [...] maja 2011 r., jak również materiał dowodowy włączony do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] października 2011 r. wykazał, że skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem metali i ich stopów, tylko taką działalność pozorował poprzez przyjmowanie faktur VAT, które miały dokumentować nabycie złomu od P.P.H.U. "[...]" oraz poprzez wystawianie faktur, które miały dokumentować dostawy złomu do "[...]" Sp. z o.o. Z dokumentów źródłowych wynika, że każda dokonana przez [...] transakcja zakupu i sprzedaży dotyczyła złomu metali i ich stopów o wadze od kilku do kilkudziesięciu ton i o wartości kilkudziesięciu tysięcy złotych. Jednocześnie z zeznań skarżącego, przesłuchanego w charakterze strony w dniu [...] listopada 2010 r. i [...] grudnia 2010 r. (k. 273-275 i 368-369), wynika, że jego udział w tych transakcjach ograniczał się jedynie do wyjazdu do [...] (miejsca prowadzenia działalności przez Spółkę "[...]") w celu odebrania faktur zakupu i wypisania na ich podstawie faktur sprzedaży. Skarżący samodzielnie nie poszukiwał dostawców i odbiorców złomu i nie organizował jego dostaw tylko był zawiadamiany, że dostawa jest już w [...] lub w drodze do tej miejscowości, więc winien wystawić faktury sprzedaży zgodne asortymentowo i wagowo z wystawianymi dla niego fakturami zakupu. Obrotu tak dużą ilością złomu miał dokonywać nie mając żadnego stałego miejsca prowadzenia tego rodzaju działalności, ani żadnego zaplecza technicznego, tj. wag, pojemników do magazynowania złomu, urządzeń do badania składu złomu, środków transportu, nie ponosząc kosztów transportu. Skarżący nie przedstawił też żadnych dowodów uregulowania należności wynikających z faktur zakupu, zeznał także, że z tytułu sprzedaży złomu otrzymał tylko prowizję, a nie kwoty wykazane w wystawionych przez niego fakturach. Wskazane okoliczności dotyczące braku stałego miejsca prowadzenia działalności w zakresie obrotu złomem metali i ich stopów, braku zaplecza technicznego, braku dowodów ponoszenia kosztów tej działalności, a także dotyczące braku umów określających zasady współpracy, tj. sposobu składania zamówień, terminów realizacji dostaw, ilości i ceny towaru, odpowiedzialności za transport i jego koszty oraz dokonywania płatności, braku wiedzy skarżącego na temat swoich kontrahentów i szczegółów przeprowadzanych transakcji, tj. załadunku i rozładunku towaru oraz jego transportu, braku pozwolenia na gospodarowanie i transport złomu, w końcu brak dowodów dokonania płatności za faktury, w których jako sposób zapłaty wskazano gotówkę i prowizyjne wynagrodzenie z tytułu sprzedaży, ustalenia dotyczące rzekomego dostawcy złomu do skarżącego, z których jednoznacznie wynika, że nie zrealizował on dostaw wykazanych w fakturach wystawionych na skarżącego - świadczą o pozorowaniu działalności w zakresie obrotu złomem poprzez wystawianie i przyjmowanie faktur, które taki obrót miały dokumentować. Nie można zgodzić się ze skarżącym, że powołane przepisy ustawy o VAT i dokonana przez organy podatkowe ich wykładnia, są niezgodne z prawem wspólnotowym i naruszają zasadę neutralności podatku z tego prawa wynikającą. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej utrwalony został pogląd, że wyrażona w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zasada neutralności powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu do odliczenia podatku od wartości dodanej jeżeli transakcje, z których wynika to prawo stanowią nadużycie. Jeżeli stwierdzono istotne nadużycie, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie Trybunał wielokrotnie podkreślał, iż VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie (por. wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. akt C-255/02, z dnia 12 maja 1998 r., sygn. akt C-367/96, z dnia 11 października 1997 r., z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. akt C-439/04). W postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec skarżącego organ obu instancji udowodniły, że jego działalność w zakresie obrotu złomem metali i ich stopów polegała wyłącznie na przyjmowaniu i wystawianiu "pustych" faktur w celu uzyskania korzyści finansowych, dlatego też poprzez wyeliminowanie z jego rozliczeń faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych odtworzono sytuację, jaka istniałaby, gdyby skarżący nie uwzględnił w swych rozliczeniach po stronie podatku naliczonego i należnego "pustych" faktur. Zasada neutralności nie została więc naruszona. Zależność, iż prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi, podkreślona została w orzecznictwie ETS, który w sprawie C-342/97 (orzeczenie z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) wprost stwierdził, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Nie znajduje zatem uzasadnienia stanowisko skarżącego, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczający jest sam fakt otrzymania faktury VAT. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.