I SA/Po 346/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2012r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi "B." S.A. na czynności Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w przedmiocie kontroli rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2007-2008 postanawia: 1. odrzucić skargę, 2. zarządzić zwrot od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na rzecz Skarżącej kwotę [...] zł. (słownie: [...] złotych) tytułem uiszczonego wpisu od skargi. Pismem z dnia [...] "B." S.A. z siedzibą w P. (dalej: Skarżąca lub Spółka) złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na wskazane w sentencji czynności Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. W skardze Spółka wniosła: - o rozpoznanie sprawy przez Sąd i wydanie stosownego orzeczenia, - aby Sąd zobowiązał Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. do realizowania postępowania kontrolnego ściśle według określonego zakresu kontroli, tzn. aby przedmiotem kontroli były tylko te przychody i koszty Skarżącej, które stanowią przychody i koszty w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, - aby Sąd zawiesił postępowanie kontrolne do czasu prawomocnego zakończenia postępowania cywilnego toczącego się pomiędzy Skarżącą a Ministrem [...] przed Sądem Okręgowym w W. (Wydział [...] sygn. akt [...]), - aby Sąd zobowiązał organ kontroli skarbowej do przedłożenia kopii żądania organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze, - aby Sąd zobowiązał organ kontroli skarbowej do ustosunkowania się do zarzutów Skarżącej oraz zobowiązał organ kontroli skarbowej do przedstawienia kopii korespondencji z Ministrem [...] lub jego pełnomocnikami z [...] lub z [...], która była pełnomocnikiem Ministra [...] w realizacji umowy o dofinansowanie, - zarzut braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego na podstawie nieistniejącego stanu faktycznego - o zasądzenie na rzecz Skarżącej od organu kosztów postępowania sądowego, - o rozpoznanie sprawy również pod nieobecność Skarżącej. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, iż przedmiotowe postępowanie zostało wszczęte nie z urzędu, ale na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe - wynika to z pisma organu z dnia [...] informującego o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Zdaniem Spółki, z okoliczności postępowania wynika, że przedmiotem zainteresowania organu kontroli wcale nie są rozliczenia Skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2007-2008, lecz przedsięwzięcie inwestycyjne, które Spółka realizowała na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z Ministrem [...]. Skarżąca twierdzi, że jest przeświadczona, iż organ kontroli nie realizuje żądania organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo, lecz wszczął postępowanie na prośbę Ministra [...], któremu wynik postępowania może ewentualnie pomóc w sprawie cywilnej ze Skarżącą. W ocenie Spółki działanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. "godzi w podstawowe wolności i gwarancje konstytucyjne skarżącego, jakich podmiotem jest skarżący na podstawie Konstytucji RP". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej w P. wniósł o jej odrzucenie. Uzasadniając wniosek o odrzucenie skargi organ stwierdził, iż zaskarżona czynność nie przynależy do katalogu czynności, co do których znajduje zastosowanie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). Podniósł ponadto, że skarga w niniejszej sprawie jest niedopuszczalna także z powodu niewyczerpania przez Spółkę środków zaskarżenia. Wskazał, iż Spółka przed wniesieniem skargi do Sądu nie wezwała na piśmie w przewidzianym terminie, właściwego organu do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga jest niedopuszczalna i podlega odrzuceniu. Z treści skargi wynika, że przedmiot zaskarżenia w niniejszej sprawie obejmuje: postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r. Nr 41 poz. 214 ze zm.; dalej: u.k.s.) w zakresie kontroli rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2007-2008, brak zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego na podstawie "nieistniejącego stanu faktycznego" oraz czynności służbowe podejmowane przez kontrolerów w trakcie prowadzonego postępowania. Na wstępie, wskazać należy, iż zakres właściwości rzeczowej wojewódzkich sądów administracyjnych wyznaczają przepisy p.p.s.a. Z treści art. 3 § 1 i § 2 pkt 1-8 tej ustawy wynika, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg, które mogą dotyczyć aktu administracyjnego, wydanego w postępowaniu administracyjnym (decyzje administracyjne - pkt 1, postanowienia, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie - pkt 2) oraz w postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym (postanowienia, na które służy zażalenie - pkt 3). Ponadto zaskarżalne są inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa - pkt 4, pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach - 4a, akty prawa miejscowego jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej - pkt 5, inne akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej - pkt 6, akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego - pkt 7, bezczynność organów w przypadkach określonych w pkt 1-4 wskazanego przepisu - pkt 8. Badając dopuszczalność skargi rozstrzygnąć trzeba, czy zaskarżone czynności mieszczą się w katalogu aktów lub czynności, o jakich mowa w powołanym przepisie. W ocenie Sądu przedmiotowe czynności przesłanek tych nie spełniają. W pierwszej kolejności podnieść należy, iż postanowienie organu podatkowego, o którym mowa w art. 13 ust. 1 u.k.s. nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Jest to postanowienie, na które nie przysługuje zażalenie, jak również nie jest postanowieniem kończącym postępowanie, ani rozstrzygającym sprawę co do istoty, nie jest również innym indywidualnym aktem administracyjnym (innym niż decyzje lub postanowienia) czy czynnością z zakresu administracji publicznej dotyczącym uprawnień i obowiązków, wynikających z przepisów prawa. Akt lub czynność, na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego, charakteryzuje się tym, że jest podejmowany w sprawie indywidualnej, jest skierowany do oznaczonego podmiotu, dotyczy uprawnienia lub obowiązku tego podmiotu, samo zaś uprawnienie lub obowiązek, którego akt (czynność) dotyczy, jest określone w przepisie prawa powszechnie obowiązującego. Kryterium wyznaczającym zakres dopuszczalności skargi na taki akt lub czynność jest kryterium "z zakresu administracji publicznej", a o treści nałożonego na stronę uprawnienia lub obowiązku przesądza jednostronnie organ wykonujący administrację publiczną (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20 września 2006r., sygn. akt II SA/OL 456/06, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oceniając zatem, charakter prawny postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...], o wszczęciu postępowania podatkowego należy uznać, iż jest to akt procesowy, inicjujący postępowanie, który w konsekwencji ma prowadzić do wyjaśnienia i załatwienia sprawy. Na postanowienie to nie służy zażalenie (zgodnie z art. 236 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa [Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.] na wydane w toku postępowania postanowienia służy zażalenie, jeżeli ustawa tak stanowi; o.p. nie przewiduje jednak takiego środka odwoławczego na postanowienie o wszczęciu postępowania), o czym Skarżąca została prawidłowo pouczona przez organ. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej dotyczącego braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego na podstawie "nieistniejącego stanu faktycznego" należy zauważyć, iż skierowane do Spółki pismo informujące o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, jak i czynności kontrolerów w toku kontroli stanowią czynności materialno-techniczne podjęte, w związku z prowadzeniem postępowania kontrolnego, w zakresie kontroli rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2007-2008. W ocenie Sądu, czynności te mieszczą się w katalogu czynność dotyczących "obowiązków wynikających z przepisów prawa" w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Spełniają one bowiem podstawowe cechy tego typu czynności, tj. są oparte na upoważnieniu wynikającym z przepisów prawa, wywołują określony skutek prawny (np. poprzez aktualizację obowiązku kontrolowanego do udostępnienia, przygotowania dokumentów), kształtują nową sytuację prawną poprzez fakty i mają charakter władczy (patrz: wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011r., sygn. akt I OSK 2003/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle powyższego należy zatem przyznać rację Skarżącej, co do charakteru prawnego wskazanych czynności. Nie oznacza to jednak, że wskazane czynność podlegają zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Mając bowiem na względzie początkową treść art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., w szczególności zwrot "inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności" przyjąć należy, że akty lub czynności organu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podlegają kontroli sądu administracyjnego w oparciu o wskazaną podstawę prawną (pkt 4), o ile nie są decyzją administracyjną, postanowieniem wydanym w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończącym postępowanie, a także postanowieniem rozstrzygającym sprawę, co do istoty, a ponadto postanowieniem wydanym w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W ocenie Sądu konsekwencją takiego uregulowania zaskarżalności w/w innych aktów i czynności z zakresu administracji publicznej jest stwierdzenie, że nie podlegają zaskarżeniu do sądu również te z nich, które wprawdzie dotyczą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, prowadzą jednak do wydania jednego z aktów wymienionych w art. 3 § 2 pkt 1-3 p.p.s.a. Zdaniem Sądu, nie budzi żadnych wątpliwości, że czynności lub akty tego rodzaju podlegają (pośredniej) kontroli sądowej w ramach badania zgodności z prawem decyzji (lub aktu) wydanej w postępowaniu, w ramach którego, te czynności (akty) podjęto. Wobec tego należy przyjąć, że dana czynność czy akt organu, dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, podlegają zaskarżeniu do sądu administracyjnego na mocy art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. tylko wówczas, gdy nie zostały podjęte w ramach postępowania zmierzającego do wydania jednego z aktów prawnych wymienionych w art. 3 § 2 pkt 1-3 p.p.s.a. Możliwość zaskarżenia aktu kończącego postępowanie, w którym dokonano czynności materialno-technicznej lub wydano inny akt dotyczący uprawnień lub obowiązków strony niejako "konsumuje" bowiem możliwość zaskarżenia działań do niego prowadzących. Stanowisko takie znajduje oparcie w doktrynie (zob. L. Żukowski, Glosa do postanowienia NSA z dnia 12 marca 1998 r., II SA 1247/97, OSP 1999/2/25). Nie inaczej jest w niniejszej sprawie, gdzie późniejsza możliwość zaskarżenia decyzji (innego aktu) kończącego postępowanie, prowadzone w stosunku do skarżącej, powoduje, że poprawność (zgodność z prawem) tego działania organu może być analizowana wyłącznie w ramach ewentualnego postępowania zainicjowanego skargą na tę decyzję (patrz: wyrok NSA z dnia 28 października 2009r., sygn. akt II FSK 1875/09, publ. www.orzeczenmia.nsa.gov.pl). Na marginesie dodać również należy, że nawet, gdyby przyjąć - jak chce tego Spółka - że czynności realizowane przez organ w niniejszej sprawie są "czynnościami" określonymi w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., na które przysługuje skarga do Sądu, to wówczas należałoby stwierdzić, że nie został przez Skarżącą wyczerpany tryb zaskarżenia. Godzi się bowiem zauważyć, że w przypadku skargi na czynność, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. ustawodawca przewidział szczególny tryb postępowania, którego wyczerpanie decyduje o dopuszczalności skargi do sądu administracyjnego. Tryb ten uregulowany został w art. 52 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu do usunięcia naruszenia prawa - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności. Z powyższego unormowania wynika zatem jednoznacznie, że warunkiem wniesienia skargi do sądu jest uprzednie wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa spowodowanego zaskarżoną czynnością. Brak podjęcia takiego działania przez Skarżącą, czyni wniesienie skargi do sądu administracyjnego niedopuszczalnym. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 w zw. z art. 16 § 2 p.p.s.a., należało orzec jak w pkt I sentencji postanowienia. O zwrocie kwoty uiszczonej tytułem wpisu od odrzuconej skargi, na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 i § 2 p.p.s.a., należało orzec jak w pkt II sentencji postanowienia.