I SA/Po 351/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Stanisław Małek WSA Roman Wiatrowski/spr./ Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2010r. sprawy ze skargi S. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2004 r. oddala skargę /-/ R. Wiatrowski /-/ M. Skwierzyńska /-/ St. Małek Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 18 marca 2009 r., inspektor kontroli skarbowej przeprowadził kontrolę podatkową u S. F., która objęła swoim zakresem prawidłowość rozliczeń z budżetem podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2004 r. Ustalenia kontroli wykazały, że podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego wystawionych przez "X" S. F. oraz "Y" M.P.. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że faktury dokumentujące sprzedaż oleju napędowego na rzecz S. F. nie zostały wystawione przez podmioty wskazane na fakturach, jako sprzedawcy lecz przez S. W.. W związku z powyższym organ I instancji, na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.- stan prawny do 30 kwietnia 2004 r. – powoływane dalej jako: rozporządzenie z dnia 22 marca 2002 r.) oraz § 14 ust. 4 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm. - stan prawny od 01 maja 2004 r. – powoływane dalej jako: rozporządzenie z dnia 27 kwietnia 2004 r.), odmówił prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...]. Nie zgadzając się z ustaleniami organu I instancji strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zdaniem strony zaskarżona decyzja jest błędna. Organ podatkowy znaczącą część swoich ustaleń oparł na akcie oskarżenia skierowanym przeciwko S. F. i S.W.. Akt ten stanowił jedynie stanowisko prokuratury, co do oceny faktów i zdarzeń, i jako taki nie ma żadnego waloru dowodowego i nie może zastępować ustaleń organów podatkowych. Stąd też, zdaniem strony, całkowicie chybione jest opieranie swoich ustaleń przez organ podatkowy na tych właśnie dowodach, co w konsekwencji spowodowało, że nie został wyczerpująco ustalony stan faktyczny sprawy. Chociaż organ podatkowy powołał ilościowo wystawiane przez sprzedawców faktury, to w żadnym miejscu organ nie wykazał, aby te konkretne faktury wyszczególnione w decyzji były fałszywe, przyjął tylko zbiorczo, że tak właśnie było. Zdaniem odwołującego faktury zakupu paliwa obrazują prawdziwe transakcje, a wpisy w księdze podatkowej są w tym zakresie rzetelne. Paliwo było dostarczane przez podmioty legitymujące się atrybutami profesjonalnych sprzedawców paliwa, było ono faktycznie odbierane i opłacane w drodze przelewów. Zdaniem strony, aby ocenić czy zapisy w księdze podatkowej są rzetelne, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej zawarte można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest prawem podatnika, z którego może on skorzystać, pod warunkiem spełnienia warunków określonych przepisami właściwych ustaw i przepisów wykonawczych do tych ustaw. Skarżący wskazał na art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. – powoływana dalej jako: k.c.), zgodnie z którym przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Zdaniem strony, w niniejszej sprawie sprzedawcy paliwa byli rzeczywistymi uczestnikami rynku, którzy w wykonaniu zamówienia dostarczali paliwo za umówioną cenę. Paliwo było każdorazowo dostarczane na zamówienie składane firmie sprzedającej i przywożone w cysternie przez kierowcę. Za paliwo dokonywane były płatności bezpośrednio na konto bankowe sprzedawcy. Zdaniem odwołującego, jeśli były jakieś nieprawidłowości polegające na wprowadzeniu przez firmę M. P. czy S. F. paliwa nieznanego pochodzenia, to są to okoliczności wystarczające, aby odpowiedzialnością za ten stan obarczyć sprzedawcę, a nie kupującego. Skarżący nie miał bowiem wpływu, ani wiedzy, że osoby te pomimo formalnie zarejestrowanych firm, wykorzystywały w ich zakresie niewłaściwe paliwo. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Według ustaleń organu odwoławczego z akt sprawy wynika, że S. F. w badanym okresie prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych. Usługi były wykonywane w większości taborem samochodowym użytkowanym na podstawie umów leasingowych, a także własnymi środkami transportu. Przeprowadzona kontrola dokumentacji i ewidencji zakupu wykazała, że podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego wystawionych przez "X" S. F. (39 faktur) oraz "Y" M.P. (12 faktur). Organ odwoławczy dokonując ustaleń, czy sporne faktury wystawione przez te firmy odzwierciedlają rzeczywiste transakcje, oparł się na materiale zgromadzonym w toku postępowań: kontrolnego i odwoławczego, na które składały się m.in.: • protokół przesłuchania podejrzanego S. W. z dnia 06 kwietnia 2006 r., • akt oskarżenia Prokuratury Okręgowej VI Wydział ds. Przestępczości Zorganizowanej w Gorzowie Wlkp. z dnia 10 października 2006 r. w części dotyczącej S. W. i P.D., • wyrok z dnia 20 stycznia 2009 r. wydany przez Sąd Rejonowy w Gorzowie Wlkp., sygn. akt [...], w części dotyczącej kontrahentów podatnika, tj. S. W. i S. F., • protokół przesłuchania świadka M. P. z dnia 10 listopada 2004 r., • protokoły przesłuchania podejrzanego S. W. z dnia 11 listopada 2004 r., 18 marca 2005 r., 24 marca 2005 r., 31 maja 2005 r., 08 czerwca 2006 r., 17 lipca 2006 r., • protokoły przesłuchania podejrzanego S. F. z dnia 21 sierpnia 2006 r., 12 maja 2006 r., 24 kwietnia 2006 r., 30 grudnia 2004 r.,21 marca 2005 r., • protokoły przesłuchania podejrzanego P. D. z dnia 12 listopada 2004 r., 26 listopada 2004 r. W protokole przesłuchania S. W. z dnia 11 listopada 2004 r. sporządzonego przez prokuratora Prokuratury Rejonowej w Gorzowie Wlkp., podejrzany zeznał, że M.P. poznał w lipcu 2004 r. i zaproponował współpracę, dał jej też pieniądze na zarejestrowanie działalności. Zeznał, że na terenie firmy "Y" nigdy nie składowano oleju, nie było bowiem takiej możliwości. Faktury zakupu paliwa drukował na swoim komputerze wpisując nieistniejącą firmę, natomiast na fakturach sprzedaży nazwy firm były autentyczne, podejrzany podpisywał się też za M. P.. W protokole przesłuchania z dnia 18 marca 2005 r. sporządzonego przez funkcjonariusza Komendy Wojewódzkiej Policji w Gorzowie Wlkp. S. W. potwierdził, że M. P. nie wystawiała i nie podpisywała żadnych faktur zakupu, ani sprzedaży w ramach "Y". Za fakt zarejestrowania firmy otrzymywała [...] zł miesięcznie. Zeznał ponadto, że współpracował z P.D. z firmy "Z" w P., który za pośrednictwem sms-a lub na kartce podawał mu na kogo ma być wystawiona faktura sprzedaży, na jaką ilość, czasami też na jaki dzień. Wypisane faktury z firmy "Y" oraz "X" S. F., dostarczał P. D., który dostarczał je z kolei odbiorcom paliwa. P.D. płacił S. W. za każdy litr oleju zawartego na fakturze 10 groszy. Faktury z firmy "X" S. F., S.W. wystawiał od stycznia 2004 r. do momentu zatrzymania przez Policję. Z protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia 31 maja 2005 r. sporządzonego przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w Gorzowie Wlkp. wynika również, że cysterny do przewozu paliwa były wynajmowane od firm Województwa Wielkopolskiego. Z tego tytułu S. W. nie wystawiał żadnych faktur, a za usługę płacił gotówką kierowcy cysterny. Przesłuchana w charakterze świadka M.P. zeznała do protokołu z dnia 10 listopada 2004 r., że S. W. poznała w lipcu 2004 r. Z uwagi na fakt, że nie mógł on prowadzić firmy na własne nazwisko, potrzebował kogoś na kogo mógłby otworzyć firmę. M.P. zgodziła się na współpracę, wypełniła wszystkie potrzebne dokumenty i zarejestrowała firmę. Pieniądze potrzebne na uruchomienie firmy M. P. otrzymała od S. W. i to on wynajął pomieszczenie na siedzibę i płacił czynsz. M. P. potwierdziła też złożone wcześniej przez S. W. zeznania, że nie brała udziału w zakupie ani sprzedaży oleju, nigdy też nie sporządzała i nie podpisywała żadnej faktury. Z protokołu przesłuchania podejrzanego S. F. z dnia 30 grudnia 2004 r., sporządzonego przez prokuratora Prokuratury Rejonowej w Gorzowie Wlkp. wynika, że współpracę z S. W. rozpoczął on w styczniu 2004r. Nielegalne paliwo w postaci piksotropiku było sprowadzane zza wschodniej granicy i tym zajmował się P. D.. Z protokołu przesłuchania S. F. z dnia 21 marca 2005 r., sporządzonego przez funkcjonariusza Komendy Wojewódzkiej Policji w Gorzowie Wlkp. wynika, że S. W. kupował olej opałowy, odbarwiał, a następnie sprzedawał jako napędowy. On też na swoim komputerze wystawiał faktury sprzedaży oleju napędowego z firmy "X" dla różnych podmiotów gospodarczych. Ponadto S. F. przekazał S. W. pieczątkę swojej firmy i ustne upoważnienie do wystawiania faktur. Od stycznia do grudnia 2004 r. S. W. wystawiał faktury w ramach firmy "X" S. F.. Z protokołu przesłuchania P. D. z dnia 26 listopada 2004 r., sporządzonego przez prokuratora Prokuratury Rejonowej w Gorzowie Wlkp. wynika, że S. W. prosił P. D., aby dostarczał faktury osobom z rejonu S. i W.. P.D. znał odbiorców paliwa, ponieważ z nimi wcześniej handlował. W sytuacji gdy odbiorcy chcieli mieć tańsze paliwo, przekazywał on dane tych firm S. W.. Był to m.in. S. F.. Za usługi te P. D. dostawał wynagrodzenie [...] zł/tydzień. Z kolei z włączonego do akt postępowania kontrolnego aktu oskarżenia wynika, że S. F. "w okresie od 08 stycznia 2004 r. do 02 listopada 2004 r. w .... działając wspólnie z S. W. i P. D., z góry powziętym zamiarem, w krótkich odstępach czasu udzielił pomocnictwa S. W. do sfałszowania 335 faktur sprzedaży oleju napędowego z firmy ."X" S. F. w K., w ten sposób, że dostarczał mu danych identyfikacyjnych firmy S. F. i godził się na wypisywanie oraz składanie jego podpisu w formie litery "F" na tych fakturach, wskazując nieprawdziwe dane dotyczące sprzedającego oraz podmiotu transakcji, a następnie tak sfałszowane faktury dostarczał za pośrednictwem P. D. jego kontrahentom". I tak w okresie od 08 stycznia 2004 r. do 25 października 2004 r. w ..... S. F. wystawił m.in. 39 faktur z firmy "X" dla podmiotu gospodarczego [...]S. F.. Z aktu oskarżenia wynika również, że S. W. "w okresie od 08 stycznia 2004 r. do 02 listopada 2004 r. działając wspólnie i w porozumieniu z P. D., z góry powziętym zamiarem i w krótkich odstępach czasu, działając czynem ciągłym sfałszował co najmniej 140 faktur sprzedaży oleju napędowego z firmy "Y" M. P. oraz 335 faktur z "X" S.F. w ten sposób, że na ww. fakturach podrobił podpis M.P. i S. F., wskazał nieprawdziwe dane dotyczące "sprzedającego" oraz przedmiotu transakcji, a następnie tak sfałszowane faktury przekazał P. D. w celu dostarczenia ich kontrahentom". W okresie od 08 stycznia 2004 r. do 25 października 2004 r. S. W. wystawił m.in. 13 faktur z firmy "Y" dla S. F., w tym 12 w okresie od sierpnia do października 2004 r. Łącznie wystawiono dla podmiotu gospodarczego [...] S. F. 52 faktury VAT na sprzedaż [...] litrów oleju napędowego o wartości [...] zł. W powołanym akcie oskarżenia postawiono P. D. zarzut, iż "w okresie od 08 stycznia 2005 r. do 25 października 2004 r. w miejscowości K. 52 krotnie sprzedał S.F. właścicielowi [...] S. F. (...) łącznie [...] litrów oleju opalowego, jako napędowego na kwotę [...]". W dniu 20 stycznia 2009 r. Sąd Rejonowy w Gorzowie Wlkp. w VII Wydziale Karnym wydał wyrok, sygn. akt [...] uznający za winnych popełnienia zarzucanych czynów m.in. S. W., P. D. oraz S. F.. Postanowieniem z dnia 12 października 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w P. włączył do akt niniejszego postępowania odwoławczego, jako dowód ww. wyrok w części dotyczącej kontrahentów podatnika, tj. S. W. oraz S. F.. Organ odwoławczy powołał się w uzasadnieniu na art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U .Nr 11, poz. 50 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r. – powoływana dalej jako ustawa o VAT z 1993 r.) oraz z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym od 01 maja 2004 r. – powoływana dalej jako: ustawa o VAT z 2004 r.), zgodnie z którymi podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia, gdy wystawiona jest faktura stwierdzająca nabycie towarów lub usług i nabycie to ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Organ podkreślił, że cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie formalnych zachowań podmiotów występujących w obrocie prawnym. Z uwagi na istotę podatku VAT za podmiot fikcyjny w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany, ale faktycznie obrotu towarem nierealizujący. Przy czym organ wskazał na wyrok NSA z dnia 11 marca 2005 r., sygn. FSK 1741/04. W opinii organu, skoro przepisy wyraźnie wskazują, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa i świadczenie usług, prawo do odliczenia przysługuje przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, to wyłącznie rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami wskazanymi w dokumencie (fakturze) stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego, a wykorzystywanie zasady neutralności podatku od towarów i usług w celu uzyskania korzyści podatkowych nie mających związku z normalnymi działaniami gospodarczymi stanowi nadużycie prawa (wyrok NSA z dnia 14 lutego 2006 r.- I FSK 530/05, z dnia 14 czerwca 2006 r. - I FSK 966/05). Natomiast zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit a) rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku należnego. Organ odwoławczy stwierdził, że z analizy zebranego materiału dowodowego wynika, że podmioty o nazwie "Y" M. P. oraz "X" S. F. w rzeczywistości nie dokonywały obrotu paliwem. S. F. udostępnił dane założonej i zarejestrowanej przez siebie firmy "X" S.F., S. W., który to, wykorzystując posiadane dane za jego zgodą, wystawiał faktury VAT na sprzedaż oleju napędowego m.in. S. F.. S. W. podrabiając podpisy sprzedającego, jego dane i przedmiot transakcji przekazywał faktury P. D., który dostarczał je kontrahentom. Organ podkreślił, że organ podatkowy nie neguje faktu, że Spółka nabywała olej napędowy, lecz kwestionuje fakt, że dostawcą towaru był wystawca wyżej wymienionych faktur. Źródło pochodzenia paliwa nie zostało ostatecznie wyjaśnione, dostawcą paliwa był P.D., a przedmiotem transakcji nie był olej napędowy lecz opałowy, który po odbarwieniu sprzedawany był jako napędowy. Według organu nie ma znaczenia, że podatnik nabył towar, istotnym faktem jest, że treść faktur nie odzwierciedla rzeczywistego obrotu. Podkreślił też, że to nie faktura jest podstawą odliczenia podatku naliczonego, ale zdarzenie gospodarcze opodatkowane podatkiem VAT, udokumentowane fakturą. Podatnik sam dobiera partnerów handlowych i ponosi ewentualne ryzyko z tym związane, w interesie strony winno leżeć sprawdzenie potencjalnego kontrahenta na tyle wnikliwie, aby ewentualne ryzyko zredukować do minimum. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, iż miał uzasadnione i wiarygodne przekonanie, co do rzetelności kontrahentów i oferowanych przez nich dokumentów, organ odwoławczy nie podzielił tych twierdzeń i wskazał, że polski system prawny nie zawiera definicji dobrej lub złej wiary, a jedynie w art. 7 k.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości, co do zasadności takiego przekonania. W związku z powyższym dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzania rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (wyrok SN z dnia 21 października 1987 r., OSPiKA 88, poz. 141). Organ odwoławczy podkreślił, że strona posłużyła się w okresie od stycznia do października 2004 r. w swojej działalności, łącznie 51 fakturami na zakup oleju napędowego na łączną kwotę netto [...] wystawionymi przez "Y" M. P. (wartość netto [...]) i "X" S.F. (wartość netto [...]). Oznacza to według organu, że nie chodziło o jednostkowe, być może przypadkowe zdarzenie, lecz sytuacje powtarzające się. Taka współpraca wymaga więc zawarcia kontraktu, a przy tym sprawdzenia właścicieli firm. Jak wykazało postępowanie strona nie nawiązała kontaktu z M.P., ani też ze S. F.. Powyższe dało więc podstawę organowi odwoławczemu do uznania z zachowaniem reguł wynikających z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływana dalej jako: O.p.), że strona dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z fikcyjnych faktur. W odniesieniu do argumentu strony, iż akt oskarżenia nie posiada waloru dowodowego, a jedynie prezentuje stanowisko Prokuratury wyjaśniono, iż zgodnie z art. 180 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, co wynika z art. 181 O.p. Pod pojęciem środka dowodowego w postępowaniu dowodowym należy rozumieć wszystkie źródła prawdziwych informacji umożliwiających dowodzenie. Akt oskarżenia jest rezultatem prowadzonego postępowania przed organami ścigania i oparty jest na dowodach zebranych w trakcie trwania śledztwa. Dowody w przedmiotowej sprawie zostały ocenione w zestawieniu z pozostałym zebranym materiałem dowodowym. Fakt przyznania się podejrzanego S. W. do popełnienia zarzucanych czynów oraz wyrok skazujący przesądził o tym, że materiałom z postępowania karnego nadano walor wiarygodności. Ponadto, z protokołu badania ewidencji księgowych w zakresie VAT za miesiące od stycznia do października 2004 r. wynika, że przedmiotem kontroli były objęte wszystkie faktury wystawione przez "X" S F, które wymienione są w akcie oskarżenia i wyroku. Dotyczy to również 13 faktur wystawionych przez firmę "Y" M.P.. Według organu odwoławczego zapisy dokonane na podstawie faktur VAT, które nie potwierdzają transakcji kupna - sprzedaży pomiędzy wskazanymi w nich stronami powodują, że księgi te nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Natomiast faktura VAT jest podstawowym dokumentem, który jednostka będąca podatnikiem podatku od towarów i usług ma obowiązek stosować dla udokumentowania transakcji z kontrahentami z tytułu zakupu i sprzedaży towarów i usług. Służy ona nie tylko jako dowód księgowy, w celu ujęcia operacji gospodarczych w księgach podatkowych, lecz stanowi podstawę ustalenia wartości sprzedaży towarów i usług oraz podatku należnego związanego z tą sprzedażą - w ewidencji sprzedawcy i zarazem podstawę określenia podatku naliczonego obniżającego podatek należny - u nabywcy. Faktura jest dokumentem, który ma przedstawiać rzeczywisty przebieg zdarzenia gospodarczego, jeśli ten warunek nie jest spełniony, nie można uznać takiego dokumentu jako dowodu księgowego. Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie występuje sytuacja, w której na fakturach jako sprzedawcę wskazano podmiot, który nie dokonał czynności. Zatem faktury VAT z wskazaną stroną transakcji nie będącą sprzedawcą i dostawcą oleju napędowego, nie uprawniają podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Skoro natomiast faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości to są nierzetelne, zatem również księgi podatkowe, w których je zaewidencjonowano są nierzetelne w rozumieniu art. 193 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania - w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz kwoty 17 zł tytułem zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: • naruszenie przepisu art. 86 ustawy o VAT z 2004 r. przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i naruszenie w ten sposób zasady neutralności obowiązującej w prawie wspólnotowym polegające na przyjęciu, że podatnik który zapłacił cenę za dostarczony towar wraz z naliczonym podatkiem VAT, nie może odliczyć tego podatku w sytuacji gdy padł ofiarą oszustwa polegającego na tym, że sprzedawca wymieniony w fakturze VAT jedynie pomagał wprowadzić do obrotu osobom trzecim towar niewiadomego pochodzenia, • naruszenie art. 217 Konstytucji i art. 84 Konstytucji poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a więc o przepisy podustawowe, • naruszenie art. 191 O.p., poprzez niedokonanie wszechstronnej i właściwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, • naruszenie przepisu art. 121 § 1 O.p. poprzez brak bezstronności i niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy. W uzasadnieniu strona skarżąca wskazała, że z ustaleń poczynionych w postępowaniu kontrolnym wynikało, że skarżący dokonał zakupu oleju napędowego w ilościach i za cenę określoną w fakturach wystawianych przez "X" S.F. i "Y" M. P., a także że uiścił należny podatek. Organ podatkowy nie zarzucił skarżącemu, aby jego działanie, nawet pośrednio nosiło cechy oszukańcze. Organ podatkowy, zdaniem strony, nie wykazał również, że skarżący wiedział lub powinien wiedzieć o rozbieżności pomiędzy określeniem sprzedawcy widniejącym na fakturze, a rzeczywistym sprzedawcą oleju napędowego. Sama potencjalna nieprawidłowość w zakresie faktur nie świadczy o nierzetelności księgi podatkowej, zwłaszcza gdy przedmiotowe transakcje rzeczywiście miały miejsce. Zdaniem skarżącego faktury dokumentują rzeczywistą sprzedaż paliwa, bo było ono dostarczane przez podmioty legitymujące się atrybutami profesjonalnych sprzedawców paliwa, a następnie było ono odbierane i opłacane w formie przelewów bankowych. Kwestionowane faktury wykazywały więc zdarzenia gospodarcze, które rzeczywiście miały miejsce. Skoro księga podatkowa skarżącego odzwierciedla wszystkie transakcje, to nierzetelną nie jest, a jej zapisy pozwoliły prawidłowo określić podstawę opodatkowania. Zdaniem strony, zaskarżona decyzja narusza również zasadę neutralności, gdyż podatnik regulując należności ujęte w fakturach w tym podatek VAT za zakupione i dostarczone paliwo miał pełne prawo dokonywać odliczenia ujętych w tych warunkach kwot VAT od kwot podatku należnego, natomiast fakt że dostarczone faktury nie były wystawiane przez rzeczywistego sprzedawcę oleju napędowego nie dowodzi nieprawidłowego odnotowania faktu zakupu oleju napędowego i braku dokonania zapłaty. Zdaniem skarżącego żaden przepis nie nakłada obowiązku sprawdzenia tożsamości kierowców czy pracowników dostawcy i identyfikacji reprezentowanej przez nich firmy. Neutralność podatku VAT dla podatnika jest tak znacząca, że jak zwrócił na to uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C 110/98 - przepisy krajowe nie mogą wymagać od niego spełnienia dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Skarżący dla potwierdzenia swojego stanowiska wskazał na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych: wyrok WSA w Bydgoszczy sygn. I SA/Bd 191/08, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. sygn. I SA/Go 1079/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 lipca 2004 r., sygn. III SA 949/03, wyrok NSA z dnia 02 października 2003 r., sygn. I SA/Łd 822/03, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2000 r., sygn. I SA/Lu 1608/98), wyrok WSA w Lublinie, sygn. I SA/Lu 225/06. Ponadto, strona w skardze wskazała, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] nr [...] określił dla skarżącego zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem skarżącego postępowanie w tym zakresie nadal się toczy i dotyczy tych samych okoliczności faktycznych, a decyzja z dnia [...] w zakresie podatku od towarów i usług została wydana na podstawie niezakończonego postępowania dowodowego, co w opinii skarżącego w oczywisty sposób narusza zasadę zaufania do organów skarbowych wyrażoną w O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko. W odniesieniu do decyzji z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że stan faktyczny w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym za 2004 r. dotyczy całego roku 2004 r., natomiast w zakresie postępowania w podatku od towarów i usług są to poszczególne miesiące od stycznia 2004 r. do października 2004 r. Ma to o tyle znaczenie, że postępowanie w zakresie podatku dochodowego obejmuje jeszcze jednego kontrahenta skarżącego - firmę A" A. K.. Organ odwoławczy w zakresie podatku dochodowego wskazał na konieczność przesłuchania A. K. oraz dodatkowo ewentualne sprawdzenie transakcji zawartych z firmą "B" z siedzibą w P.. W postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2004 r. kontrahenci ci nie występowali, zatem wyjaśnienia okoliczności zawieranych z nimi transakcji, zalecone przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. w zakresie podatku dochodowego nie rzutują na rozstrzygnięcie w podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze. zm. – powoływana dalej jako: p.p.s.a.) w postępowaniu przed sądem I instancji obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której nie jest on związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także niepodnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego - zakaz reformationis in peius. Skarga okazała się bezzasadna. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe obu instancji uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego wystawionych przez "X" S. F. oraz "Y" M. P.. W wydanej decyzji organ podatkowy określił zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do października 2004 r. W pierwszej kolejności Sąd pragnie podkreślić, że nie znalazł podstaw do uznania, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie podatkowe w sposób uchybiający wskazywanym przez skarżącego przepisom O.p. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Sąd nie stwierdził także naruszenia art. 121 O.p. Organy podatkowe działały bowiem w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie, traktując równo interesy podatnika i Skarbu Państwa oraz nie rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść podatnika. Rozstrzygnięcia organów podatkowych znajdują również oparcie w przepisach prawa materialnego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W odniesieniu do decyzji z dnia [...] nr [...] w zakresie podatku dochodowego za 2004 r., należy również przyznać rację Dyrektorowi Izby Skarbowej w P., że stan faktyczny w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym za 2004 r. dotyczy całego roku 2004, a w sprawie podatku od towarów i usług są to tylko poszczególne miesiące od stycznia 2004 r. do października 2004 r. W związku z powyższym w sytuacji, gdy organ odwoławczy w zakresie podatku dochodowego wskazał na konieczność przesłuchania kontrahenta skarżącego – A.K. oraz sprawdzenie transakcji zawartych z firmą "B" z siedzibą w P., przy czym w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2004 r. kontrahenci ci nie występowali, nie można uznać, że decyzja w zakresie podatku od towarów i usług wydana została na podstawie niezakończonego postępowania dowodowego. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu uznać należy za prawidłowy. W ocenie Sądu w szczególności prawidłowe pozostaje ustalenie organów podatkowych, zgodnie z którym podmioty o nazwie "Y" M. P. oraz "X" S. F. w rzeczywistości nie dokonywały obrotu paliwem. Świadczy o tym prawidłowo zebrany materiał dowodowy w postaci: • protokół przesłuchania podejrzanego S. W. z dnia 06 kwietnia 2006 r., • akt oskarżenia Prokuratury Okręgowej VI Wydział ds. Przestępczości Zorganizowanej w Gorzowie Wlkp. z dnia 10 października 2006 r. w części dotyczącej S.W. i P. D., • wyrok z dnia 20 stycznia 2009 r. wydany przez Sąd Rejonowy w Gorzowie Wlkp., sygn. akt [...], w części dotyczącej kontrahentów podatnika, tj. S. W. i S. F., • protokół przesłuchania świadka M.P. z dnia 10 listopada 2004 r., • protokoły przesłuchania podejrzanego S. W. z dnia 11 listopada 2004 r., 18 marca 2005 r., 24 marca 2005 r., 31 maja 2005 r., 08 czerwca 2006 r., 17 lipca 2006 r., • protokoły przesłuchania podejrzanego S. F. z dnia 21 sierpnia 2006 r., 12 maja 2006 r., 24 kwietnia 2006 r., 30 grudnia 2004 r.,21 marca 2005 r., • protokoły przesłuchania podejrzanego P. D. z dnia 12 listopada 2004 r., 26 listopada 2004 r. Z powyższego materiału dowodowego wynika, że prawidłowe pozostaje, zawarte w zaskarżonej decyzji ustalenie, że S. F. udostępnił dane założonej i zarejestrowanej przez siebie firmy "X" S. F., S. W., który to, wykorzystując posiadane dane za jego zgodą, wystawiał faktury VAT na sprzedaż oleju napędowego m.in. S. F.. S. W. podrabiając podpisy sprzedającego, jego dane i przedmiot transakcji przekazywał faktury P. D., który dostarczał je kontrahentom. W sprawie nie jest kwestionowane, że Spółka nabywała olej napędowy, lecz to, że dostawcą towaru był wystawca wyżej wymienionych faktur. Źródło pochodzenia paliwa nie zostało ostatecznie wyjaśnione, dostawcą paliwa był P.D., a przedmiotem transakcji nie był olej napędowy lecz opałowy, który po odbarwieniu sprzedawany był jako napędowy. Włączenie postanowieniami materiałów dowodowych z postępowania podatkowego było w rozpatrywanej sprawie w pełni uzasadnione i zgodne z art. 181O.p. , zgodnie z którym Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Zresztą w rozpatrywanej sprawie strona nie wnosiła o przesłuchanie świadków na okoliczności ustalone na podstawie materiału dowodowego zaczerpniętego z postępowania karnego. Należy podkreślić, że w okresie do 30 kwietnia 2004 r. kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego regulował art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., zgodnie z którym podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określona w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (...) (art. 19 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.). Ponadto przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., stanowił, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od 1 maja 2004 r. kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego reguluje art. 86 ustawy o VAT z 2004 r. Zgodnie z art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) powyższej ustawy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Przepisy art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT z 2004 r. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym prawo do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W takiej sytuacji kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie byłaby faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru. Ponadto w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz w art. 86 § 1 w zw. z § 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT z 2004 r. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. Wskazać należy również, że inną kwestią jest odróżnienie możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jest podmiotem jedynie firmującym przekazanie nabywcy towaru z innego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. Polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary. Zgodnie z art. 169 k.c. brak po stronie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpiony dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego - zasadę prawną - z dnia 30 marca 1992 r., III CZP 18/92, OSNCP 1992, nr 9, poz. 144, i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 maja 1997 r., II CKN 172/97, OSNC 1997, nr 12, poz. 196). Natomiast art. 7 k.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (patrz uzasadnienie wyroku SN z dnia 21 października 1987 r., OSPiKA 88, poz. 141). Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła lub innego niż wystawiający fakturę, nie mają znaczenia dla oceny – w sferze prawa podatkowego – uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy, bowiem na gruncie ustawy o VAT zarówno z 1993, jak i 2004 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury – jak wskazano powyżej - nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c. Powyższą wykładnię przepisów w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej rzeczywistego obrotu gospodarczego przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 688/09 (publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zaprezentowane tam stanowisko, niniejszy Sąd w pełni aprobuje. Wskazać należy również, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tego paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. W niniejszej sprawie w okresie od stycznia do października 2004 r. strona skarżąca posłużyła się w swojej działalności, łącznie 51 fakturami na zakup oleju napędowego na łączną kwotę netto [...] wystawionymi przez "Y" M. P. i "X" S. F.. Oznacza to, że miały tu miejsce sytuacje powtarzające się. Tego typu współpraca wymaga sprawdzenia właścicieli firm, które są stronami transakcji. Jak wynika z akt sprawy skarżący nie nawiązał jednak kontaktu ani z M. P., ani też ze S. F.. Nie zainteresował się też dlaczego cena zakupionego paliwa była dużo niższa niż obecnie obowiązująca cena rynkowa. Już z tych okoliczności wynika brak szczególnej przezorności skarżącego, zajmującego się przecież profesjonalnym obrotem paliwami, odnośnie ww. transakcji, co wskazuje, że gdyby zachował należytą staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach, powinien wiedzieć, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót. Z zeznania P. D. wynikało natomiast, że S. F. był świadomy, że kupuje paliwo z niewiadomego źródła. Bez znaczenia przy tym dla rozstrzygnięcia tej sprawy jest przywołany przez stronę skarżącą wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS"), gdyż wydany został w całkiem odmiennych okolicznościach faktycznych od tych, które zostały ustalone w niniejszej sprawie i odnosi się do odliczenia podatku przez podatników, w stosunku do zakupów dokonanych przed formalną rejestracją do celów podatku VAT, a nie do sytuacji możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej fakturze VAT. Z tych względów dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur podmiotu firmującego jedynie sprzedaż oleju napędowego, po pierwsze nie ma znaczenia czy skarżący działał w dobrej wierze, a po drugie, z materiału dowodowego niniejszej sprawy wynika, że przy zachowaniu należytej staranności wymaganej w obrocie tego rodzaju towarami, skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, że otrzymane faktury jedynie firmują sprzedaż oleju napędowego, a nie dokumentują faktycznej jego sprzedaży przez ich formalnego wystawcę. Nie można podzielić poglądu strony skarżącej, że wyłączenie w niniejszej sprawie prawa odliczenia podatku naliczonego narusza zasadę neutralności. W orzecznictwie ugruntował się bowiem pogląd zgodnie z którym wykorzystywanie zasady neutralności w celu uzyskania korzyści podatkowych nie mających związku z normalnymi działaniami gospodarczymi stanowi nadużycie prawa ( por. np. wyrok NSA z dnia 14.02.2006r. o sygn. akt I FSK 530/05). Zarzuty naruszenia prawa materialnego są w tej sytuacji bezprzedmiotowe. Wprawdzie trafnie podniesiono w skardze, że § 14 ust. 2 pkt 1 lit a) rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. pozostawał w niezgodności z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP i nie mógł stanowić podstawy prawnej decyzji w tej sprawie, jednak uchybienia te nie są istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia w tej sprawie, gdyż brak prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych w tym przypadku faktur wynika (należy go wywieść) nie z przepisu tegoż rozporządzenia, czy też z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a ustawy o VAT z 2004 r., a z ogólnej zasady konstytuującej to prawo, określonej w art. art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT z 2004 r. – bez konieczności odwoływania się w tym zakresie do jakichkolwiek regulacji specjalnych. W niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo również stwierdziły nierzetelność ksiąg. Zgodnie z art. 193§1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (por. art. 193 § 2 O.p.). W niniejszej natomiast sprawie zapisy dokonane na podstawie faktur VAT, które nie potwierdzają transakcji kupna - sprzedaży pomiędzy wskazanymi w nich stronami powodują, że księgi te nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Mając na uwadze powyższe Sąd nie dopatrując się naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego na podstawie art.151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. |/-/ W. Wiatrowski |/-/ M. Skwierzyńska |/-/ S. Małek |