I SA/Po 354/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Monika Świerczak (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] Spółka Jawna na interpretację indywidualną Burmistrza Gminy [...] z dnia [...] 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę W dniu [...] Spółka Jawna [...] A. B. i Wspólnicy złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości w zakresie opodatkowania części budowlanych elektrowni wiatrowych w 2017 r. W złożonym wniosku spółka przedstawiła stan faktyczny wskazując, że jest właścicielem elektrowni wiatrowej i z tego tytułu jest zobowiązana do uiszczania podatku od nieruchomości. Elektrownia wiatrowa jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, a od wartości elektrowni dokonywane były odpisy amortyzacyjne. Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni zapytała organ podatkowy: Czy przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w roku 2017 zgodnie z obowiązującym brzmieniem przepisów, będą wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowych? W ocenie wnioskodawczyni przedmiotem opodatkowania elektrowni wiatrowej zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm. – dalej jako: "u.p.o.l.") w zw. z art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm. – dalej jako: "P.b."), jest część budowlana urządzenia technicznego (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń). Wymieniony w art. 3 ust. 3 P.b. katalog zdaniem spółki należy traktować jako katalog przykładowy. W konsekwencji stwierdziła, że wyłącznie część budowlana elektrowni wiatrowej (urządzenia technicznego) może być uznana za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W opinii wnioskodawczyni, odnoszenie się na potrzeby u.p.o.l. do definicji elektrowni wiatrowej zawartej w ustawie z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. Dz. U. z 2016 r., poz. 961 – dalej jako: "u.i.e.w.") jest błędne. Wnioskodawczyni powołała się przy tym na Pismo Zastępcy Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru - Ministerstwa Finansów z dnia [...]., nr [...], w sprawie nowych definicji w podatku od nieruchomości zgodnie z którym definicje, zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 1, 2, 3 i 5 u.p.o.l. odwołują się bezpośrednio do prawa budowlanego, a pojęcia zawarte w tych przepisach, które nie zostały zdefiniowane na gruncie u.p.o.l. należy interpretować zgodnie z ich rozumieniem w P.b. oraz aktach wykonawczych wydanych na podstawie tej ustawy, w szczególności w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690). Wnioskodawczyni wskazała też na Pismo Ministerstwa Finansów [...] z dnia [...], z którego wynika, że P.b. wprost uznaje elektrownie wiatrowe za urządzenia techniczne, a za budowle uznaje jedynie ich część budowlaną, tj. fundament i maszt. Pozostała część, w szczególności gondola, wirniki i urządzenia przetwarzające energię w prąd elektryczny stanowi pozostałą część urządzenia technicznego. Z kolei urządzenie budowlane to urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Spółka stwierdziła, że w świetle wprowadzonych w roku 2016 zmian w P.b. i wykreśleniu elektrowni wiatrowych z przykładowego katalogu urządzeń technicznych, należy odnieść się do stanowiska judykatury co do innych rodzajów urządzeń technicznych. W jej ocenie skoro WSA w O. w wyroku z dnia [...]., sygn. I SA/Op [...] odnosząc się do elektrowni fotowoltanicznych, uznał je za urządzenia techniczne, pomimo braku ich wyraźnego wskazania w art. 3 pkt 3 P.b., to należy uznać, że katalog ten jest katalogiem przykładowym i brak wskazania elektrowni wiatrowych w nowym porządku prawnym, nie przesądza o tym że za urządzenia techniczne nie można uznawać w dalszym ciągu elektrowni wiatrowych. A skoro można je uznać za urządzenia techniczne, to wówczas przedmiotem ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości będą tylko części budowlane urządzeń technicznych. Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawczyni przedstawiła szereg wyroków sądów administracyjnych. W wydanej w dniu [...] interpretacji przepisów prawa podatkowego Burmistrz Gminy Z. uznał powyższe stanowisko strony za nieprawidłowe. W motywach rozstrzygnięcia organ interpretacyjny stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko spółki jest oparte na błędnym założeniu, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła wprost do definicji pojęcia "budowla" zawartej w P.b. Zdaniem organu, użycie w powołanym przepisie określenia "przepisy prawa budowlanego" oznacza, że zakres takiego odesłania nie może być utożsamiany wprost oraz tylko i wyłącznie z odesłaniem do P.b., lecz jest znacznie szerszy i wykracza tym samym poza regulacje P.b. Burmistrz zwrócił uwagę, że nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej uzupełniające, modyfikujące, czy doprecyzowujące P.b. W tym kontekście wskazał, że ustalenie prawidłowych zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych wymaga sięgnięcia co najmniej do trzech aktów rangi ustawowej: u.p.o.l., P.b i u.i.e.w. Z powyższego organ wywiódł, że błędnie spółka twierdzi, że przepisy wprowadzone u.i.e.w. nie powinny mieć wpływu na sposób opodatkowania elektrowni wiatrowych. W ocenie organu podatkowego powołane przez spółkę orzeczenia sądów administracyjnych nie wnoszą żadnej wartości merytorycznej do sprawy, orzeczenia te zapadły bowiem w innym stanie prawnym, tzn. przed wejściem w życie zmian wprowadzonych u.i.e.w., tj. przed dniem [...]. Nieuzasadnione jest także zdaniem organu powoływanie się przez spółkę na podobieństwo elektrowni wiatrowych do elektrowni fotowoltaicznych. Organ podkreślił, że na mocy nowelizacji P.b. wprowadzonej u.i.e.w., począwszy od dnia 16 lipca 2016 r. przepis art. 3 pkt 3 P.b. nie wskazuje już wprost na elektrownie wiatrowe, których do tej pory jedynie części budowlane zaliczane były do budowli. Z tego punktu widzenia wprowadzona zmiana sprowadza się do tego, że na gruncie przepisów prawa budowlanego (do których odnosi się w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym - budowlą. Cel ten, który wyraźnie wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy (Sejm VIII kadencji - druk nr [...]) został zrealizowany w trojaki sposób: 1) w art. 3 ust. 3 P.b., który definiuje budowlę, wykreślono z przykładowego katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle, elektrownie wiatrowe; 2) w załączniku do P.b. w kategorii XXIX wprowadzono nową kategorię obiektu budowlanego, jakim jest elektrownia wiatrowa; 3) w dodanym art. 82 ust. 3 pkt 5b P.b. wskazano, że wojewoda jest organem administracji architektoniczno-budowlanej wyższego stopnia w stosunku do starosty oraz organem pierwszej instancji w sprawach obiektów i robót budowlanych, i tutaj rozszerzono tę kompetencję również na elektrownie wiatrowe zdefiniowane w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Reasumując organ stwierdził, że elektrownia wiatrowa stanowi (jako całość) budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, w tym w rozumieniu zarówno P.b., jak i u.i.e.w. W konsekwencji stanowi także budowlę w rozumieniu u.p.o.l. składającą się z elementów budowlanych i elementów technicznych. Skutkuje to zdaniem organu opodatkowaniem, od dnia 1 stycznia 2017 r., wszystkich jej elementów (budowlanych i technicznych) podatkiem od nieruchomości. Tak więc przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie będą wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowych. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka w skardze wniosła o uchylenie powyższej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie treści art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - dalej zwaną u.p.o.l, w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. w zw. z art. 17 u.i.e.w., poprzez uznanie, że wnioskodawca władający elektrownią wiatrową zobowiązany jest do zapłaty podatku od nieruchomości od pełnej wartości, tj. wartości obejmującej zarówno wartość wieży i masztu, jak również urządzeń technicznych takich jak: gondola z piastą w której umieszczony jest generator, urządzenie sterujące, transformator, skrzynia biegów, instalacje wspomagające obsługę elektrowni czy tez wirnik z łopatami, – art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej jako: "O.p."), poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości, co do treści przepisu prawa podatkowego na korzyść podatnika. W obszernym uzasadnieniu skarżąca podniosła m.in., że u.p.o.l. w zakresie definicji budowli (a więc i zakresu opodatkowania) odsyła wyłącznie do przepisów prawa budowlanego. Skarżąca zaznaczyła, że organ mimo powoływania się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09, nie przeanalizował go dogłębnie. Zdaniem skarżacej TK w uzasadnieniu tego wyroku stoi na stanowisku, że odwołanie do "przepisów prawa budowlanego", odnosi się wyłącznie do P.b. Oznacza to, że błędem jest odczytywanie art. 1a ust. 1 pkt 2 posiłkując się innymi ustawami, jak np. zapisami u.i.e.w. Skarżąca wskazała, że zmiana definicji budowli na gruncie prawa budowlanego polegała na usunięciu zwrotu "elektrowni wiatrowych" z fragmentu: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Jej zdaniem usunięcie tego elementu nie oznacza, że automatycznie elektrownie wiatrowe jako całość należy zakwalifikować do budowli. Skarżąca zarzuciła, że organ w wydanej interpretacji indywidualnej ograniczył się tylko do zbadania znaczenia pojęć "budynek" i "obiekt małej architektury" oraz oparł się wyłącznie na treści załącznika do ustawy uznając elektrownię wiatrową jako całość za obiekt budowlany. Skarżąca zarzuciła także organowi brak wyjaśnienia odmiennego opodatkowania podmiotów działających na tym samym rynku, prowadzących tą samą działalność tj. wytwarzanie energii elektrycznej. Zdaniem skarżacej organ stwierdzając, że podobieństwo elektrowni wiatrowych do fotowoltaicznych kończy się na funkcji, nie uzasadnił swojego stanowiska. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 2a O.p., strona wskazała, że w sprawie powyższa zasada nie została zastosowana mimo istnienia wątpliwości interpretacyjnych. Organ nie przeanalizował również w całości powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego ani nie zastosował norm prawa unijnego dotyczących wyrobów budowlanych. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż nie narusza ona prawa. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej. Według wnioskodawcy, od 1 stycznia 2017 r. budowlę, tak jak dotychczas, stanowią wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament oraz wieża. Samorządowy organ podatkowy uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Zdaniem Burmistrza Gminy Z., opodatkowanie elektrowni wiatrowych ulegnie zwiększeniu o wartość elementów technicznych, w które wyposażona jest elektrownia. Aby móc rozstrzygnąć zaistniały pomiędzy stronami spór, należy poddać analizie pojęcie "budowli", które zostało użyte przez ustawodawcę do określenia przedmiotu opodatkowania i podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości, tzn. czy za budowlę można uznać elektrownię wiatrową jako całość. Kwestia ta ma istotne znaczenie, bowiem w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję budowli zawiera art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zgodnie z którym budowlę należy rozumieć jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tak więc ustawodawca, przy określaniu definicji budowli odwołał się do prawa budowlanego. Budowlą w rozumieniu ustawy prawo budowlane w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 20 maja 2016 roku o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Każda zmiana definicji budowli przez ustawodawcę w ustawie prawo budowlane, rodzi również konsekwencje w stosunku do podstawy obliczania podatku od nieruchomości. Zmiana taka została dokonana ustawą z dnia 20 maja 2016 roku o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, która zmieniła pojęcie elektrowni wiatrowych w kontekście opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości. Akt ten wprowadził w art. 2 zarówno definicję elektrowni wiatrowej, jak i elementów technicznych. Elektrownia wiatrowa to budowla w rozumieniu przepisów prawa budowlanego składająca się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 roku o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925). Elementy techniczne to wirnik, zespół łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zasad gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Przepisy te jednoznacznie wskazują jakie elementy składają się na elektrownię wiatrową jako budowlę, definicję której zawiera art. ust. 3 prawa budowlanego. Również o tym, że taką definicję należy przyjąć do celów opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, przesądza art. 17 ustawy o inwestycjach z dnia 20 maja 2016 roku, który stanowi, że do dnia 31 grudnia 2016 roku podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy, co oznacza, że zamysłem ustawodawcy była zmiana sposobu rozumienia definicji elektrowni wiatrowych w kontekście ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Za taką koncepcją, że przepisy ustawy o inwestycjach z dnia 20 maja 2016 roku zmieniające ustawę prawo budowlane mają wpływ na zmianę opodatkowania elektrowni wiatrowych, przemawia wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 roku (P 33/09), który wskazał jak powinno się interpretować przepisy podatkowe dotyczące opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości w zgodzie z Konstytucją, gdzie wskazał, że za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać jedynie budowle wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy prawo budowlane, pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową. Podatkowa definicja budowli została zatem zbudowana w ten sposób, że ustawodawca odsyła do pojęć funkcjonujących na gruncie ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 16 lipca 2016 r., zgodnie z art. 3 pkt 3 P.b., przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Należy podkreślić, że przepis art. 3 pkt 3 P.b. wyraźnie wskazywał, że za budowlę należy uznać także części budowlane urządzeń technicznych m.in. elektrowni wiatrowych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Na tle tych regulacji w orzecznictwie sądowym przyjmowano, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowej. W wyroku z dnia z 11 sierpnia 2010 r., I SA/Rz 340/10 WSA w Rzeszowie stwierdził, że jeśli do budowli - z woli ustawodawcy - nie zostały zaliczone urządzenia bezpośrednio służące wytwarzaniu energii elektrycznej (turbina, gondola, inne urządzenia znajdujące się w gondoli), to uzasadnione jest stanowisko, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, natomiast podatkowi temu podlegają tylko części budowlane, czyli fundamenty i maszt. Stanowisko powyższe potwierdził również NSA w wyroku z dnia 20 stycznia 2012 r., II FSK 1397/10, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, którymi w rozpoznawanej sprawie były fundamenty i maszt elektrowni wiatrowej (por. też wyroki NSA: z dnia 15 maja 2012 r., II FSK 2320/10; z dnia 25 listopada 2010 r., II FSK 1382/09). Stan prawny w tym względzie uległ zmianie w związku wejściem w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Ustawa ta zawiera definicję elektrowni wiatrowej. W myśl art. 2 pkt 1 u.i.e.w. elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365). Natomiast elementy techniczne to wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu (art. 2 pkt 2 u.i.e.w.). Poza tym w ustawie dokonano zmiany treści wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 P.b. Przepis ten obecnie stanowi, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: "obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty (...), a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Zmiana polega więc na usunięciu zwrotu "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Następną zmianą jest dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 P.b., w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Jednocześnie w załączniku do P.b., określającego kategorie obiektów budowlanych, dodano kategorię XXIX - wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe. Nadto w art. 17 u.i.e.w. postanowiono, że "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy". Ustawa ta weszła w życie z dniem 16 lipca 2016 r. W świetle powyższych regulacji, Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej. Podobny pogląd jest prezentowany w literaturze przedmiotu (por. R. Dowgier, Nowe zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2016, nr 9, s. 6 - 11; L. Etel, Co ma kocioł do wiatraka? Opodatkowanie elektrowni wiatrowych w 2017 r., Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2017, nr 1, s. 13 - 19). Istotne znaczenie dla takiego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają wywody zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że za budowle w rozumieniu P.b. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu P.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu P.b. nie są instalacje. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podniósł, iż o statusie danego obiektu budowlanego jako budowli, mogą współdecydować także postanowienia innych ustaw niż wyżej wskazane. "Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do u.p.b. precyzują, bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu u.p.b." Z uzasadnienia wymienionego wyroku wynika, że organ podatkowy, chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym P.b., a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż P.b., które - używając terminologii Trybunału Konstytucyjnego - uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują prawo budowlane. Mogą być one podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Lex 2012, Komentarz do art. 2). W rezultacie, odnalezienie nazwy budowli w P.b. lub ustawowych przepisach modyfikujących, doprecyzowujących i uzupełniających postanowienia ustawy - Prawo budowlane, pozwala na uznanie danego obiektu za budowlę i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Jeżeli organ podatkowy nie będzie w stanie "przyporządkować" danego obiektu do konkretnej nazwy budowli w u.p.b. lub w ustawach "uzupełniających", to nie może traktować go jako przedmiotu podatku od nieruchomości. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, należy zauważyć, że w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wprost postanowiono, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Elementami technicznymi są: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. W świetle wywodów Trybunału Konstytucyjnego inne ustawy mogą również stanowić, że dany obiekt jest budowlą. Uznanie zatem na gruncie u.i.e.w. elektrowni wiatrowej w całości za budowlę jest także wiążące na gruncie u.p.o.l. Co więcej, w załączniku do P.b., wśród obiektów budowlanych wymieniono również elektrownie wiatrowe. Wprawdzie zgodnie z art. 3 pkt 1 P.b. do obiektów budowlanych poza budowlą zalicza się też budynek bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, jednakże nie budzi wątpliwości, że elektrownia wiatrowa nie jest budynkiem czy obiektem małej architektury. We wskazanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za budowle należy także uznawać obiekty wymienione w załączniku do P.b. Zgodzić się przy tym należy ze stroną, że pojęcie elektrowni wiatrowej nie jest zdefiniowane w powyższej ustawie. Jednakże Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku stwierdził, że przepisy ustaw "uzupełniających" mogą definiować wyrażenia występujące w prawie budowlanym. Taką ustawą "uzupełniająca" jest też ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, która definiuje użyte w Pb. pojęcie elektrowni wiatrowej w art. 2 pkt 1. Ponadto wskazać należy, że w art. 82 ust. 3 pkt 5b P.b. zawarte jest wprost odesłanie do definicji legalnej elektrowni wiatrowej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. W tym kontekście Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, że definicja elektrowni wiatrowej zawarta w u.i.e.w. ma charakter autonomiczny. W procesie interpretacji prawa należy bowiem posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. W tym względzie można też odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 listopada 2014 r., K 23/12, z którego wynika, że jeżeli dane pojęcie nie zostało zdefiniowane w określonym akcie normatywnym, to nie jest wykluczone posłużenie się jego definicją zawartą w przepisach, które są niejako źródłem danej instytucji prawnej (por. też wyrok NSA z dnia 31 maja 2016 r., II FSK 1177/14). Również w literaturze przedmiotu wyrażany jest pogląd, że gdy konstrukcja podatkowa nawiązuje do instytucji zawartych w "przepisach źródłowych" pochodzących z innych gałęzi prawa i w tym sensie nie jest konstrukcją samodzielną, lecz nad nimi nadbudowaną, należy posługiwać się pojęciami tej gałęzi prawa, a nie konstruować mimo wszystko pojęcie prawno-podatkowe (por. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2001, nr 2, s. 56-57). Nie zasługuje również na uwzględnienie pogląd skarżącej, że w odniesieniu do spraw podatkowych zastosowanie ma jedynie art. 3 pkt 3 P.b. Przeczy temu treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, z którego wynika, że nazwanie w ustawach "uzupełniających" danego obiektu jako budowli jest wiążące na gruncie P.b. W art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wprost stanowi się, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. W rezultacie nie można też przyjąć, że aby móc zakwalifikować elektrownię wiatrową jako budowlę należy najpierw wykazać, że jest ona takim obiektem na gruncie P.b. Skoro bowiem zdaniem Trybunału Konstytucyjnego nazwanie w ustawach "uzupełniających" danego obiektu jako budowli ma znaczenie na gruncie P.b., to nie można zasadnie twierdzić, że uznanie określonego obiektu za elektrownię wiatrową zależy od tego, czy najpierw jest on budowlą w rozumieniu P.b. Ponadto, według Trybunału, za budowle należy także uznawać obiekty wymienione w załączniku do u.p.b. Elektrownia wiatrowa została wymieniona w tym załączniku w kategorii XXIX. Tym samym nie można również zgodzić ze stanowiskiem spółki, że wymienienie elektrowni wiatrowej w załączniku do P.b. nie ma większego znaczenia z punktu widzenia podatku od nieruchomości Przeciwko wykładni uznającej, że budowlą są tylko części budowlane elektrowni wiatrowych przemawia także fakt, że w art. 3 pkt 3 P.b. usunięto zwrot "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Nie można zaaprobować poglądu spółki, że wykreślenie zwrotu "elektrowni wiatrowych" niczego nie zmieniło, bowiem nadal katalog części budowlanych urządzeń technicznych jest otwarty, z uwagi na użycie w art. 3 pkt 3 wyrażenia "innych urządzeń". Poprzez wykreślenie z art. 3 pkt 3 P.b. elektrowni wiatrowych ustawodawca chciał zmienić dotychczasowy podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną, aby cała elektrownia wiatrowa była budowlą. Wskazuje na to następujący fragment uzasadnienia do projektu u.i.e.w. (druk sejmowy nr 315, VIII kadencja Sejmu): "(...) ustawa - Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości (...). W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą) (...)." W świetle powyższego, zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 P.b. ma znaczenie normatywne i nie można utrzymywać, że wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej stanowią budowlę. Ponadto, skoro w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2017 r. w judykaturze przyjmowano, że opodatkowaniu podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, opierając się w dużej mierze na ówczesnym brzmieniu art. 3 pkt 3 P.b., to nowelizacja tego przepisu dokonana mocą u.i.e.w., nie może nie mieć jakiegokolwiek znaczenia (podobnie R. Dowgier, tamże, s. 7). Tym samym nie można przyjąć, że orzecznictwo sądowe wydane w tle poprzedniego brzmienia art. 3 pkt 3 u.p.b. nadal zachowuje aktualność, w sytuacji gdy treść tego przepisu uległa zmianie. Za wykładnią uznającą za budowlę zarówno elementy budowlane, jak i techniczne elektrowni wiatrowej przemawia także treść art. 17 u.i.e.w. Zgodnie z tym przepisem, od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r., podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Przepis ten ma sens tylko wtedy gdy uznamy, że następstwem zmian wprowadzonych przez u.i.e.w. jest wzrost obciążeń w zakresie podatku od nieruchomości, z uwagi na opodatkowanie elektrowni wiatrowej jako całości. Gdyby wprowadzone regulacje - jak to twierdzi spółka - nie spowodowały zmian w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych, przepis ten byłby zbędny. Tymczasem nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne. Tak więc Sąd nie uważa, że przepis ten jest "normą pustą". Jednocześnie nie można podzielić zapatrywania spółki, że ewentualne zwiększenie obciążeń fiskalnych powinno dotyczyć wyłącznie elektrowni wiatrowych nowych, wzniesionych zgodnie z przepisami u.i.e.w. Nie zasługuje też na uwzględnienie pogląd skarżącej, że wprowadzone mocą u.i.e.w. zmiany wywołują skutki jedynie w zakresie prawa budowlanego. Przeczy temu treść art. 17 u.i.e.w., który wskazuje na to, że ustawodawca miał na uwadze także skutki podatkowe tych regulacji. Wskazać też należy, że w toku prac legislacyjnych nad wskazaną ustawą zwracano również uwagę na skutki podatkowe proponowanej definicji elektrowni wiatrowej, o czym świadczy dyskusja na posiedzeniu Sejmowej Komisji Infrastruktury w dniu 30 marca 2016 r. (zob. stenogram z posiedzenia Komisji - http://orka.sejm.gov.vp.pl/Zapisy8.nsf/wgskrnr/INF -14). Spółka sformułowała także zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario, wyrażonej w art. 2a O.p. Sąd nie twierdzi, że analizowana kwestia, na tle regulacji obowiązującej od 1 stycznia 2017 r., nie wywołuje żadnych wątpliwości interpretacyjnych, jednakże nie oznacza to, że przy zastosowaniu standardowych metod wykładni wątpliwości tych nie można usunąć. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego), nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Należy też wskazać, że problem opodatkowania elektrowni wiatrowych jako budowli był już wielokrotnie przedmiotem orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych (np. wyroki WSA: z dnia 5 kwietnia 2017 r., I SA/Go 95/17; z dnia 24 marca 2017 r., I SA/Łd 1/17; z dnia 23 marca 2017 r., I SA/Ol 17/17; z dnia 8 marca 2017 r., I SA/Go 56/17; z dnia 11 kwietnia 2017 r., I SA/Bd 11/17; z dnia 25 kwietnia 2017 r., I SA/Łd 311/17; z dnia11 maja 2017 r., I SA/Sz 190/17; z dnia 26 kwietnia 2017 r., I SA/Łd 165/17). W orzeczeniach tych został wyrażony pogląd podobny do wyrażonego przez Sąd w niniejszej sprawie. Dlatego brak jest podstaw do uznania, że został naruszony art. 2a O.p. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.