I SA/Po 355/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont NSA Janusz Ruszyński, Sędziowie As.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz /spr./, Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2006 r. sprawy ze skargi M.Ż., E.Ż. "A" Spółka Cywilna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. oddala skargę /-/ M.Jaśniewicz /-/ W.Zygmont /-/ J.Ruszyń Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki Cywilnej "A" M.Ż., E.Ż. w K. było w latach 2002 - 2003 świadczenie usług międzynarodowego transportu drogowego towarów, sprzedaż używanych samochodów ciężarowych, ciągników siodłowych i naczep oraz sprzedaż w niewielkich ilościach oleju napędowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu kontroli w tej Spółce w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa, z tytułu podatku od towarów i usług za okresy : I - XII/2002r. i I - XII/2003 r. stwierdził, że Spółka za poszczególne miesiące od stycznia 2003 r. do grudnia 2003 r. zawyżyła podatek naliczony na łączną kwotę - [...] zł wskutek odliczenia podatku naliczonego z 20 faktur dotyczących nabycia usług - obsługi i naprawy pojazdów, wystawionych przez podmiot niezarejestrowany, czyli nieuprawniony do ich wystawienia, tj. M.O., posługującego się nazwą firmy "B" Mechanika Pojazdowa z/s w R. Równocześnie organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że kontrolowana spółka za okres: od IV do XII/2003r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...] zł, odliczony z 22 faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do ich wystawienia - P.W. "C" - R.B., C [...] z uwagi na fakt, iż kwestionowane faktury nie potwierdzały faktycznej czynności sprzedaży paliwa, tj. nie potwierdzały czynności wykazanych w treści tych faktur. Decyzją z dnia [...] w sprawie Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił M.Ż. i E.Ż. "A" Spółce cywilnej w K. na podstawie art.21 § 1 pkt. 1 i § 3 i § 3a oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z 1997r. z późn. zm.; dalej Ordynacja podatkowa), art. 99 ust.12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej ustawy p.t.u. z 2004 r.), 19 ust.1 i ust.2, art.23 ust.1 pkt.1, art.27 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z 1993r. z późn. zm.; dalej ustawy p.t.u. z 1993 r.), § 48 ust.4 pkt.1 lit. a rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.; dalej Rozporządzenia MF z 2002 r.) za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. w zakresie podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, a ponadto na podstawie art.21 § 1 pkt.2 Ordynacji podatkowej w zw. z art.109 ust.5 i 6 ustawy p.t.u. z 2004 r. ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe odpowiadające 30 % sumy nienależnego zwrotu podatku i kwoty do przeniesienia za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. Uzasadniając organ podatkowy wskazał w odniesieniu do kwestionowanych faktur wystawionych przez P.W. "C" - R.B., iż nie potwierdzały faktycznej czynności sprzedaży paliwa, tj. nie potwierdzały czynności wykazanych w treści tych faktur. Wskazano, iż podatnik naruszył przepisy art.19 ust.1 i ust.2 ustawy p.t.u. z 1993 r. stanowiące, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. W odniesieniu do przepisu § 48 ust.4 pkt.1 lit. a Rozporządzenia MF z 2002 r. wskazano, że określa on przypadki gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi, wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, co w konsekwencji powoduje, że faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Co do stanu faktycznego wskazano, że nie uznano Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z 22 sztuk faktur dotyczących zakupu paliwa, ogółem na kwotę [...] zł, z uwagi na ujawnienie, iż kwestionowane faktury, wystawione przez firmę P.W. "C" -R.B. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem w firmie tej nie występował faktyczny zakup, jak i faktyczna sprzedaż paliwa. W trakcie postępowania uzyskano informację, że firma P.W. "C" - R.B. nie posiadała żadnego zaplecza technicznego, umożliwiającego dokonywanie obrotu paliwem (brak stacji paliw oraz bazy magazynowej). Jedynym dostawcą oleju napędowego dla tej firmy było PHU "D" - J.S. w K. R. B. przesłuchany w charakterze strony zeznał, że transakcje kupna - sprzedaży paliwa odbywały się na zasadzie pośredniczenia pomiędzy swoim dostawcą (firmą PHU "D" - J.S.) a swoimi odbiorcami. Wyjaśnił, że w momencie otrzymania zamówienia od swoich odbiorców, zamawiał towar w firmie pana J.S.. Z zeznań R. B. wynika, że do odbiorcy Spółki Cywilnej "A" M.Ż., E.Ż. paliwo dostarczane było cysternami przez firmę PHU "D" - J.S. Nie potrafił jednak stwierdzić, czy transport ten był własnością firmy J.S., a nazwisk kierowców - dostawców paliw, którym przekazywał wystawione przez siebie faktury nie znał. Firma PHU "D" J.S. w 2003 r. była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ustalenia kontroli i treść przesłuchania J.S. zdaniem organu podatkowego potwierdzają że nie dysponował on żadnym zapleczem technicznym, środkami transportu oraz magazynami, służącymi do obrotu paliw płynnych. J.S. zeznał, że dokonywał tzw. "papierowego obrotu paliwami" podpisując jedynie dokumenty przedstawione przez właściciela firmy P.W. "C" - R.B., do której to firmy sprzedawana była cała ilość paliwa uprzednio wykazanego przez J.S. w fakturach zakupu od firmy - PHU "E"- W.T., W., ul.[...]. J.S. potwierdził, że był jedynie figurantem i został nieświadomie wykorzystany dla nieznanych mu celów przez R.B. Zarówno faktury zakupu, jak i sprzedaży nie odzwierciedlały transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, w związku z tym nie wywoływały one według Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej skutków podatkowych, tak po stronie nabywców, jak i wystawców tych faktur (postępowanie podatkowe u J.S. zostało zakończone wynikiem kontroli). Ponadto podniesiono, że z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (do którego przyporządkowana jest ulica [...]) wynikało, że firma - PHU "E"- W.T., W., ul. [...] (NIP [...]) nie figuruje w bazie podatników, prowadzących działalność gospodarczą na terenie Urzędu Skarbowego W. Również właściwy z uwagi na podany prefiks 898 w nr NIP, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował, że na podstawie danych z ewidencji podatników - PHU "E"- W.T., W., ul.[...] o numerze NIP [...] nie figuruje. Organ pierwszej instancji stwierdził, że źródłem zakupu paliw był podmiot nieistniejący - PHU "E"- W.T., W., ul. [...], dwa pozostałe podmioty występujące w ogniwie obrotu tego samego paliwa, w kolejności: PHU "D" J.S. oraz P.W. "C" - R.B. jedynie wystawiały faktury VAT, w ślad za którymi fizycznie nie był dostarczany olej napędowy do Spółki Cywilnej "A" z K. Na decyzję tą Spółka Cywilna "A" działająca przez pełnomocnika złożyła odwołanie z dnia [...]12.2005 r., w którym wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i merytoryczne rozstrzygnięcie. W odwołaniu wskazano, że choć w świetle obowiązujących przepisów prawa materialnego organ I instancji dowiódł, że firma M.O. -"B" rzeczywiście nie istniała od 24 stycznia 2002 r., to jednak nie ulega wątpliwości, iż firma ta była dla spółki wiarygodna, gdyż świadczyła usługi na jej rzecz od roku 1999. W części dotyczącej pozbawienia kontrolowanej spółki możliwości odliczenia podatku naliczonego z 22 sztuk faktur wystawionych przez P.W. "C" - R.B. w kwocie - [...] zł, w ocenie odwołującej decyzja została wydana niezgodnie z przepisem art.19 ust.1 i ust.2 ustawy p.t.u. z 1993 r. w związku z § 48 ust.4 pkt.1 lit.a Rozporządzenia MF z 2002 r., ponieważ nastąpiła rzeczywista transakcja zakupu - sprzedaży paliwa od podatnika zarejestrowanego. Podkreślono, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, że na rzecz spółki paliwo było przywożone cysternami, ale nie wiadomo kto był dostawcą. Faktury na przedmiotowe paliwo były wystawiane przez podmiot istniejący - P.W. "C" - R.B., zarejestrowany we właściwym urzędzie skarbowym i rozliczający się na podstawie deklaracji VAT-7. Nieprawdą jest, iż źródłem zakupu była firma nieistniejąca. Nie zgodzono się ze stwierdzeniem, że jeden podmiot dokonywał wydania towaru a inny podmiot wystawiał faktury. Podmiot nie znał źródła pochodzenia towaru, o tym, że mogło być ono nielegalnie wprowadzane do obrotu dowiedział się podczas przesłuchań w trakcie kontroli i jednocześnie wskazał na prawo europejskie, zgodnie z którym zasada neutralności VAT nakazuje jednakowe traktowanie podatkowe legalnego i nielegalnego obrotu takimi samymi towarami. Ponadto pełnomocnik podniósł, że art.109 ustawy p.t.u. z 2004 r. nie może stanowić podstawy prawnej do zastosowania sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, będącej konsekwencją powstałych w spółce uchybień przed datą, w których norma ta nie obowiązywała. Z tego względu, zdaniem pełnomocnika określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego nie znajduje podstawy w obowiązującym stanie prawnym. Decyzją z dnia [...] o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art.233 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że organ I instancji w wydanej decyzji poprawnie orzekł, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, które zostały wystawione przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących - "B" Mechanika Pojazdowa - M.O. W świetle zgromadzonych środków dowodowych w tej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że dostatecznie dowiedziono, że podatnik -M.O. nie był uprawniony do wystawiania faktur, a zatem Spółka Cywilna "A" w K. nie miała podstaw prawnych do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez tego podatnika. Organ odwoławczy uznał za poprawne także rozstrzygnięcie w części dotyczącej braku podstaw prawnych do odliczenia podatku naliczonego z 22 faktur na kwotę [...] zł, wystawionych przez firmę P.W. "C" - R.B., w związku ze stwierdzeniem, że kwestionowane faktury nie potwierdzały faktycznej czynności sprzedaży paliwa, ponieważ podmiotem wydającym paliwo była firma nieistniejąca - PHU "E"- W.T., W., ul. [...] a wystawiającym faktury na rzecz kontrolowanej spółki, na przedmiotowe paliwo była firma - P.W. "C" - R.B. Analiza środków dowodowych potwierdziła, że firmy P.W. "C" - R.B. oraz PHU "D" - J.S. jedynie pośredniczyły w handlu paliwem pomiędzy swoim dostawcą a swoimi odbiorcami. Pośredniczenie w sprzedaży paliwa w efekcie polegało na wystawianiu faktur na rzecz podmiotów zamawiających na telefon paliwo, natomiast wydanie towaru następowało od firmy nieistniejącej - PHU "E"- W.T. z W. Organ I instancji dostatecznie dowiódł, że obrót paliwem nie był tożsamy z przepływem faktur, wystawionych przez P.W. "C" - R.B. do Spółki Cywilnej "A". Podkreślono, że firma P.W. "C" - R. B. oraz PHU "D" - J.S. zostali zarejestrowani (stworzeni) wyłącznie do przepływu dokumentów - faktur zakupu i sprzedaży w celu zalegalizowania obrotu paliwem z niewiadomego pochodzenia. Żaden potencjalny klient nie mógł fizycznie trafić do punktów sprzedaży tych firm. Jedynym kontaktem był kontakt telefoniczny od zaprzyjaźnionych osób. Organ I instancji jednoznacznie stwierdził, że źródłem zakupu paliw był podmiot nieistniejący - PHU "E"- W.T., W., ul. [...], a dwa pozostałe podmioty występujące w ogniwie obrotu tego samego paliwa, w kolejności: PHU "D" J.S. oraz P.W. "C" - R.B. jedynie wystawiały faktury VAT, które nie dokumentowały faktycznego przebiegu transakcji sprzedaży paliw, bowiem w kolejności podmioty fizycznie nie dostarczały oleju napędowego do Spółki. Podniesiono, że twierdzenie pełnomocnika, iż nastąpiła rzeczywista transakcja zakupu - sprzedaży paliwa od podatnika - P.W. "C" - R.B. jest nieprawdziwe. Zauważono, że "A" komunikowała się z kontrahentem sprzedaży paliwa wyłącznie telefonicznie, nie dokładając należytych starań co do sprawdzenia podatkowej wiarygodności firmy P.W. "C". Spółka decydując się na zakup paliwa poprzez firmę - P.W. "C" - R.B. w rzeczywistości świadomie dokonywała zakupu paliwa niewiadomego pochodzenia. Podstawą do pozbawienia kontrolowanej spółki możliwości odliczenia podatku naliczonego stał się art.19 ust.1 ustawy p.t.u. z 1993 r. w związku z § 48 ust.4 pkt.1 lit.a Rozporządzenia MF z 2002 r., które stanowią odpowiednio, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz że w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ I instancji nie zakwestionował faktu dokonania przez Spółkę "A" w K. zakupu paliw, pochodzącego w efekcie z nieustalonego źródła, zakwestionował natomiast prawo do odliczenia podatku w wysokości [...] zł. Sam fakt zarejestrowania się podmiotu jako podatnika podatku VAT nie daje uprawnienia do wystawienia faktury sprzedaży, bez jednoczesnego faktu dokonania takiej sprzedaży. Okoliczność, że R.B. był zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług świadczy wyłącznie o statusie R. B. - jako podatnika podatku VAT. Jednakże samego zarejestrowania się jako podatnika podatku VAT nie można utożsamiać z uprawnieniem do wystawienia faktury sprzedaży, która to sprzedaż nie miała miejsca. Treść § 34 Rozporządzenia MF z 2002 r. wskazuje, kto ma prawo do wystawienia faktury (zarejestrowany podatnik), natomiast treść § 35 określa co powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży. Powyższe oznacza zdaniem organu drugiej instancji, iż fakt zarejestrowania się jako podatnika podatku VAT nie jest warunkiem wystarczającym, by taki podatnik miał prawo do wystawienia faktury bez dokonania sprzedaży. Dokonanie sprzedaży jest warunkiem koniecznym, by zarejestrowany podatnik podatku VAT miał prawo do wystawienia faktury dokumentującej taką sprzedaż. Fakt, iż firma jest zarejestrowana nie oznacza równocześnie, iż firma taka jest uprawniona do wystawienia faktury nie dokumentującej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego pomiędzy podmiotami wskazanymi w tej fakturze jako sprzedawca i nabywca. Zapis § 48 ust. 4 pkt.1 lit. "a" Rozporządzenia MF z 2002 r. umiejscowiony przez ustawodawcę w rozdziale 10 określającym zasady wystawiania i przechowywania faktur oraz not korygujących w sposób jednoznaczny wskazuje, iż w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Pojęcie podmiot nieuprawniony nie należy utożsamiać tylko i wyłącznie z pojęciem - podmiot niezarejestrowany. Określenie podmiot nieuprawniony jest określeniem, które zdaniem organu podatkowego, oznacza zarówno brak zarejestrowania się podmiotu jako podatnika podatku VAT, jak również brak dokonania faktycznej sprzedaży przez podatnika podatku VAT oznaczonego na fakturze sprzedaży jako sprzedawca. Koniecznym jest dokonanie przez sprzedawcę czynności sprzedaży, by sprzedawca (podatnik zarejestrowany) miał prawo do wystawienia faktury, a nabywca miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tej fakturze. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków przez sprzedawcę (brak rejestracji lub brak dokonania sprzedaży pomimo rejestracji) czyni takiego sprzedawcę podmiotem nieuprawnionym do wystawienia faktury, nabywcy zaś odbiera prawo do odliczenia podatku z takiej faktury. Skoro udowodnione zostało, że firma "C" - R.B. nie dokonała faktycznej sprzedaży paliw udokumentowanych kwestionowanymi fakturami wystawionymi przez tą firmę, to uznano, iż podmiot ten nie był uprawniony do wystawienia przedmiotowych faktur, a nabywca oleju napędowego nie nabył prawa do odliczenia podatku zawartego w tych fakturach. Za nieprawdziwe uznano wobec tego stwierdzenia, że posiadanie prawidłowej (pod względem formalnym) faktury zakupu, zawierającej tylko w swej treści czynność sprzedaży jest wystarczającym warunkiem do odliczenia podatku naliczonego w niej ujętego. Okoliczność, że paliwo trafiało do Spółki "A" w K. z nieustalonego źródła, nie oznacza, że zostało fizycznie zakupione od P.W. "C" - R.B., wystawcy analizowanych faktur. Za błędne uznano twierdzenie pełnomocnika odnośnie stosowania wspólnotowego porządku prawnego w części dotyczącej obowiązku stosowania zasady neutralności VAT, tj. nakazu jednakowego traktowania legalnego i nielegalnego obrotu takimi samymi towarami, ponieważ decyzja organu I instancji wydana została na bazie przepisów ustawy p.t.u. Z 1993 r. i dotyczy, powstałych przed wejściem w życie traktatu akcesyjnego. Za nieuzasadniony uznano także zarzut wymierzenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art.109 ust.4 i 6 ustawy p.t.u. z 2004 r. Organy podatkowe mają prawo do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres sprzed wejścia w życie nowej ustawy o VAT. Konstytutywny charakter decyzji ustalającej nie przesądza o braku możliwości wydania obecnie takiej decyzji, ponieważ w chwili jej wydania także istnieją przepisy o identycznej treści - jak w poprzednio obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług - pozwalające na ustalenie podatnikom VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ostatecznie wypowiedział się w tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale w składzie siedmioosobowym z 12 września 2005 r. (sygn. akt I FSK 424/05). Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę z dnia [...].04.2006 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu złożyła Spółka Cywilna "A" działająca przez pełnomocnika i wniosła o jej uchylenie jako naruszającej prawo. Uzasadniając podniesiono, że niezrozumiałe są stwierdzenia zawarte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w świetle wcześniej poczynionych ustaleń, iż paliwo zostało dostarczone, ujęte w księgach jako koszt uzyskania przychodu i spożytkowane na potrzeby skarżącej firmy, której głównym przedmiotem działalności są usługi transportowe. Organ kontrolny miał możliwość sprawdzenia, iż nabywane paliwo było wykorzystywane przede wszystkim na potrzeby działalności transportowej skarżącej firmy na terenie kraju. Organ pierwszej instancji w pierwotnej decyzji uznał, iż podatnicy zostali pozbawieni prawa do odliczenia, gdyż faktura została wystawiona przez podmiot nieistniejący. W wyniku uchylenia tej decyzji przeprowadzono dodatkowe postępowanie dowodowe, w wyniku którego zmieniono w ramach tego samego przepisu podstawę faktyczną pozbawienia prawa podatnika do odliczenia podatku Vat jako podmiotu nieuprawnionego. Organ II instancji za podmiot nieuprawniony uznał również brak dokonania faktycznej sprzedaży przez podatnika podatku Vat, a nie tylko brak zarejestrowania się podmiotu jako podatnika Vat. Za absurd uznano sytuację, że warunkiem dokonania odliczenia podatku od towarów i usług jest faktyczna sprzedaż towaru, nie może być pośredników, nie może być przewoźników, spedytorów, bo ważna w zakresie rozliczeń jest sprzedaż dokonana tylko przez dwie strony sprzedawca - dostarczający towar i wystawca faktury i nabywca - otrzymujący towar i fakturę zakupu. W pierwotnej decyzji brak prawa do odliczenia wynikał z faktu, iż faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, a następnie uznano, iż właściwsze uzasadnienie będzie takie, iż faktury zostały wystawione przez podmiot nieuprawniony, czyli taki, który nie dokonał faktycznej sprzedaży. Takie rozumowanie doprowadzić może do sytuacji, iż każda faktura wystawiona przez pośrednika, który nie dokonał faktycznej sprzedaży towaru lub usługi będzie uznana za fakturę wystawioną przez podmiot nieuprawniony. System odliczania podatku VAT ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorców od ciężaru podatku VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego warunkuje w praktyce jego neutralność dla podatników i jest narzędziem do osiągnięcia innego z celów VAT, jakim jest faktyczne opodatkowanie ostatecznej konsumpcji towarów i usług. Status podatnika - określający prawo do odliczenia - powinien być oceniany kompleksowo (względem całości zakupów), a nie w odniesieniu do konkretnych czynności wykonywanych przez ten podmiot. Podatnik, który dokonuje transakcji uprawniających do odliczeń oraz transakcji nie uprawniających do tych odliczeń może odliczyć podatek od wartości dodanej, obciążający towary lub usługi przez niego zakupione, jeżeli mają one bezpośredni związek z zakupem opodatkowanym uprawniającym do odliczeń, bez konieczności rozróżnienia, który stosuje się z ustępów art.17 Szóstej Dyrektywy 77/388. Wydanie towaru według pisma Nr MWM-4648/95/AŚ Ministra Finansów z dnia 9 października 1995 r. następuje przez przeniesienie posiadania, z tym że jego objęcie przez odbiorcę w obrocie handlowym może mieć miejsce albo przez dostarczenie towaru do magazynu odbiorcy, albo przez odebranie towaru z magazynu dostawcy, albo przez wysłanie towaru przez przewoźnika. Dokonując ograniczeń praw podatnika i wymieniając w ustawie enumeratywnie przypadki, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego - ustawodawca nie pozostawił miejsca na dodatkowe "regulacje uzupełniające" aktem podustawowym. Inaczej mówiąc, nie uznał dalszego ograniczania prawa z art.19 ust.1 ustawy o VAT - za zasadne. Uprawnienie nabywcy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest warunkowane zapłatą podatku przez sprzedawcę. Stosowne regulacje w tym zakresie określone zostały w rozporządzeniu wykonawczym o VAT. Upoważnienie do wydania tego rodzaju przepisów wykonawczych było zawarte w ustawie. Powstawały zdaniem strony skarżącej poważne wątpliwości co do konstytucyjności tej delegacji. Prawo do odliczenia jest bowiem fundamentalnym elementem systemu VAT. Zapewnia ono neutralność tego podatku i jednocześnie skutkuje opodatkowaniem konsumpcji. Taki charakter prawa do odliczenia sprawia, że wszelkie regulacje dotyczące tego uprawnienia powinny znajdować się wyłącznie w ustawie. Tym bardziej dotyczy to przepisów ograniczających to prawo. Tymczasem znalazły się one w rozporządzeniu, a delegacja upoważniająca ministra do wprowadzenia tych ograniczeń była nader blankietowa. W skardze nie zgodzono się również z interpretacją, iż w niniejszej sprawie nie można się powoływać na orzecznictwo Trybunału Europejskiego, gdyż przedmiotowa sprawa dotyczy zdarzeń sprzed roku 2004. To, że Polska przystąpiła do UE w roku 2004 nie niweczy dorobku ETS w zakresie rozpatrywania spraw dotyczących zdarzeń przed naszym przystąpieniem, tym bardziej, iż zasada neutralności podatku Vat obowiązywała zarówno przed przystąpieniem do Unii jak i obowiązuje obecnie. Podatnik jak wynika z postępowania dowodowego kontaktował się z firma "C" i to ten zarejestrowany podatnik - R.B. i to na jego zlecenie paliwo cysternami było dostarczane skarżącemu wraz z fakturą. Cena paliwa nie odbiegała od ceny rynkowej, a zatem skoro paliwo było dostarczane podatnik za nie płacił i dalej sprzedawał miał prawo sądzić, iż dokonuje legalnego obrotu. O tym, iż paliwo to pochodzi z nielegalnego źródła podatnik dowiedział się w trakcie kontroli. Nie zgodzono się także z podstawą prawną ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych. Organy podatkowe jako podstawę prawną ustalenia sankcji wskazały naruszenie art.27 ust.4 ustawy p.t.u. z 1993 r., a ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego dokonano na podstawie art.109 ust.4 i 6 ustawy p.t.u. z 2004 r. Zdaniem skarżących przystąpienie Polski do Unii Europejskiej oznacza rozciągnięcie obowiązywania prawa wspólnotowego na terytorium naszego państwa. Podatnicy mogą zatem stosować przepisy europejskie, a organy podatkowe powinny uwzględniać skutki takich działań przy określaniu zobowiązań podatkowych. Wykładnia prawa podatkowego dokonywana przez organy podatkowe realizowana powinna być przy uwzględnieniu nie tylko norm prawa krajowego wewnętrznego, ale również całego dorobku prawa wspólnotowego. Nie ulega wątpliwości, że sankcja jest następstwem wystąpienia obowiązku podatkowego, ponieważ wynika z ustawy podatkowej. Podstawa prawna ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego zawarta w ustawie z roku 1993 utraciła moc z końcem kwietnia 2004 r. Nowa podstawa prawna jest w ustawie z 2004 r. i obowiązuje od 1 maja 2004 r. Niemożliwe jest zatem wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w stosunku do zdarzeń prawnopodatkowych, które miały miejsce przed 1 maja 2004 r. Ustawa p.t.u. z 2004 r. w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego może mieć zastosowanie jedynie do stanów prawnopodatkowych, jakie powstały po dniu jej wejścia w życie. Uchwała Sądu WSA w Lublinie z 09.02.2005 r. I Sa/Lu 500/04 stwierdza, iż sankcja wypełnia lukę w prawie, co jest niedopuszczalne i narusza zasadę legalizmu, a dodatkowo powoduje niezgodność art.109 ust.4 ustawy o VAT z VI Dyrektywą UE. Od 1 maja 2004 r. art.54 aktu ateńskiego, stanowił, że "Nowe Państwa Członkowskie wprowadzą w życie środki niezbędne do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji w rozumieniu artykułu 249 Traktatu WE oraz artykułu 161 Traktatu Euratom, chyba że z załączników, o których mowa w artykule 24 lub z jakichkolwiek innych postanowień niniejszego Aktu lub jego załączników, wynika inny termin w tym względzie." Polska nie ubiegała się ani nie ubiega o prawo do stosowania sankcji. Wprowadzenie sankcji w systemie Vat narusza podstawowe zasady wynikające z I DYREKTYWY RADY z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych. VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku nie przewiduje możliwości wyznaczania dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT. Wprowadzenie sankcji jest naruszeniem przepisów art.27 VI Dyrektywy. Art.27 VI Dyrektywy brzmi "Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, może upoważnić każde z Państw Członkowskich do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów niniejszej dyrektywy, w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. Środki podjęte w celu uproszczenia procedury poboru podatków, z wyjątkiem nieznacznego rozmiaru, nie mogą wpływać na kwotę podatku należnego w końcowym etapie konsumpcji (1). Państwo Członkowskie chcące wprowadzić środki wymienione w ust.1, informuje o nich Komisję i dostarczy Komisji wszelkie stosowne informacje (2). Komisja poinformuje inne Państwa Członkowskie o proponowanych środkach w terminie jednego miesiąca (3). Zdaniem skarżącej Spółki z powołanych przepisów wynika, iż nie można sankcji wprowadzić w prawie krajowym bez wyczerpania procedury ust.2 i 3 VI Dyrektywy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie , a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius ). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Przede wszystkim należy wskazać, że skarżący w ogóle nie zakwestionowali poprawności ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego służących do przyjęcia określonego stanu faktycznego. Wymaga zatem podkreślenia, iż poza sporem pozostaje okoliczność, że olej napędowy, który miał być rzekomo kupowany przez Spółkę Cywilną "A" M.Ż., E.Ż. w K. w okresie od kwietnia do grudnia 2003 r. miał pochodzić od nieistniejącej w ogóle firmy PHU "E"- W.T. we W., następnie miał być sprzedawany do firmy PHU "D" J.S., później do firmy P.W. "C" - R.B. i ostatecznie miał trafiać do firmy skarżących. Trzy firmy, które poprzedzały w łańcuchu dostaw odbiorcę finalnego nie miały innych kontrahentów i nie może być wobec tego wątpliwości, że przedmiotem czynności sprzedaży, która miała uprawniać Spółkę Cywilną "A" do odliczenia podatku naliczonego powinno być tylko i wyłącznie paliwo pochodzące pierwotnie od PHU "E"- W.T. J.S. zaprzeczył jakoby sam był organizatorem zarówno transakcji zakupu jak i sprzedaży oleju napędowego, a wszelakie dokumenty z tym związane miał otrzymywać od R.B. pobierając jedynie wynagrodzenie za "firmowanie" przez siebie fikcyjnego obrotu. Z kolei R.B. w trakcie przesłuchania podnosił, że paliwo było dostarczane przez firmę PHU "D" J.S. (lub przez jego dostawców). Tym samym nie do przyjęcia są argumenty, iż olej napędowy dostarczany przez R.B. mógł pochodzić z innego źródła aniżeli ze wskazanego powyżej łańcuszka firm. Co więcej świadek ten zeznał, iż sprzedaż paliwa na rzecz skarżących polegała na tym, że "pośredniczył w handlu pomiędzy swoim dostawcą a swoimi odbiorcami", a także, w odniesieniu do kontaktów z M.Ż., że "poznał go w trakcie swojej działalności poprzez wizytę w jego firmie i złożenie mu osobiście oferty, (...) na początku naszej współpracy byłem osobiście doręczyć Panu Ż. fakturę wraz z dostawą paliwa" (k.19/2 II t. akt administracyjnych). Z kolei przesłuchiwany w charakterze strony M.Ż. zeznał w trakcie pierwszego przesłuchania, iż "paliwo dowożone było cysternami należącymi do dostawcy, najprawdopodobniej przez pracowników "C", (...) zamówień dokonywaliśmy telefonicznie u Pana R.B. bądź u jego pracowników" (k.14/4 I t. akt administracyjnych). W trakcie kolejnego przesłuchania podał, że "(...) przez kogoś, nie pamiętam przez kogo, otrzymałem kontakt telefoniczny (z R.B.) w związku z zapotrzebowaniem na zakup oleju, (...) Pana R.B. nie znałem wcześniej i nie miałem z nim osobistego kontaktu, (...) kontakty były wyłącznie telefoniczne" (k.17/2-3 I t. akt administracyjnych). W świetle takiego materiału dowodowego nie może być żadnych wątpliwości, że transakcje sprzedaży mogły dotyczyć tylko i wyłącznie oleju napędowego pochodzącego ze wskazanego wyżej łańcuszka dostaw mającego mieć swe źródło w firmie PHU "E"- W.T. O tym co podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stanowił art.2 ust.1 ustawy p.t.u. z 1993 r., który stanowił, że opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei przepis statuujący prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowił w art.19 ust.1 i ust.2 ustawy p.t.u. z 1993 r., że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną (1). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 11b (2). Trafnie zatem jako podstawę rozstrzygnięcia organy podatkowe wskazały przede wszystkim przepis art.19 ust.1 i ust.2 ustawy p.t.u. z 1993 r. Zgodnie bowiem z ugruntowanym orzecznictwem ocena skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym należy do organów podatkowych. Dotyczy to zwłaszcza okoliczności czy wystawiane faktury miały za swoje źródło realne transakcje gospodarcze, a prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia określonego towaru lub usługi (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 30.10.2003 r. w sprawie III SA 215/02, publ. M.Podat. 2004/5/38; wyrok WSA w Warszawie z dnia 21.09.2004 r. w sprawie III SA 1484/03, publ. M.Podat. 2005/4/32). Podkreślana jest także specyficzna rola w obrocie gospodarczym faktury VAT, która to przy podatku wielofazowym jakim jest podatek od towarów i usług spełnia bardzo doniosłą rolę stanowiąc jedyny dokument uprawiający do odliczenia podatku naliczonego, poprzez który to de facto realizuje się zasada neutralności tego podatku. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że istotne znaczenie dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy. Faktura musi odpowiadać nie tylko przesłankom formalnym lecz także w sposób materialny i rzeczywisty dokumentować i odzwierciedlać dokonaną transakcję (por. przykładowo wyrok WSA w Warszawie z dnia 15.03.2005 r. w sprawie III SA 1938/04, publ. LEX nr 167033; wyrok NSA z dnia 27.01.2000 r. , w sprawie I SA/Gd 2645/98 , publ. LEX nr 40387). W ustalonym zaś stanie faktycznym nie ulega wątpliwości, że wskazywane przez skarżącą Spółkę i R.B. transakcje, które miały dokumentować 22 faktury nie mogły mieć takiego przebiegu, by paliwo pochodzące od firmy PHU "E"- W.T. miało poprzez pośredników trafiać do finalnego odbiorcy jakim była Spółka Cywilna "A" M.Ż., E.Ż. Nie można także mówić, by skarżący dokonali jakichkolwiek aktów staranności w celu ustalenia faktycznego pochodzenia oleju napędowego. Pomijając już same rozbieżności co do zeznań R.B. i M.Ż. na okoliczność wzajemnych kontaktów wymaga podkreślenia, że poza fakturami nie ma żadnych innych dowodów dostawy, które wskazywałyby na firmę dostarczającą, na nr rejestracyjne samochodów, czy chociażby personalia kierowców. Z ustalonego zaś stanu faktycznego wynika, że jedynym podmiotem, który miał dokonywać fizycznej dostawy paliwa była nieistniejąca firma PHU "E"- W.T. W takim przypadku organy podatkowe stanęły na stanowisku, że prócz wskazanej podstawy z art.19 ust.1 i ust.2 ustawy p.t.u. z 1993 r. należało powołać postawę z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. "a" Rozporządzenia MF z 2002 r. określając firmę P.W. "C" - R.B. jako podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur. Z poglądem tym nie można się zgodzić. Wymaga także podkreślenia brak spójności tej podstawy prawnej w połączeniu z ustaleniami i twierdzeniami organów podatkowych. Wskazywano mianowicie w uzasadnieniach, że "kwestionowane faktury nie potwierdzały faktycznej czynności sprzedaży paliwa", "obrót paliwem nie był tożsamy z przepływem faktur, wystawionych przez P.W. "C" - R.B. do Spółki Cywilnej "A", "wystawiano faktury sprzedaży, bez jednoczesnego faktu dokonania takiej sprzedaży" oraz , że "sprzedaż nie miała miejsca". Wszystkie te stwierdzenia są uprawnione w świetle zebranego materiału dowodowego, lecz nie mogą świadczyć o braku uprawnienia przez R.B. do wystawiania faktur. Przymiot ten bowiem nie może odnosić się do pojedynczej transakcji lub zespołu transakcji lecz dotyczyć musi osoby podatnika wystawiającej faktury bez względu na ich rodzaj i przedmiot transakcji. Nie oznacza to jednak, że nie istniał w ogóle w przepisach podustawowych przepis regulujący taką właśnie sytuację. Był to mianowicie przepis § 48 ust. 4 pkt.5 lit. "a" Rozporządzenia MF z 2002 r., który stanowił, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Bez wątpienia ta właśnie sytuacja została opisana przez organy podatkowe i stała się jako stan faktyczny podstawą jego subsumpcji. Jednakże błąd ten nie może zostać uznany za naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego wymaga przepis art.145 § 1 pkt.1 lit.c) p.p.s.a. Prawidłowo bowiem w decyzji został powołany przede wszystkim przepis rangi ustawowej, prawidłowo został ustalony i opisany w uzasadnieniu decyzji stan faktyczny, a jedynie w części błędnie powołano podstawę prawną decyzji. Należy wobec tego stwierdzić, że powołanie błędnej podstawy prawnej było takim naruszeniem przepisów postępowania (art.210 § 1 pkt.4 Ordynacji podatkowej), które nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Uchylenie decyzji musiałoby sprowadzać się jedynie do nakazania organom podatkowym powołania innej podstawy prawnej, co jak wskazano wyżej nie miałoby żadnego praktycznego znaczenia dla merytorycznej poprawności zaskarżonych decyzji. Brak jest także jakichkolwiek normatywnych podstaw do twierdzenia, że Rozporządzenie MF z 2002 r. nie posiada dostatecznej delegacji ustawowej do zawężania prawa do odliczeń podatku naliczonego. Prawo to bowiem zostało określone i wynika właśnie z przepisu rangi ustawowej, a mianowicie art.19 ust.2 ustawy p.t.u. z 1993 r. Nie można także doszukać się żadnych analogii niniejszej sprawy do stanów faktycznych i prawnych związanych z cytowanymi w odwołaniu i na rozprawie orzeczeniami ETS. Poza tym jakiegokolwiek orzeczenia mogły by mieć jedynie walor wskazówek interpretacyjnych w odniesieniu do stanów faktycznych i prawnych powstałych przed 1.05.2004 r. W szczególności nie można mówić o żadnej analogii stanu faktycznego niniejszej sprawy do stanu faktycznego będącego przedmiotem orzeczenia wstępnego w wyroku TS z dnia 12.01.2006 r. w sprawie C-354/03, (publ. Przegląd Podatkowy 2006/2/54), dotyczącego tzw. "transakcji karuzelowych" w ramach wewnątrzwspólnotowych zakupów towarów i wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Bezzasadne są także zarzuty co do możliwości stosowania po 1.05.2004 r. przez organy podatkowe dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia w przypadku wykazania kwoty zobowiązania podatkowego niższej od kwoty należnej lub zawyżenia w przypadku wykazania kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. Podatek od towarów i usług, jak również dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku, określone przepisami ustawy p.t.u. z 2004 r. stanowią kontynuację podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uchwalenie nowej ustawy nie oznaczało wprowadzenia nowej kategorii zobowiązań podatkowych, a w szczególności nowej kategorii w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi element prawa materialnego wynikający z obu wyżej wymienionych ustaw. Ustawodawca uchwalając ustawę z 2004 r. przewidział w niej identyczną instytucję prawną jak w poprzedniej. Ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych omawianej ustawy z 2004 r. na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych występujących pod rządem poprzedniej ustawy, w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza przyjęcie założenia bezpośredniego stosowania nowego prawa. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kształcie uregulowanym w poprzedniej ustawie. Skutki wadliwego odliczenia kwoty podatku do zwrotu są identyczne w przepisach uchylonej ustawy, i w nowej ustawie, nowa ustawa bowiem nie wprowadza zmiany w zakresie powstawania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sytuacja podatnika zatem nie ulega żadnej zmianie, a w szczególności pogorszeniu. Stąd wniosek, że nawet jeśli się ma na uwadze sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia ciągłości prawnej tej instytucji i bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy. Nie stoi temu na przeszkodzie konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W podatku tym bowiem różny jest termin powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Obowiązek podatkowy powstały przed dniem 1 maja 2004 r. na podstawie art. 27 poprzedniej ustawy istnieje nadal po tej dacie, mimo uchylenia ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Artykuł 175 ustawy p.t.u. z 2004 r. nie eliminuje z obrotu prawnego wymienionego obowiązku podatkowego. A zatem mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Ustawodawca zarówno w poprzedniej, jak i w nowej ustawie, zawarł tę samą instytucję, z takimi samymi regulacjami prawnymi. Uprawniony więc jest wniosek, że nie ma żadnych przeszkód prawnych do konkretyzacji istniejącego po wejściu w życie nowej ustawy "starego" obowiązku podatkowego, który jest identyczny z obowiązkiem powstającym na gruncie nowej ustawy. Nie ma żadnego przepisu ani zasady prawnej eliminującej dopuszczalność ustalenia zobowiązania podatkowego wynikającego z obowiązku podatkowego, który istnieje nadal pod rządami nowego aktu prawnego przewidującego taki sam podatek. Od dnia 1 maja 2004 r. ustawodawca przewidział możliwość konkretyzacji obowiązku podatkowego w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w art.109 ust.4 ustawy p.t.u. z 2004 r. Przepis ten stanowi podstawę prawną do konkretyzacji obowiązku podatkowego, powstającego w przypadku złożenia nieprawidłowej deklaracji podatkowej albo w ogóle jej niezłożenia. Ustawodawca nie przesądził, że w dacie wydania decyzji nie można ustalić dodatkowego zobowiązania podatkowego tożsamego z zobowiązaniem podatkowym wynikającym z obowiązku podatkowego powstałego po wejściu w życie nowej ustawy. W odniesieniu do niniejszej sprawy oznacza to konkretnie, że art.109 ust.4 ustawy p.t.u. z 2004 r. będzie miał zastosowanie zarówno do nowych obowiązków podatkowych, jak i do tych, które istniejąc w momencie wejścia w życie tej ustawy, powstały pod rządem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 12.09.2005 r. w sprawie I FPS 2/05; publ. ONSAiWSA 2006/1/1). Wymaga podkreślenia, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym istniały wątpliwości co do możliwości stosowania dodatkowej sankcji po 1.05.2004 r. w przypadku stanów faktycznych sprzed tego dnia. Ich wyrazem było m.in. orzeczenie powołane przez stronę skarżącą. Obecnie kwestia ta została rozstrzygnięta w powołanej wyżej uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 12.09.2005 r. w sprawie I FPS 2/05, a stanowisko w niej zawarte podziela skład orzekający w niniejszej sprawie. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art.27 Szóstej Dyrektywy Rady z 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej : ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC; publ. Dz. U. UE. L. 77.145.1; dalej VI Dyrektywa). Za utrwalony bowiem w judykaturze należy uznać pogląd, że nie ma podstaw do oceny legalności decyzji w odniesieniu do prawa wspólnotowego jeżeli stan faktyczny dotyczy okresu sprzed przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (por. wyrok NSA z 4.01.2006 r. w sprawie I FSK 959/05, niepubl.; wyrok NSA z 6.01.2006 r. w sprawie I FSK 435/05, niepubl.). Z tych przyczyn, nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, orzeczono jak w sentencji na podstawie art.151 p.p.s.a. /-/ M.Jaśniewicz /-/ W.Zygmont /-/J.Ruszyński