I SA/Po 358/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Katarzyna Nikodem po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 04 listopada 2021 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego oddala skargę Wójt Gminy [...] decyzją z [...] stycznia 2021 r. ustalił wobec W. M., Z. M. i E. P., spadkobiercom po I. M. oraz wobec J. S. wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za 2021 r. w kwocie [...]zł. Z decyzji wynika, że przedmiot opodatkowania stanowią grunty rolne o powierzchni [...] ha i [...] ha oraz budynki mieszkalne o powierzchni [...] m2, budynki pod działalność gospodarczą o powierzchni [...] m2, grunty pod działalność gospodarczą o powierzchni [...] m2, grunty pozostałe o powierzchni [...] m2 oraz grunty leśne o powierzchni [...] ha. Organ wyjaśnił, że z danych zawartych w księgach wieczystych (wydruk z [...] lutego 2021 r.) współwłaścicielami powyższych gruntów są: J. S. i I. M. jako wspólnicy spółki cywilnej. Od powyższej decyzji odwołanie złożyli W. M., Z. M. i E. P., wnosząc o uchylenie decyzji i ponowne rozpatrzenie sprawy. W uzasadnieniu odwołujący podnieśli, że na mocy porozumienia zawartego z J. S. grunty stanowiące własność nieistniejącej już spółki cywilnej użytkowane są przez byłych wspólników w częściach przez nich oznaczonych, mając na uwadze dokonany pomiędzy nimi podział nieruchomości do używania. Opodatkowanie powinno dotyczyć jedynie tej części nieruchomości, którą użytkują, w pozostałym zakresie odpowiedzialność podatkowa powinna obciążać drugiego współwłaściciela. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] lutego 2021 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ powołał art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 1170 ze zm. – dalej: "u.p.o.l.), oraz art. 3 ust. 5 ustawy z dn. 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 333 – dalej: "u.p.r."). W ocenie Kolegium umowa cywilno-prawna nie może zwalniać współwłaściciela z solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości, czy podatku rolnym. Zdaniem Kolegium zniesienie współwłasności (sądowne, umowne) stanowi dopiero podstawę do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zależności od przypadającego udziału w nieruchomości. W skardze z [...] marca 2021 r. skarżący W. M., Z. M. i E. P. wnieśli o uwzględnienie skargi i stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości, a także o zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. Błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzekania polegający na przyjęciu, że: 1) odpowiedzialność skarżącego jest odpowiedzialnością solidarną, podczas gdy z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że spółka cywilna pod nazwą " A s.c. J. S. i I. M. w [...] pod K. została rozwiązana w 2012 r." i tym samym współwłasność łączna przekształcona została we współwłasność w częściach ułamkowych, następnie dokonano podziału nieruchomości do użytkowania gruntów, co w konsekwencji powinno skutkować uznaniem, że odpowiedzialność skarżącego jest odpowiedzialnością zindywidualizowaną, co stanowi rażące naruszenie prawa, będące podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji w całości, w oparciu o art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a.; 2) w stosunku do skarżących powstała zaległość podatkowa, podczas gdy z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że spadkodawca płacił podatki regularnie, tym samym zaległości podatkowe po stronie skarżących powstać nie mogła, inaczej niż ma to miejsce w przypadku uczestnika postępowania J. S., który podatków jego obciążających nie płaci, powodując tym samym powstanie zaległości podatkowych wyłącznie po jego stronie. 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 115 O.p., polegającej na jego niezastosowaniu w okolicznościach niniejszej sprawy, skutkującej przyjęciem, że odpowiedzialność skarżących jest odpowiedzialnością solidarną, podczas gdy z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że spółka cywilna pod nazwą " A s.c. J. S. i I. M. w [...] pod K. została rozwiązana w 2012 r. i tym samym współwłasność łączna przekształcona została we współwłasność w częściach ułamkowych, następnie dokonano podziału nieruchomości do użytkowania gruntów, co w konsekwencji powinno skutkować uznaniem, iż odpowiedzialność skarżących jest odpowiedzialnością zindywidualizowaną, co stanowi rażące naruszenie prawa, będące podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji w całości w oparciu o art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a. 2) art. 3 ust. 3 u.p.o.I. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania został podzielony do użytkowania na mocy porozumienia między byłymi wspólnikami, a spadkodawca faktycznie władał częścią przedmiotu opodatkowania i był samoistnym posiadaczem tejże części przedmiotu opodatkowania. 3) art. 3 ust. 4 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, to jest przyjęcie, że ich spadkodawca był współwłaścicielem przedmiotu opodatkowania oraz że dla wymiaru podatku od nieruchomości w stosunku do przedmiotów opodatkowania nie ma znaczenia dokonanie podziału nieruchomości do użytkowania co prowadziło do przyjęcia, że obowiązek podatkowy od nieruchomości ciąży solidarnie na tych osobach, podczas gdy jeżeli osoba fizyczna wykaże, że jest posiadaczem części nieruchomości organ podatkowy wymierza jej w decyzji podatek od tej części zwłaszcza w przypadku podziału nieruchomości. 4) art. 3 ust. 2 u.p.r. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy przedmiot opodatkowania został podzielony do użytkowania na mocy porozumienia między byłymi wspólnikami, a ich spadkodawca faktycznie władał częścią przedmiotu opodatkowania i był samoistnym posiadaczem tejże części przedmiotu opodatkowania. 5) art. 3 ust. 5 u.p.r. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, to jest przyjęcie, że spadkodawca był współwłaścicielem przedmiotu opodatkowania oraz że dla wymiaru podatku od nieruchomości w stosunku do przedmiotów opodatkowania nie ma znaczenia dokonanie podziału nieruchomości do użytkowania co prowadziło do przyjęcia, że obowiązek podatkowy od nieruchomości ciąży solidarnie na tych osobach podczas, gdy jeżeli osoba fizyczna wykaże, że jest posiadaczem części nieruchomości organ podatkowy wymierza jej w decyzji podatek od tej części zwłaszcza w przypadku podziału nieruchomości. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 7, art. 77 § 1 K.p.a. oraz art. 80 K.p.a. polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego oraz jego dowolnej ocenie, polegającej na całkowitym pominięciu przy rozstrzyganiu sprawy okoliczności dotyczącej rozwiązania w 2012 r. spółki cywilnej skutkującej przekształceniem wspólności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych oraz dalej idącą niemożliwością potrącenia wierzytelności, które nie są wzajemne, a także okoliczności dotyczącej podziału nieruchomości do użytkowania. 2) art. 8 i art. 107 § 3 K.p.a. polegające na niewskazaniu w treści uzasadnienia dowodów, na podstawie których organ ustalił stan faktyczny oraz przyczyn, na podstawie których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, a także niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji nieodnoszące się w żadnym miejscu do zasadności dokonanego przez Wójta Gminy [...] potracenia wierzytelności z tytułu zaległości podatkowych z wierzytelnością skarżących, co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli oraz organów państwa oraz uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji. Odpowiadając na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.) zmienionej ustawą z dnia 28 maja 2021 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 1090). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a tej ustawy. Innymi słowy, sąd obowiązany jest zasadniczo dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Podkreślenia wymaga, że zgodnie art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd administracyjny orzeka, co do zasady, na podstawie akt sprawy, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny obowiązujący w dacie wydania zaskarżonej decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 835/07 - publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro wyrok wydawany jest na podstawie akt sprawy, to tym samym badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd ocenił jej zgodność z prawem materialnym i procesowym w aspekcie całości zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym materiału dowodowego. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w sprawie jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] lutego 2021 r. w przedmiocie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia. Sąd rozpoznający sprawę podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne i ocenę prawną poczynione w sprawie przez organ. Sąd zwraca uwagę, że przepisy proceduralne w sprawach podatkowych znajdują się w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – dalej: "O.p."), a nie w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 735 ze zm. – dalej: "K.p.a."), zatem sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów K.p.a. nie mogłyby zostać uwzględnione. W skardze skarżący występujący jako spadkobiercy jednego ze wspólników spółki cywilnej, w istocie kwestionują przypisanie im statusu podatników podatku od nieruchomości i rolnego z tytułu współwłasności przedmiotowej nieruchomości. Podnoszą zarzut, że do dnia [...] lipca 2012 r. prowadzona była spółka cywilna pod nazwą A T. S. i I. M. s.c. Nadal toczy się postępowanie sądowe w zakresie likwidacji ww. spółki. Skarżący podnoszą, że na mocy porozumienia zawartego z J. S. grunty stanowiące własność ww. spółki są użytkowane przez byłych wspólników. Skarżący uważają, że jako użytkownik części nieruchomości wini zostać opodatkowani tylko co do części gruntów użytkowanych przez nich, a w pozostałym zakresie odpowiedzialność z tytułu podatków winna obciążać pozostałego wspólnika. Zdaniem Kolegium żadna umowa cywilno-prawna (porozumienie), nie może zwalniać współwłaściciela z solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości, czy podatku rolnym. Sąd wyjaśnia, w pierwszej kolejności, że zgodnie z uchwałą NSA o sygn. akt II FPS 5/16 z 13 marca 2017 r. "W świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) podatnikiem podatku od nieruchomości są wspólnicy spółki cywilnej, a nie spółka cywilna.". W myśl art. 3 ust. 4 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 4a-6. Natomiast według art. 3 ust. 5 u.p.r. jeżeli grunty, o których mowa w art. 1, stanowią współwłasność lub znajdują się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowią odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach (posiadaczach), z zastrzeżeniem ust. 6 i 7. Wyjaśnić należy, że norma stanowiąca, że obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach nieruchomości oznacza, że organ podatkowy ustala wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości dla całej nieruchomości w jednej decyzji, której adresatami są wszyscy współwłaściciele. Organ nie ma obowiązku badania, w jakim zakresie dana nieruchomość jest użytkowana przez poszczególnych współwłaścicieli, ani w szczególności ustalania wysokości zobowiązań w zależności od fizycznego posiadania części nieruchomości wspólnej. Jeżeli nieruchomość stanowi współwłasność, to postępowanie winno toczyć się z udziałem wszystkich współwłaścicieli i kończyć się decyzją stwierdzającą solidarny obowiązek podatkowy wobec wszystkich współwłaścicieli. Nie można w jednej decyzji adresowanej do konkretnej osoby opodatkować udziału we własności gruntu. W postępowaniu podatkowym za strony należy uznać wszystkich właścicieli części ułamkowych działek i to do nich powinna być skierowana decyzja wymiarowa dotycząca tych gruntów. W takiej sytuacji będą oni ponosić solidarną odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe dotyczące całej nieruchomości. (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 927/12 LEX nr 1316624, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 43/13, LEX nr 1300980). W kwestii istoty i zasady odpowiedzialności solidarnej wyjaśnić należy, że sposób rozliczania się z obowiązku podatkowego zależy od współwłaścicieli nieruchomości. W praktyce współwłaściciele dzielą pomiędzy sobą kwotę podatku w oparciu o przypadający im udział we współwłasności. Jednak kwestia ta nie podlega kontroli organu podatkowego. Przytoczone wyżej uwagi, w kontekście stanu faktycznego sprawy prowadzą do wniosku, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że podatnikami podatku od nieruchomości są wszyscy współwłaściciele nieruchomości. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 1748/06, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl), że zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l., w sytuacji, gdy nieruchomość stanowi współwłasność, to obowiązek podatkowy ciąży na wszystkich współwłaścicielach solidarnie. Oznacza to między innymi, że wzajemne relacje współwłaścicieli oraz spory co do zakresu posiadania nieruchomości wspólnej pozostają bez znaczenia z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Prawidłowo Kolegium w zaskarżonej decyzji wskazało, powołując się na orzecznictwo sądowe, że organ nie ma obowiązku badania, w jakim zakresie dana nieruchomość jest użytkowana przez poszczególnych współwłaścicieli. Jeżeli jednak nieruchomość stanowi współwłasność, to postępowanie powinno toczyć się z udziałem wszystkich współwłaścicieli i kończyć się decyzją stwierdzającą solidarny obowiązek podatkowy wobec wszystkich współwłaścicieli (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 2 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 460/16). Jak zaznaczyło Kolegium zniesienie współwłasności (sądowne, umowne) stanowi dopiero podstawę do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zależności od przypadającego udziału w nieruchomości. W świetle powyższego, wbrew twierdzeniom skargi, organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, stwierdzić należy, że nie budzi wątpliwości, że organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zatem materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy okazał się wystarczający dla podjęcia kwestionowanego rozstrzygnięcia, a jego uzasadnienie jest logiczne i spójne oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. Podsumowując należy stwierdzić, że poddana sądowej kontroli decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiadają prawu. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.