I SA/Po 360/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 06 listopada 2025 r. sprawy ze skargi M. B. na interpretację Indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 marca 2025 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę. Wnioskiem z 18 października 2024 r. M. B. (dalej jako "skarżący", "wnioskodawca" lub "strona") wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej też jako "organ" lub "DKIS") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania. Prezentując dwa przyszłe zdarzenia wnioskodawca podał, że jest osobą fizyczną, krajowym rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. W 2024 r. wnioskodawca planuje założyć fundację rodzinną, w której zostanie fundatorem oraz beneficjentem w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej. Zdarzenie pierwsze dotyczy wniesienia przez wnioskodawcę (fundatora) do fundacji rodzinnej tytułem darowizny oraz na pokrycie funduszu założycielskiego - nieruchomości zakupionej przez niego w 2019 r. w cenie 500.000 zł. Wnioskodawca zaznaczył, że cena rynkowa nieruchomości na dzień jej przekazania do fundacji rodzinnej wynosić będzie 700.000 zł. Następnie, wnioskodawca planuje za 7 lat wyprowadzić się do [...] i rozwiązać fundację. Sądząc po wzrostach cen nieruchomości oszacował, że na dzień rozwiązania fundacji cena darowanej fundacji rodzinnej nieruchomości będzie na poziomie 1.000.000 zł. Według wnioskodawcy, skoro nieruchomość wniesiona do fundacji rodzinnej przedstawiać będzie wartość rynkową w momencie jej wniesienia na kwotę 700.000 zł, to taka kwota będzie stanowiła wartość podatkową na dzień zamknięcia fundacji i jednocześnie koszt uwzględniony w ramach obliczania podstawy do opodatkowania. Dla zobrazowania przyszłej sytuacji wnioskodawca przedstawił następujące obliczenie: 1.000.000 zł (wartość rynkowa na dzień zamknięcia fundacji rodzinnej) - 700.000 zł (wartość rynkowa na dzień przekazania nieruchomości przez fundatora w formie darowizny) = 300.000 zł (podstawy opodatkowania). Zdarzenie drugie dotyczy wniesienia przez wnioskodawcę do fundacji rodzinnej na pokrycie funduszu założycielskiego - wszystkich posiadanych udziałów (o łącznej wartości nominalnej 10.000 zł) w spółce kapitałowej. Wartość rynkowa udziałów spółki na dzień wniesienia ich do fundacji rodzinnej w ramach funduszu założycielskiego, wynosić będzie 10.000.000 zł. Następnie, wnioskodawca, planuje za 7 lat wyprowadzić się do [...] i rozwiązać fundację. W związku z tym zdarzeniem będzie zobowiązany do rozliczenia podatku dochodowego. Według planowanego wzrostu wartości firmy, wartość rynkowa wniesionych udziałów na dzień rozwiązania fundacji rodzinnej będzie wynosić 20.000.000 zł. Według wnioskodawcy, skoro udziały w spółce kapitałowej wniesione do fundacji rodzinnej przedstawiać będą wartość rynkową w momencie ich wniesienia na kwotę 10.000.000 zł, to taka kwota będzie stanowiła wartość podatkową na dzień zamknięcia fundacji i jednocześnie koszt uwzględniony w ramach obliczania podstawy do opodatkowania. Dla zobrazowania przyszłej sytuacji wnioskodawca przedstawił następujące obliczenie: 20.000.000 zł (wartość rynkowa na dzień zamknięcia fundacji rodzinnej) - 10.000.000 zł (wartość rynkowa na dzień przekazania udziałów przez fundatora) = 10.000.000 zł (podstawy opodatkowania). W oparciu o tak przedstawiony opis zdarzenia przyszłego wnioskodawca zadał następujące pytania: 1) Czy wartość podatkową, w rozumieniu art. 24q ust. 3 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p."), stanowić będzie, wartość rynkowa nieruchomości z dnia jej przekazania w drodze darowizny przez fundatora w związku założeniem fundacji rodzinnej, tj. 700.000 zł? 2) Czy wartość podatkową, w rozumieniu art. 24q ust. 3 i 4 u.p.d.o.p., stanowić będzie wartość rynkowa udziałów w spółce kapitałowej z dnia ich wniesienia na pokrycie funduszu założycielskiego fundacji rodzinnej, tj. 10.000.000 zł? Wnioskodawca przedstawił swoje stanowisko w sprawie, stwierdzając, że jako wartość podatkową, należy rozumieć wartość rynkową mienia z dnia wniesienia go do fundacji rodzinnej czy to w formie darowizny czy na pokrycie funduszu założycielskiego. Według wnioskodawcy w przypadku nieruchomości, to kwota 300.000 zł będzie stanowić podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie obowiązujących przepisów z dnia rozwiązania fundacji rodzinnej. Stawka podatku dochodowego od osób prawnych wynosząca 15% od zysku skutkuje obciążeniem podatkowym w wysokości 45.000 zł. W przypadku wniesienia do fundacji udziałów w spółce kapitałowej to kwota 10.000.000 zł będzie stanowić podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie obowiązujących przepisów z dnia rozwiązania fundacji rodzinnej. Zatem podatek od kwoty 10.000.000 zł wyniósłby 1.500.000 zł (15%). Zatem, w zakresie udziałów w spółce kapitałowej wniesionych do fundacji rodzinnej podstawą opodatkowania będzie zdaniem fundatora wartość rynkowa z dnia wniesienia do fundacji rodzinnej udziałów spółki z o.o., a nie wartość udziałów objętych w spółce z o.o. w wyniku jej utworzenia, tj. 10.000 zł. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 15 stycznia 2025 r. odmówił wydania interpretacji indywidualnej. Wyjaśnił, że interpretacje indywidualne nie są wydawane w sytuacji, gdy istnieją uzasadnione wątpliwości, czy czynność o którą pyta wnioskodawca nie ma charakteru sztucznego i czy nie została/zostanie podjęta przede wszystkim w celu unikania opodatkowania. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że głównym lub jednym z głównych celów czynności, które wnioskodawca opisał we wniosku może być osiągnięcie korzyści podatkowej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych lub ich przepisów, a sposób działania wnioskodawcy może mieć sztuczny charakter w rozumieniu art. 119c § 1 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm. – dalej: "o.p."). Organ podkreślił, że fundacja rodzinna nie jest instrumentem do prowadzenia działalności gospodarczej, ani optymalizacji podatkowej biznesu, ani stricte wehikułem inwestycyjnym. Fundacja rodzinna jest instrumentem sukcesyjnym i w tym celu należy ją stosować. Tymczasem z wniosku wynika, że w sprawie nie występuje żaden element sukcesji. Fundacja rodzinna w tych okolicznościach może zostać wykorzystana przez wnioskodawcę jako instrument do uzyskania korzyści podatkowej. Można przypuszczać, że wniesiona do fundacji rodzinnej nieruchomość oraz udziały w spółce kapitałowej będą generować dochody, które w sytuacji gdyby uzyskiwał je fundator bez powoływania fundacji rodzinnej podlegałyby opodatkowaniu. Natomiast fundacja rodzinna skorzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. Z kolei planowana likwidacja niezałożonej jeszcze fundacji rodzinnej rodzi uzasadnione przypuszczenie, że głównym celem takiego działania może być osiągnięcie korzyści podatkowej. Takie działanie wydaje się być sprzeczne nie tylko z celem ustawodawcy, ale również z celem założenia fundacji rodzinnej. W ocenie organu, gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby tego sposobu działania. W uzasadnieniu postanowienia przedstawiono również opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wydaną 13 stycznia 2025 r., w której organ ten potwierdził, że wskazane elementy mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a o.p. Analizując treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Szef KAS - tak jak Dyrektor KIS - doszedł do przekonania, że wnioskodawca w istocie planuje potraktować fundację rodzinną jak odrębny podmiot prawny do prowadzenia działalności gospodarczej. Skoro wnioskodawca planuje zlikwidować fundację rodzinną za ok. 7 lat, to w utworzeniu tej fundacji trudno dostrzec jakiekolwiek elementy zbieżne z postulatami ustawodawcy (umożliwienie sukcesji). Co również istotne - wnioskodawca będzie jedynym beneficjentem utworzonej fundacji, a zatem będzie ona utworzona wyłącznie dla jego własnej korzyści i trudno dostrzec w tym aspekcie element "rodzinny". Potwierdza to, że może on traktować fundację jak substytut np. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z tą jednak różnicą, że fundacja umożliwia osiągnięcie korzyści podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych. Można tu bowiem przyjąć, że fundacja będzie uzyskiwać dochody z dywidend oraz z tytułu najmu nieruchomości. Wniesienie nieruchomości do fundacji rodzinnej, po to, aby ją potem po 7 latach wycofać wydaje się nie mieć żadnego, w tym podatkowego, sensu gospodarczego. Cel taki pojawia się dopiero przy założeniu, że wnoszona nieruchomość będzie przynosić dochody z tytułu najmu. Mając powyższe na względzie Szef KAS stwierdził, że ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej spełnia przesłanki wskazane w art. 14b § 5b o.p., zatem obliguje to organ do odmowy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Mając na uwadze powyższe doszedł do wniosku, że wnioskodawca pragnie utworzyć fundację rodzinną i prowadzić za jej pośrednictwem działalność gospodarczą wyłącznie w celu skorzystania ze zwolnienia podmiotowego wskazanego w art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p., co pozwoli m.in. na odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego względem sytuacji, w której wnioskodawca bezpośrednio posiadałby udziały w spółce z o.o. oraz bezpośrednio posiadałby wspomnianą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nieruchomość. W tej alternatywnej sytuacji dochody wnioskodawcy z tytułu dywidendy lub najmu podlegałyby niezwłocznemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zamierzenia wnioskodawcy noszą więc cechy sztucznego sposobu działania, o którym mowa w art. 119c § 1 o.p., ponieważ można przyjąć, że wnioskodawca w nieuzasadniony sposób podzieli współkontrolowanie sp. z o.o., bowiem tymczasowo to nie on bezpośrednio będzie udziałowcem tej spółki (por. art. 119c § 2 pkt 1 o.p.), zaś sama fundacja rodzinna zostanie utworzona i wykorzystana bez dostatecznego uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego (por. art. 119c § 2 pkt 2 o.p.). Brak jest zatem podstaw do uznania, że podmiot, o którym mowa w art. 119c § 1 o.p. zastosowałby opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Ujawnione przez Dyrektora KIS korzyści podatkowe Szef KAS uznał za sprzeczne zarówno z celem lub przedmiotem art. 6 ust. 1 pkt 25 i art. 24q ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 157 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."), jak i z celem lub przedmiotem samej ustawy o fundacji rodzinnej ustanawiającej - poprzez zmianę przepisów ustaw u.p.d.o.f. i u.p.d.p. - sposób opodatkowania fundacji rodzinnych. Wnioskodawca zamierza bowiem wykorzystać sposób opodatkowania fundacji rodzinnych tymczasowo, bez aspektu rodzinnego i na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej poprzez tę fundację, w granicach dozwolonych przez art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 326 ze zm. – dalej: "u.f.r."). W zażaleniu wnioskodawca wniósł o uchylenie postanowienia i ponowne rozpatrzenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 17 marca 2025 r., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu powołano się na treść przepisów: art. 14b § 1, 2, 2a, 3 i 5b-5e, art. 14c § 1-2, art. 119a § 1, art. 119c § 1 i 2, art. 119d, art. 119f § 1 o.p. Wskazano, że aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, nie jest konieczne spełnienie wszystkich przesłanek wynikających z powyższych przepisów, warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu). Zauważono, że sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie", którym posługuje się art. 14b § 5b o.p., należy interpretować, wykorzystując słownikowe definicje poszczególnych wyrazów składających się na to sformułowanie. Wskazano, że uzasadnione przypuszczenie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p., zachodzi zatem, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się bądź na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a o.p. Organ wskazał, że by rozważać zastosowanie klauzuli do konkretnego stanu faktycznego w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy określona czynność lub cykl czynności została podjęta w celu osiągnięcia korzyści podatkowej i przywołano w tym kontekście treść art. 3 pkt 18 o.p. Wskazano, że przepisy dotyczące klauzuli obejścia przepisów prawa wymierzone są przeciwko takim przejawom dążenia do osiągnięcia korzyści podatkowej, najczęściej mającej postać zmniejszenia ciężaru podatkowego, które uważane jest za nadużycie istniejących (a więc legalnych) w systemie prawnym możliwości, w sposób sprzeczny z intencją prawodawcy lub celem i istotą danej regulacji. Dotyczy to więc sytuacji, kiedy jedynym lub jednym z ważniejszych motywów, którymi kierował się podmiot, było uniknięcie opodatkowania rozumiane jako legalne działanie, jednak podjęte - wyłącznie lub przede wszystkim - po to, aby podmiot mógł osiągnąć korzyść podatkową. Zdaniem organu zastosowanie komentowanych przepisów wydaje się racjonalne w sytuacjach, gdzie gdyby nie podatki, dane działania w ogóle nie zostałyby podjęte lub zostałyby przeprowadzone w zupełnie inny sposób. Organ odwoławczy podkreślił, że aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, wystarczającą podstawą jest zaistnienie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu). W ocenie organu II instancji w odniesieniu do opisanych zdarzeń przyszłych istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają one ustawowe kryteria unikania opodatkowania. Istnieją wystarczające przesłanki do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a o.p. Zwrócono uwagę, że organ był zobligowany do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy zachodziło potwierdzone w opinii Szefa KAS przypuszczenie, że przedstawione we wniosku czynności wypełniają przesłankę do zakwalifikowania ich jako działanie sztuczne mogące służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Podkreślono, że organ interpretacyjny nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku, jednak określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogą prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie możliwości zastosowania w odniesieniu do opisywanych sytuacji art. 119a o.p. Wskazano ponadto, że organ nie musi posiadać pewności, że taka sytuacja faktycznie wystąpi, lecz wystarczy, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie. Zdaniem organu odwoławczego, dokonana przez organ I instancji ocena okoliczności sprawy była prawidłowa, co zostało potwierdzone w opinii Szefa KAS. Tym samym za bezpodstawny uznano zarzut, że organ wykracza poza swoje kompetencje, dokonując oceny celowości działań podatnika oraz ich zgodności z ogólnymi zasadami prawa podatkowego. Ponadto wskazano, że nie doszło do naruszenia 120 i art. 121 o.p., bowiem sporne rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie przywołanych w nim przepisów prawa. W skardze z 18 kwietnia 2025 r. skarżący reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie: a) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b §5b pkt 1 o.p., poprzez błędne uznanie, że w sprawie zaistniały przesłanki odmowy wszczęcia postępowania z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki warunkujące rozstrzygnięcie o wskazanej treści i w konsekwencji zaniechanie wydania interpretacji indywidualnej w sprawie, do czego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej był zobligowany na podstawie art. 14b § 1 o.p.; b) art. 14b § 5b pkt 1, art. 14b §5c w zw. z art. 119a §1 o.p., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na wadliwym przyjęciu przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej , że pytania przedstawione we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w zakresie wątpliwości skarżącego dotyczących ustalenia rozumienia pojęcia "wartość podatkowa mienia" kwalifikować należy jako element czynności określonych w art. 119a § 1 o.p., a w konsekwencji uznanie, że w odniesieniu do wniosku o wydanie interpretacji istnieje podstawa by skarżący wystąpił o opinię Szefa Krajowej Informacji Skarbowej, podczas gdy wyjaśnienie tego sformułowania, które nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę nie może zostać uznane za czynność zmierzającą do obejścia przepisów prawa podatkowego, a złożony wniosek dotyczył skutków podatkowych odmiennych, alternatywnych działań wynikających z możliwości ustalenia wartości podatkowej wniesionego do fundacji rodzinnej mienia; c) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. i art. 239 w zw. z 14 h o.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, pomimo że w sprawie nie zaistniały przesłanki warunkujące odmowę wszczęcia postępowania, a organ powinien był w wyniku rozpoznania zażalenia skarżącego uchylić swoje własne postanowienie w tym przedmiocie, jako wydane z naruszeniem przepisów art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b o.p. i wydać interpretację indywidualną; d) art. 14b §1, art. 14b §2 i §3 oraz art. 120 oraz art. 121 o.p. w zw. z art. 14h o.p., poprzez bezpodstawne i niezgodne z prawem odmówienie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, pomimo że organ jest na mocy przepisów zobligowany do wydania takiej interpretacji, a tym samym naruszenie zasady legalizmu oraz zaufania do organów podatkowych. e) art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, poprzez założenie przez organ z góry złych zamiarów po stronie skarżącej, podczas gdy organ powinien kierować się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r., poz. 935 ze zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a"). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się powszechnie, że rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. jest niezależne od woli stron, albowiem to uprawnieniem Sądu jest ocena, czy sprawę rozpoznać w trybie uproszczonym, czy też zgodnie z art. 122 p.p.s.a. na rozprawie (por. wyroki NSA: z 08 grudnia 2020 r. I FSK 1110/20, I FSK 1121/20 i I FSK 1122/20; z 16 lutego 2021 r. III FSK 2430/21, wszystkie orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, publ. w bazie; w skrócie "CBOSA"). Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonego postanowienia. W ocenie organu względem elementów zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zachodzą przesłanki stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności objętej zakresem zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Skarżąca kwestionuje zaś powyższe stanowisko. Rację w sporze należało przyznać organowi. Stosownie do art. 14b § 5b pkt 1 o.p., odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1. Dokonując wykładni językowej przytoczonego przepisu należy zauważyć, że wyraża on skierowany do organu interpretacyjnego zakaz wydania interpretacji indywidualnej w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. Innymi słowy uzasadnione przypuszczenie, że względem elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku może znaleźć zastosowanie wskazany ostatnio przepis, stanowi przesłankę negatywną rozpoznania wniosku. Prawidłowa wykładnia art. 14b § 5b pkt 1 o.p. wymaga również wyjaśnienia znaczenia sformułowania "uzasadnione przypuszczenie". Przez sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie" należy rozumieć popartą argumentami prognozę możliwości wystąpienia określonego zdarzenia, stanu rzeczy. W przypadku "przypuszczenia" mowa jest jedynie o możliwości, prawdopodobieństwie zaistnienia określonego stanu rzeczy, zjawiska. Przypuszczenie – w przeciwieństwie do dowodu – nie wymaga pozostawania w pewności co do określonego osądu. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wystarczającą przesłanką odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o regulacje art. 14b § 5b pkt 1 o.p. jest poczynienie przez organ przekonującego wywodu, że w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku może znaleźć zastosowanie przepis art. 119a § 1 o.p. Przesłanki wykluczające wydanie interpretacji zawarte w art. 14b § 5b pkt 1 o.p. nawiązują do przyszłości, a więc do zdarzenia, które nie tylko nie nastąpiło, ale nawet nie wiadomo, czy w ogóle wystąpi. W odniesieniu do przyszłości przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów, mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Zauważyć też należy, że obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce również w przypadku opisanym w art. 14b § 5b pkt 1 o.p. Przedmiotem rozważań organu jest zatem odniesienie się do pewnego hipotetycznego stanu, poprzez wykazanie argumentów, mających wskazywać na rzecz tej oceny. W konsekwencji ocenie podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2014 r., o sygn. akt II FSK 1884/12 - treść powołanych w niniejszym wyroku orzeczeń dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: [...]). Zgodnie z art. 14b § 5c o.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy. Stosownie do art. 119a § 1 o.p. czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Zgodnie z art. 119a § 2 o.p., w sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Powyższe przepisy wyrażają klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania, będącą jednym z instrumentów przeciwdziałania temu zjawisku. Klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania określa się jako zespół norm, mających na celu przeciwdziałanie zachowaniom, które obniżają wielkość zobowiązania podatkowego dzięki czynnościom, które wprawdzie spełniają warunki formalne przewidziane dla danych transakcji, jednak sprzeciwiają się celowi ustawy podatkowej. Zaznaczenia również wymaga, że bez względu na sposób powstawania, zobowiązanie podatkowe jest zawsze konsekwencją określonego zachowania podatnika. Co do zasady normy prawa podatkowego nie nakładają na podatników obowiązku działania w określony sposób ani tym bardziej nie zakazują im podejmowania jakichkolwiek czynności. Istotą normy prawnopodatkowej jest wiązanie konsekwencji z określonym zachowaniem podatnika. Powstanie zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokość są zatem wynikiem zachowania podatnika. Podatnik korzystając z dystynkcji istniejących w prawie podatkowym może, przy wykorzystaniu instytucji prawa cywilnego, podjąć próbę ukształtowania swojej sytuacji w taki sposób, by uniknąć opodatkowania lub przynajmniej zmniejszyć ponoszony ciężar podatkowy. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania pozwala na pominięcie dla celów podatkowych formalnie poprawnych czynności podejmowanych przez podatników w przypadku stwierdzenia, że ich zasadniczym celem była korzyść podatkowa (tak: A. Gomułowicz, D. Mączyński, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2016 r., s. 429 – 431). Celem uregulowań dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest przeciwdziałanie czynnościom dokonanym przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Przepisy regulujące omawianą instytucję znajdują zakotwiczenie w konstytucyjnym obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP). Zastosowanie normy prawnej wyrażonej w art. 119a § 1 o.p., uwarunkowane jest od spełnienia następujących przesłanek: 1) korzyść podatkowa była głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, 2) osiągnięcie tej korzyści w danych okolicznościach jest sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, 3) sposób działania był sztuczny (tak: B. Dauter, Art. 119(a), w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI. Wolters Kluwer Polska, 2019). Należy zastrzec, że w świetle powyższych rozważań zastosowanie normy z art. 14b § 5b pkt 1 o.p. wymaga jedynie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji mogą stanowić czynność lub element czynności, o której mowa w art. 119a § 1 o.p. W konsekwencji wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 o.p. nie jest uwarunkowane od spełnienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Konstatacja ta znajduje uzasadnienie w specyfice postępowania interpretacyjnego, przejawiającej się w tym, że interpretacja indywidualna wydawana jest wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego. Wydając interpretację, organ niejako przyjmuje do wiadomości okoliczności podane we wniosku przez podatnika. Nie ulega wątpliwości, że na gruncie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej organ nie ma uprawnień, ani możliwości szczegółowego badania przedstawionych okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. Odwołanie się przez ustawodawcę w art. 14b § 5b pkt 1 o.p. do przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia" jest podyktowane specyfiką postępowania interpretacyjnego, w ramach którego organ porusza się w realiach przedstawionego opisu stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego. W toku postępowania interpretacyjnego nie ustala się faktów, a jedynie dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe, w tego rodzaju postępowaniu brak jest możliwości wywiązania się z wynikającego z zasady prawdy materialnej, obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Powyższe znajduje również potwierdzenie w treści art. 14h o.p., odsyłającym do odpowiedniego stosowania przepisów normujących postępowanie podatkowe, wśród których brak jest art. 122 o.p., wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej. Wobec powyższego, w toku postępowania interpretacyjnego brak jest możliwości definitywnego wypowiedzenia się co do możliwości zastosowania, względem okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Zaznaczenia również wymaga, że definitywne rozważania co do możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zostały wyłączone z postępowania interpretacyjnego na rzecz postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczających, bądź też ewentualnego postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania. Dopiero w toku tych postępowań następuje definitywna ocena okoliczności mogących uzasadniać zastosowanie klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania. W orzecznictwie wprost stwierdza się, że jeżeli wnioskodawca przedstawia stan faktyczny, z którego rozważane przypuszczenie w sposób uzasadniony wynika, to postępowanie interpretacyjne nie jest adekwatnym trybem prawnym do merytorycznego załatwienia wniosku zainteresowanego. Wskazuje się przy tym, że wnioskodawca może natomiast wystąpić o wydanie w sprawie opinii zabezpieczającej, to znaczy może zainicjować odrębne postępowanie w przedmiocie wydania wymienionej opinii. Ocena (już nie tylko przypuszczenie) możliwości zastosowania regulacji prawnych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania należy do właściwego w tym zakresie organu, w postaci Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, nie zaś do uprawnionego do wydawania interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (por. wyrok NSA z dnia 10 października 2023 r., o sygn. akt III FSK 3235/21). W ocenie Sądu organ prawidłowo odmówił wydania interpretacji, powołując się na dyspozycję art. 14b § 5b pkt 1 o.p. z uwagi na to, że zidentyfikował możliwość osiągnięcia przez Fundatora korzyści podatkowych, związanych z funkcjonowaniem Fundacji rodzinnej. Definicja korzyści podatkowej została sformułowana w art. 3 pkt 18 o.p. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o: korzyści podatkowej - rozumie się przez to: a) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości, b) powstanie lub zawyżenie straty podatkowej, c) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo zawyżenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku, d) brak obowiązku pobrania podatku przez płatnika, jeżeli wynika on z okoliczności wskazanych w lit. a). Treść powyższej regulacji nie pozostawia wątpliwości, że niepowstanie zobowiązania podatkowego, obniżenie jego wysokości lub odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego stanowią korzyść podatkową. W ocenie Sądu należy zgodzić się z Dyrektorem KIS, że czynności przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej związane zwłaszcza z zamiarem likwidacji niezałożonej jeszcze fundacji rodzinnej, dają podstawy do stwierdzenia, że uzasadnione przypuszczenie, że elementy przedstawionego zdarzenia przyszłego mogłyby stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. Planowane czynności mogą mieć charakter sztuczny w rozumieniu art. 119c § 1 o.p. oraz mogą mieć na celu osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przepisem i celem przepisu ustawy podatkowej. Istnieje uzasadnione przypuszczenie, co potwierdził w opinii Szef KAS-u, że Fundacja rodzinna zostanie przez Fundatora wykorzystana jako instrument do uzyskania przywilejów podatkowych, związanych z jej funkcjonowaniem. W opisanym zdarzeniu przyszłym nie sposób było dostrzec realizacji celów zakładanych przez ustawodawcę w związku z wprowadzeniem fundacji rodzinnej, a skupiało się ono na określeniu skutków podatkowych wyjścia z nie utworzonej jeszcze fundacji rodzinnej. Podkreślenie zamiaru likwidacji fundacji (za 7 lat) już na etapie jej tworzenia, negatywnie rzutowało na ocenę tej sytuacji, tj. po 7 latach ma dojść do likwidacji fundacji rodzinnej, wyposażonej w nieruchomość oraz udziały w spółce kapitałowej. W tej sytuacji nie występował żaden element sukcesji, który miał na myśli ustawodawca. Fundacja rodzinna w tych okolicznościach zostanie przez skarżącego wykorzystana jako instrument do uzyskania korzyści podatkowej. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. - fundacja rodzinna jest podmiotowo zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych. Podatek dochodowy od osób prawnych w przypadku przekazania mienia rozwiązywanej fundacji wynosi 15% przychodu odpowiadającego wartości świadczenia lub mienia przekazanego, stosownie do art. 24q ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.d.o.p. Przy czym, zgodnie z ust. 3 przywoływanego przepisu w przypadku rozwiązania fundacji rodzinnej przychód odpowiadający wartości mienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, pomniejsza się o wartość podatkową mienia wniesionego przez fundatora lub fundatorów. Zaś wartość podatkową mienia, o której mowa w ust. 3, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów, jaka zostałaby przyjęta przez fundatora za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty bezpośrednio przed wniesieniem go do fundacji rodzinnej, nie wyższą od wartości rynkowej tego mienia. W przypadku rozwiązania fundacji rodzinnej, na podstawie art. 24q ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., opodatkowanie fundacji rodzinnej będzie miało miejsce wg obniżonej stawki 15% podstawy opodatkowania, z możliwością pomniejszenia tej podstawy o wartość podatkową mienia wniesionego przez fundatorów, na zasadach określonych w art. 24q ust. 3 i 4 u.p.d.o.p. Warto również zaznaczyć, że korzyścią podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a o.p. jest nie tylko obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego, ale również odsunięcie w czasie jego powstania. Fundacja rodzinna może być potraktowana także jako sposób na odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego względem sytuacji, w której wnioskodawca bezpośrednio posiadałby udziały w spółce z o.o. oraz bezpośrednio posiadałby wspomnianą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nieruchomość. W tej alternatywnej sytuacji dochody wnioskodawcy z tytułu dywidendy lub najmu podlegałyby niezwłocznemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W okolicznościach niniejszej sprawy, korzyści te nie będą związane z sukcesją pokoleniową majątku rodzinnego, lecz Fundacja zostanie wykorzystana jako instrument służący do obniżenia zobowiązania podatkowego wynikającego ze zbycia składników majątkowych lub odsunięcia w czasie powstania tego zobowiązania. Uzyskane korzyści podatkowe należy zatem uznać za sprzeczne z przedmiotem i celem art. 6 ust. 1 pkt 25 i art. 24q ust. 1 u.p.d.o.p. Wątpliwości budzi, czy taki sposób ukształtowania opisanych czynności zostałby wybrany przez rozsądnie działający podmiot, kierujący się w dominującej mierze przesłankami innymi niż fiskalne. Tym samym, nie można zgodzić się ze stwierdzeniem strony, że w przedmiotowej sprawie miało miejsce naruszenie przepisów art. 14b § 5b pkt 1, art. 14b § 5c w zw. z art. 119a § 1 o.p., poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na wadliwym przyjęciu przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej , że pytania przedstawione we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, w zakresie wątpliwości skarżącego dotyczących ustalenia rozumienia pojęcia "wartość podatkowa mienia" kwalifikować należy jako element czynności określonych w art. 119a § 1 o.p. Jak już wcześniej wskazano, fundacja rodzinna z założenia ma być bytem trwałym, "długowiecznym", wielopokoleniowym, przekraczającym w czasie okres życia człowieka. Istnieje w związku z tym uzasadnione przypuszczenie, że Fundacja rodzinna zostanie przez zainteresowanego wykorzystana jako instrument do uzyskania przywilejów podatkowych. W kontekście nakreślonego przez skarżącego opisu zdarzenia przyszłego, należy zwrócić również uwagę na definicję sztucznego sposobu działania sformułowaną w art. 119c § 1 i 2 o.p. Zgodnie z art. 119c § 1 tej ustawy, sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami, zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Stosownie do art. 119c § 2 o.p. na ocenę, że sposób działania był sztuczny, może wskazywać w szczególności występowanie: nieuzasadnionego dzielenia operacji lub (pkt 1); angażowania podmiotów pośredniczących, mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub (pkt 2); elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub (pkt 3); elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub (pkt 4); ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, lub (pkt 5); sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych, lub (pkt 6); zysku przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty, lub (pkt 7); angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej, lub który posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju lub na terytorium określonym w przepisach wydanych, na podstawie art. 23v ust. 2 u.p.d.o.f. lub art. 11j ust. 2 u.p.d.o.p. (pkt 8). Zgodnie z art. 119d o.p. przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, bierze się natomiast pod uwagę cele ekonomiczne czynności wskazane przez stronę. Analiza regulacji art. 119c § 1 i 2 oraz art. 119d o.p. prowadzi do wniosku, że działanie sztuczne to działanie, które nie miałoby miejsca, gdyby nie chęć osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Podkreślić przy tym należy, że zawarte w art. 119c § 2 o.p. wyliczenie okoliczności mogących wskazywać na sztuczny sposób działania ma charakter katalogu otwartego, o czym świadczy posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem "w szczególności" i wystarczające jest wystąpienie jednej z nich. W ocenie Sądu organ przekonywująco wykazał, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że planowane czynności mają charakter sztuczny a na skutek ich realizacji Fundacja rodzinna zostanie przez Fundatora wykorzystana jako instrument do uzyskania przywilejów podatkowych, związanych z jej funkcjonowaniem, sprzecznych z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej. Zamierzonego skutku nie mogły wywrzeć również zarzuty skargi, że wskazane w opisie zdarzenia nie wykraczają poza ramy prawne określone w u.f.r. Zamierzenia wnioskodawcy noszą cechy sztucznego sposobu działania, o którym mowa w art. 119c § 1 o.p., ponieważ można przyjąć, że wnioskodawca w nieuzasadniony sposób podzieli współkontrolowanie sp. z o.o., bowiem tymczasowo to nie on bezpośrednio będzie udziałowcem tej spółki (por. art. 119c § 2 pkt 1 o.p.), zaś sama fundacja rodzinna zostanie utworzona i wykorzystana bez dostatecznego uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego (por. art. 119c § 2 pkt 2 o.p.). Brak jest podstaw do uznania, że podmiot, o którym mowa w art. 119c § 1 o.p. zastosowałby opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Ujawnione przez Dyrektora KIS korzyści podatkowe należy także uznać za sprzeczne zarówno z celem lub przedmiotem art. 6 ust. 1 pkt 25 i art. 24q ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 157 lit. b u.p.d.o.f., jak i z celem lub przedmiotem samej u.f.r. ustanawiającej - poprzez zmianę przepisów u.p.d.o.f. i u.p.d.o.p. - sposób opodatkowania fundacji rodzinnych. Wnioskodawca zamierza bowiem wykorzystać sposób opodatkowania fundacji rodzinnych tymczasowo, bez aspektu rodzinnego i na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej poprzez tę fundację, w granicach dozwolonych przez art. 5 ust. 1 u.f.r. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela natomiast poglądu Dyrektora, że był on zobligowany do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy uzyskał potwierdzone w opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej przypuszczenia, że przedstawione we wniosku czynności wypełniają przesłankę do zakwalifikowania ich jako działanie sztuczne, mogące służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przychyla się do poglądu głoszącego, że z treści art. 14b § 5b o.p. wynika jedynie obowiązek organu o wystąpienie o opinię, w sytuacji gdy poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a o.p. Ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się". Jednakże ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię, nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Związanie opinią Szefa KAS, wydaną na podstawie art. 14b § 5c o.p. oznaczałoby, że wystarczające byłoby odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art. 14b § 5b o.p.) wydania interpretacji do treści tej opinii, co czyniłoby iluzoryczną kontrolę postanowień sprawowaną przez sądy administracyjne w tym zakresie [tak: wyrok NSA z 20 maja 2022 r., II FSK 2073/20]. Przyjęcie wiążącego charakteru opinii Szefa KAS skutkowałoby przymusem wydania określonego rozstrzygnięcia sprawy, a więc ograniczałoby samodzielność organu interpretacyjnego w rozstrzyganiu konkretnej sprawy i to bez wyraźnej podstawy prawnej. Co przy tym istotne podatnik nie mógłby kwestionować trafności opinii, gdyż sama opinia nie podlega kontroli administracyjnej ani sądowej [tak: wyrok WSA w Warszawie z 26 września 2018 r., III SA/Wa 305/18; por. również wyrok NSA z 18 października 2022 r., II FSK 323/20, wyrok NSA z 13 października 2022 r., II FSK 3005/20]. Podkreślić jednak należy, że zapatrywanie co do wiążącego charakteru opinii Szefa KAS nie przełożyło się w żadnej mierze na treść zaskarżonego postanowienia. Szef KAS wydając opinię podzielił powzięte uprzednio przez Dyrektora przypuszczenie co do tego, że czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. Jak wynika przy tym z powyższych rozważań stanowisko to należało uznać za odpowiadające prawu. W konsekwencji powyższego również zapadłe w sprawie postanowienia należało uznać za odpowiadające prawu i to niezależnie od tego czy wydając je Dyrektor uznawał opinię Szefa KAS za wiążącą czy też nie. W ocenie Sądu, rozstrzygnięcia organów zawierają prawidłowe uzasadnienia faktyczne i prawne. W obu postanowieniach przekonywująco wyjaśniono motywy rozstrzygnięcia, w szczególności przedstawiono spójny wywód uzasadniający zapatrywanie, że czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji mogą stanowić czynności określone w art. 119a § 1 o.p. Za bezzasadne należało uznać podniesione w skardze pozostałe zarzuty naruszenia procedury podatkowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 165a § 1 o.p. wskazać należy, że przepis ten nie miał w sprawie zastosowania, ponieważ organ I instancji wydał postanowienie o odmowie wydania interpretacji na podstawie art. 14b § 5b o.p. Reasumując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie wydane w pierwszej instancji, odpowiadają prawu, a zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Zdaniem Sądu organ prawidłowo zidentyfikował istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że planowane zdarzenia stanowić będą czynności objęte zakresem zastosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania. Konsekwencją wystąpienia tego rodzaju przypuszczenia był obowiązek organu odmowy wydania interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.