I SA/Po 365/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: referent stażysta Adrian Piechota po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi F. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 marca 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 rok oddala skargę. Decyzją z 22 marca 2023 r. Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 67b § 1 pkt 2 w powiązaniu z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako: "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania F. D. z siedzibą w [...] (dalej jako: "F. D. ", "skarżąca"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 7 listopada 2022 r. o odmowie umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT-8) za [...] zł. Skarga została złożona w następującym stanie faktycznym sprawy. F. D. pismem z 28 września 2022 r. wniosła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych [...] za 2017 r. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł. Wniosek uzasadniła interesem publicznym i ważnym interesem podatnika. Wskazała, że zapłata zaległości podatkowej w podatku CIT oraz odsetek od podatku CIT spowoduje, że będzie miała mniejsze środki finansowe, które będą mogły być przeznaczone i wydatkowane na cele statutowe F. D. . Zdaniem skarżącej ważnym interesem podatnika jest to, że cały dochód przeznacza i wydatkuje na cele statutowe. F. D. podniosła, że jej celem statutowym jest m.in. udzielanie stypendiów na rzecz uczniów szkół z okolicznych powiatów. Do wniosku załączyła listę umów stypendialnych, kopie tych umów, a także terminy wypłat kwot stypendiów. Powołała się na posiadaną interpretację podatkową z 15 marca 2017 r., dotyczącą zwolnienia z podatku dochodowego w przypadku m.in. udzielenia przez F. D. zwrotnych pożyczek na rzecz podmiotów komercyjnych. Zdaniem F. D. czasowe lokowanie dochodu nie pozbawia jej prawa do skorzystania ze zwolnienia z podatku CIT w sytuacji przeznaczenia tego dochodu na cele statutowe. F. D. powoła się na interpretację CIT Dyrektora K. I. S., która uznała jej stanowisko za prawidłowe w całości. W wyniku kontroli celno-skarbowej z 14 września 2022 r. ustalono, że F. D. zapewniła Ministra Rozwoju i Finansów, w imieniu którego interpretację wydał Dyrektor K. I. S., że pożyczki do osób trzecich będą przeznaczone i wydatkowane na cele statutowe, przychód uzyskany z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jako dochód F. D. , zostanie przeznaczony i wydatkowany na cele statutowe. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w toku kontroli ustalił, że stan rzeczywisty był odmienny od przedstawionego stanu przyszłego, a pożyczki zostały udzielone na cele komercyjne, a nie statutowe F. D. , dlatego nie mogły podlegać zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. F. D. nie zastosowała się zatem do otrzymanej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. F. D. 29 września 2022 r. złożyła korektę deklaracji CIT-8 za 2017 r., zgodnie z wynikiem kontroli, z której należność do zapłaty wynosiła [...] zł i jest przedmiotem wniosku o umorzenie. Ponadto 19 października 2022 r. F. D. dokonała wpłaty należności głównej w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] po rozpoznaniu ww. wniosku decyzją z 7 listopada 2022 r. nr [...] odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych [...] za 2017 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że po dokonaniu analizy stanu faktycznego sprawy, w szczególności okoliczności powstania przedmiotowego zobowiązania oraz faktu, że F. D. nie zakwestionowała wyniku kontroli, lecz skorzystała z uprawnienia do skorygowania deklaracji i zapłaty należnego podatku, w sprawie nie występują konieczne do przyznania wnioskowanej ulgi przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Pismem z 16 listopada 2022 r. F. D. wniosła odwołanie od ww. decyzji zarzucając naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67a § 2 O.p., poprzez dokonanie przez organ I instancji analizy jedynie przesłanki "ważnego interesu podatnika", błędnie skupiając się przy tym wyłącznie na analizie finansowej F. D. dokonanej z pominięciem przedmiotu działania F. D. , tj. faktycznie prowadzonej przez F. D. działalności charytatywnej, która regulując podatek CIT za 2017 r. wraz z odsetkami definitywnie pomniejszy ilość środków przeznaczonych na realizację ww. celów statutowych. Wobec tego wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji oraz o umorzenie zaległości podatkowej w podatku CIT za 2017 r. oraz odsetek za zwłokę z powodu istnienia "ważnego interesu publicznego" oraz "ważnego interesu strony". Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji z 22 marca 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ powołał przepisy art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt 2 O.p., art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2021 r., poz. 743 ze zm.) oraz art. 3 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu U. E. do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE.L.2013.352.1). Organ wyjaśnił, że zgodnie z ww. rozporządzeniem, podmiot prowadzący działalność gospodarczą może uzyskać pomoc de minimis, jeżeli wartość tej pomocy brutto łącznie z wartością innej pomocy de minimis, otrzymanej przez niego w okresie trzech kolejnych lat podatkowych, nie przekracza kwoty stanowiącej równowartość [...] euro albo [...] euro dla podmiotów działających w sektorze transportu drogowego towarów. Organ wskazał, że wniosek F. D. został zakwalifikowany jako ubieganie się o ulgę podatkową w ramach pomocy de minimis. Organ II instancji nie dopatrzył się przesłanek przemawiających za umorzeniem zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. wraz z odsetkami za zwlokę od tej zaległości. Organ wyjaśnił, że wziął pod uwagę sposób powstania zaległości, jej charakter, a także okoliczności sprawy. Z akt sprawy wynika, że F. D. wykazała w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Zobowiązanie to powstało w wyniku złożonej korekty po zakończonej przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej. Wykazane zobowiązanie zostało uregulowane przez F. D. 19 października 2022 r. przez dokonanie wpłaty. Uiszczona wpłata w całości uregulowała ww. zaległość podatkową wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Na dzień wydania przez organ I instancji decyzji z 7 listopada 2022 r. zaległość podatkowa nie istniała. Organ odwoławczy ponownie przeanalizował sytuację finansową F. D. na podstawie zebranego materiału dowodowego, dokumentów złożonych w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe obu instancji, w szczególności formularza informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis, sprawozdań finansowych (bilans, rachunek zysków i strat) za lata 2017-2022, zeznań podatkowych o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za lata 2017-2021. Ze złożonych zeznań rocznych (CIT-8) za lata 2017-2021 wynika, że F. D. uzyskała: za 2017 r. przychód z działalności w kwocie [...]zł, koszty w kwocie [...]zł, dochód w kwocie [...]zł; za 2018 r. przychód z działalności w kwocie [...]zł, koszty w kwocie [...]zł, strata w kwocie (-)[...] zł; za 2019 r. przychód z działalności w kwocie [...]zł, koszty w kwocie [...]zł, dochód w kwocie [...]zł; za 2020 r. przychód z działalności w kwocie [...]zł, koszty w kwocie [...]zł, dochód w kwocie [...]zł; za 2021 r. przychód z działalności w kwocie [...]zł, koszty w kwocie [...]zł, dochód w kwocie [...]zł. Organ przeprowadził ocenę kondycji finansowej F. D. za lata 2017-2022 w oparciu o dane ze sprawozdań finansowych (bilansu i rachunku zysków i strat). W tym celu zbadał sytuację majątkowo-finansową (analiza bilansu), zdolność do generowania zysku (analiza rentowności), płynność finansową (analiza predyspozycji pieniężnej), niezależność finansową (analiza położenia finansowego). W ramach analizy wstępnej dokonał analizy bilansu w układzie pionowym i poziomym. Organ wyjaśnił, że pionowy odczyt bilansu umożliwia przeanalizowanie zamian wyszczególnionych składników aktywów oraz pasywów w stosunku do sumy bilansowej. Poziomy odczyt badania bilansu umożliwia wykonanie oceny zmian w poszczególnych składnikach bilansu, czyli określenie dynamiki. Z analizy pionowej bilansu wynikało, że aktywa obrotowe we wszystkich badanych latach stanowiły 100% posiadanych przez F. D. aktywów. F. D. nie posiadała w tym czasie majątku trwałego. Dominującą pozycję w strukturze aktywów obrotowych stanowiły zawsze inwestycje krótkoterminowe (przynajmniej [...]% udziału). Z analizy wskaźnika tempa zmian aktywów wynika, że aktywa obrotowe w 2022 r. ([...] zł) zmalały w stosunku do roku 2020 ([...] zł ) o 9,64% a w stosunku do 2021 r. ([...] zł ) o 14,50%. Z kolei w strukturze pasywów dominującą pozycję zajmował zawsze fundusz własny stanowiący w poszczególnych latach przynajmniej 99,80% ogólnej sumy bilansowej. Natomiast kapitał obcy stanowił co najwyżej 0,20% ogólnej sumy bilansowej. Z analizy wskaźnika tempa zmian pasywów wynika, że fundusz własny w 2022 r. ([...] zł) zmalał w stosunku do roku 2020 ([...] zł ) o 9,63%, a w stosunku do 2021 ([...] zł) o 13,69%, z kolei obcy ([...] zł) zmalał odpowiednio o 13,74% ([...] zł) i wzrósł o 97,85% ([...] zł. Z analizy rachunków zysków i strat wynikało, że F. D. uzyskała następujące przychody ze sprzedaży: w 2017 r. [...] zł, w 2018 r. [...] zł, w 2019 r. [...] zł, w 2020 r. [...] zł, w 2021 r. [...] zł, w 2022 r. [...] zł. Wyniki sprzedaży przełożyły się na uzyskiwane przez F. D. wyniki finansowe w następujący sposób: w 2017 r. [...] zł, w 2018 r. [...] zł, w 2019 r. [...] zł, w 2020 r. [...] zł, w 2021 r. [...] zł, w 2022 r. (-)162.628,23 zł. Organ odwoławczy dokonał we własnym zakresie oceny kondycji finansowej F. D. i jej możliwości spłaty przedmiotowej zaległości w kontekście umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych [...] za 2017 r. Ocenę wyników finansowych F. D. za lata 2017-2022 organ II instancji przeprowadził w oparciu o posiadane i zgromadzone dowody, m.in. na podstawie analizy wolnych przepływów pieniężnych oraz analizy wskaźnikowej zgodnie z przyjętym w teorii praktyce analizy finansowej ramowym podziałem wskaźników, na cztery grupy: wskaźniki zadłużenia, wskaźniki aktywności i obrotowości, wskaźniki rentowności, wskaźniki płynności. Organ przedstawił jak kształtowały się ww. wskaźniki finansowe F. D. w latach od 2017 do 2022. Organ wyjaśnił, że wskaźniki poziomu zadłużenia pozwalają uzyskać informację o wiarygodności i bezpieczeństwie finansowym F. D. . Analiza zadłużenia polega przede wszystkim na ocenie poziomu zaangażowania kapitałów własnych oraz kapitałów obcych w działalności F. D. , a także tego, w jakim stopniu ukształtowana struktura wpływa na możliwą do osiągnięcia stopę zwrotu oraz ryzyko. Organ stwierdził, że wartości wskaźnika ogólnego zadłużenia informującego o strukturze finansowania F. D. świadczą w badanych okresach o niskim stopniu ryzyka niewypłacalności. Natomiast celowość zaangażowania kapitałów obcych w wysokości wyższej od wartości kapitałów własnych wynika z możliwości osiągnięcia dodatkowej korzyści w postaci wzrostu rentowności kapitałów własnych z wykorzystaniem pozytywnego efektu, tzw. efektu lewarowania określanego mianem dźwigni finansowej (kapitałowej), czyli zwiększenia różnicy pomiędzy rentownością kapitałów własnych, a rentownością majątku. Dodatkowo koszt kapitałów obcych obniżany jest przez tzw. efekt osłony podatkowej, czyli możliwość obniżenia podatku dochodowego poprzez zaliczenie, np. odsetek od kredytów do kosztów uzyskania przychodu. W przypadku F. D. dodatnia dźwignia finansowa oznacza, że korzystanie w ograniczonym zakresie z kapitałów obcych było opłacalne. Wskazane przez organ wartości wskaźnika sfinansowania majątku trwałego kapitałem własnym stałym potwierdzają natomiast fakt braku posiadania środków trwałych przez F. D. . W analizie finansowej do pomiaru sprawności gospodarowania zasobów majątkowych wykorzystuje się z kolei wskaźniki aktywności i obrotowości, które umożliwiają dokonanie oceny szybkości cyklu odnowy (rotacji) należności i zapasów w jednostce. Są to takie wskaźniki jak: wskaźnik rotacji aktywów, rotacji zapasów, rotacji należności oraz rotacji zobowiązań krótkoterminowych, w których punktem odniesienia są przychody netto ze sprzedaży lub koszty działalności operacyjnej. P. wskaźnika rotacji aktywów za 2022 r. świadczy, że F. D. nie generuje nadwyżki przychodów nad wartością jej majątku. Z kolei wartości wskaźnika rotacji zapasów w badanych latach potwierdza ich brak w aktywach F. D. . Podobna sytuacja z wyjątkiem 2022 r. występuje w należnościach F. D. , co oznacza, że F. D. praktycznie natychmiast uzyskuje gotówkę, którą może wtórnie zainwestować. O trudności ze spłatą zobowiązań może świadczyć utrzymujący się wysoki poziom wartości wskaźnika rotacji zobowiązań, który informuje o średniej długości cyklu zapłat posiadanego zadłużenia krótkoterminowego. Jednym z celów prowadzenia działalności przez F. D. jest zapewnienie opłacalności jej funkcjonowania. Dlatego też organ dokonał analizy grupy wskaźników rentowności, będących miarą efektywności prowadzonej działalności i odzwierciedlających relację generowanych przychodów, bądź osiąganych wyników finansowych do angażowanego majątku. Wskaźniki te stanowią zatem pomiar wyniku (korzyści) uzyskanego na całym majątku wniesionym do F. D. . Analiza wartości wskaźników rentowności wskazuje, że działalność F. D. do 2021 r. była finansowo opłacalna. W 2022 r. sytuacja uległa niekorzystnej zmianie. Wskaźnik stopy zwrotu ze sprzedaży wskazuje, że każda złotówka zaangażowana w przychody netto ze sprzedaży w 2022 r. przynosiła stratę wysokości około [...] zł [...] groszy. Wskaźnik rentowności majątku, określający ile złotych zysku (straty) wypracowują wszystkie aktywa F. D. wykazywał podobną tendencją, a uzyskany zysk do 2021 r. mógł zostać wykorzystany na realizację celów statutowych. W 2022 r. sytuacja uległa negatywnej zmianie. Również podobna tendencja występuje w przypadku wartości wskaźnika rentowności kapitałów własnych. Ujemny wskaźnik rentowności kapitału własnego za 2022 r. może świadczyć negatywnie o działaniach F. D. w zakresie efektywności kapitałów zaangażowanych przez właścicieli i oznacza rozmiar strat poniesionych przez właścicieli kapitału(funduszu) F. D. , wynikających z nadwyżki kosztów nad wszystkimi przychodami z tej działalności. Grupa wskaźników płynności finansowej pozwala z kolei ocenić stosowaną politykę finansową F. D. względem jej wierzycieli. Na ich podstawie dokonywana jest ocena poziomu wypłacalności F. D. i jej zdolności płatniczej do wywiązywania się z zaciągniętych kredytów. Analiza wartości wskaźników płynności potwierdziła, że F. D. posiadała zdolność do regulowania wszystkich swoich zobowiązań środkami obrotowymi w pełnym zakresie, a jej płynność finansowa nie była w żadnym z badanych okresów zagrożona. Potwierdzeniem tej opinii są wskazane niżej kwoty inwestycji krótkoterminowych, głównej pozycji i najbardziej płynnego środka aktywów obrotowych, wykazane w sprawozdaniach finansowych F. D. w poszczególnych latach, wielokrotnie przewyższające kwotę przedmiotowej zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę: w 2017 r. [...] zł, w 2018 r. [...] zł, w 2019 r. [...] zł, w 2020 r. [...] zł, w 2021 r. [...] zł, w 2022 r. [...] zł. Organ uznał, że ustalony stan faktyczny sprawy nie uzasadnia umorzenia zaległości i odsetek za zwłokę. Organ podzielił stanowisko organu I instancji, że zebrane w postępowaniu dowody i informacje, szczególnie w kontekście okoliczności powstania zaległości, nie potwierdzają spełnienia przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, które warunkują przyznanie ulgi. Organ odnosząc się do przesłanki ważnego interesu podatnika uznał, że taka sytuacja nie miała miejsca w przypadku F. D. , gdyż zaległość podatkowa była konsekwencją zastosowania interpretacji prawa podatkowego, niezgodnej ze stanem faktycznym. Jak dowiedziono, przekazane spółkom D. D. i I. P. C. - tytułem umowy pożyczki - środki pieniężne w łącznej kwocie [...]zł nie służyły bowiem bezpośrednio realizacji celów statutowych F. D. , a zatem, nie było podstawy do zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ podzielił również ocenę organu podatkowego I instancji w odniesieniu do sytuacji finansowej F. D. , że umożliwiała uregulowanie zaległości podatkowej, co potwierdza dokonana analiza kondycji finansowej za lata 2017-2022 i dokonana przez F. D. wpłata w dniu 19 października 2022 r. Analiza wskaźników płynności pokazuje, że F. D. posiadała zdolność do regulowania swoich zobowiązań środkami obrotowymi w pełnym zakresie. Jej płynność finansowa nie była w badanych okresach zagrożona. Wskaźnik ogólnego zadłużenia, który informuje o strukturze finansowania F. D. , w tym okresie kształtował się na poziomie wskazującym na brak ryzyka niewypłacalności. Natomiast kwoty inwestycji krótkoterminowych, wykazane w sprawozdaniach finansowych F. D. wielokrotnie przewyższają kwotę zaległości podatkowej i odsetek, która jest przedmiotem wniosku o umorzenie. Działalność F. D. w analizowanym okresie przynosiła i nadal przynosi dochody, które pozwalają na regulowanie należności podatkowych. F. D. dysponowała środkami finansowymi na zapłatę zobowiązania, które uregulowała. Organ stwierdził również, że rezygnacja z należności publicznoprawnych od podmiotu, którego sytuacja finansowa pozwala na regulowanie zobowiązań nie jest uzasadniona. F. D. jak każdy inny podmiot podlega opodatkowaniu i powinna uiszczać podatki, tym bardziej, że zasadą jest płacenie podatków, a każde zwolnienie należy traktować jako instytucję nadzwyczajną. Również argument powołany we wniosku, że F. D. będzie miała mniejsze środki finansowe, które będą mogły być przeznaczone na cele statutowe nie może stanowić podstawy do umorzenia powstałej zaległości. Organ stwierdził, że umorzenie zaległości podatkowej F. D. nie może stanowić formy dofinansowania jej działalności statutowej. Ponadto wskazał, że zaległość podatkowa nie powstała w wyniku zaistnienia okoliczności o losowym czy szczególnym charakterze, których F. D. nie mogła przewidzieć. Przyczyną powstania zaległości nie były zdarzenia, na które F. D. nie miała wpływu. Powstanie zaległości wynikało bowiem z podania przez F. D. we wniosku o interpretację innego stanu faktycznego niż w rzeczywistości. W interesie F. D. leżało dochowanie szczególnej staranności przy prowadzeniu własnych spraw. F. D. dokonała wprawdzie opodatkowania dochodów za 2017 r, w oparciu o interpretację prawną, ale wydaną zgodnie z innym stanem faktycznym, na tę okoliczność skorygowała jednak zeznanie podatkowe i uregulowała powstałe zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami. Tym samym zaakceptowała wynik kontroli i uznała za zasadne jego rozstrzygnięcie. Zaistniała sytuacja nie jest więc okolicznością prowadzącą do uznania, że wystąpiły przesłanki do zastosowania ulgi w postaci umorzenia. Umorzenie zaległości czyli zwolnienie od odpowiedzialności za powstanie zaległości, nie może stanowić błędna wykładnia czy nieznajomość regulacji prawnych. Powyższe naruszałoby konstytucyjną zasadę równości. Organ odwoławczy stwierdził, że oceny działalności F. D. organ podatkowy I instancji dokonał w zakresie "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Organ nie uznał zarzutu niedokonania przez organ podatkowy I instancji analizy przesłanki "interesu publicznego" w odniesieniu do prowadzonej przez F. D. działalności charytatywnej oraz nieuwzględnienia faktu, że F. D. płacąc podatek CIT za 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę definitywnie pomniejszy ilość środków przeznaczonych na realizację celów statutowych. Organ nie kwestionował, że F. D. prowadzi działalność charytatywną w ramach realizacji celów statutowych, ale wyjaśnił, że jednakże winna ją prowadzić zgodnie z obowiązującym prawem i w prawidłowy sposób realizować swoje cele statutowe. Stwierdził, że przesłanka "interesu publicznego" nie może być rozumiana wyłącznie jako realizacja określonych zadań własnych F. D. - w zakresie działalności charytatywnej. Stanowiłoby to nieuzasadnione zawężenie przesłanki "interesu publicznego" i jej immanentne powiązanie z cechami danego podmiotu, realizującego określone zadania na rzecz ogółu społeczności. Organ zwrócił uwagę, że to w interesie F. D. jest dochowanie szczególnej staranności przy prowadzeniu własnych spraw. F. D. jak każdy inny podmiot podlega bowiem opodatkowaniu i powinna uiszczać podatki, tym bardziej, że zasadą jest płacenie podatków, a każde zwolnienie należy traktować jako instytucję nadzwyczajną. Wystarczającej przesłanki do umorzenia zaległości podatkowych nie stanowi forma organizacyjna podatnika. Organ podkreślił, że zobowiązania podatkowe określone ustawami mają charakter powszechny, a możliwość umorzenia zaległości podatkowych jest odstępstwem od tej zasady i powinna mieć charakter wyjątkowy, charakter udzielenia ulgi w spłacie powoduje, że nie mogą uzasadniać go okoliczności będące następstwem określonych decyzji podatnika. F. D. powinna w ramach działalności prowadzić taką politykę finansową, aby pozyskiwanie środków na własne cele odbywało się zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W skardze z 11 kwietnia 2023 r. skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, zarzucając wydanie ww. decyzji z naruszeniem: a) art. 67b §1 pkt 2 w powiązaniu z art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 i art. 210 O.p. – przez dowolną stronniczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło Dyrektora Izby Skarbowej, a poprzednio Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] do błędnego uznania, że w tej sprawie nie zachodzą przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej w podatku CIT za 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę – zgodnie z wnioskiem o umorzenie; b) art. 67b § 1 pkt 2 w powiązaniu z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. – przez błędne niezastosowanie tego przepisu, w sytuacji gdy wniosek o umorzenie złożony przez skarżącego jest w pełni uzasadniony tak "ważnym interesem podatnika", jak i "interesem publicznym" w rozumieniu art. 67b § 1 pkt 2 O.p.; c) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. – przez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji zamiast decyzji uchylającej i umarzającej zaległości podatkowe. Wobec powyższego skarżąca wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm prawem przewidzianych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie W niniejszej sprawie, oceniając stan faktyczny wywiedziony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem obowiązujących organy podatkowe reguł procedury administracyjnej. Zdaniem Sądu, z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. Sąd stwierdza, że organy podatkowe przy ocenie dowodów kierowały się prawidłami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, zaś ocena ta jest zrozumiała, przekonująca i nie zawiera w sobie sprzeczności. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły zasad wynikających z art. 121, art. 197 O.p., decyzje organów podatkowych zostały wydane zgodnie z przepisem art. 210 O.p. Zaskarżoną decyzją z 22 marca 2023 r. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ocenę wywiedzioną przez organ I instancji i mając na uwadze przepis art. 67b § 1 pkt 2 w powiązaniu z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., utrzymał w mocy decyzję tegoż organu o odmowie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 rok w wysokości [...] zł wraz odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł. Stosownie do wspomnianego przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W myśl art. 67a § 2 O.p., umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa. Natomiast stosownie do treści art. 67b § 1 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które nie stanowią pomocy publicznej (pkt 1); które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych bezpośrednio w obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (pkt 2); które stanowią pomoc publiczną wymienioną w lit. od a) do m) (pkt 3). Z treści ww. przepisów wynika, że obowiązujące przepisy prawne umożliwiają organom podatkowym udzielenie ulgi w postaci umorzenia w całości lub części zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, jeżeli jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Podkreślić jednak należy, że zasadą określoną w przepisach prawa jest obowiązek płacenia podatków nałożonych ustawami podatkowymi. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą stanowić odstępstwo od tej reguły. Rozpatrując wniosek o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych organ podatkowy każdorazowo zobowiązany jest dokonać oceny towarzyszących danej sprawie okoliczności przez pryzmat "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa. O istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Ważny interes podatnika należy rozumieć jako względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Trudna sytuacja majątkowa może być uznana za ważny interes podatnika, jednakże nie może być mowy o automatyzmie, który powodowałby, że każda trudna sytuacja materialna skutkowałaby zawsze udzieleniem wnioskowanej ulgi. Ważny interes podatnika musi charakteryzować się nieprzewidywalnością i niezależnością od sposobu postępowania podatnika (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II GSK 1000/09; wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 230/21). Przez ważny interes podatnika należy rozumieć zdarzenia i okoliczności szczególne, takie jak poniesione szkody lub utrata majątku, np. z wyniku kradzieży, klęsk żywiołowych, przy czym w orzecznictwie sądowym pojęcie to funkcjonuje także w szerszym zakresie. Z kolei nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak poszanowanie obowiązujących przepisów prawa, sprawiedliwość, zasady etyki, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa z jednej strony, ale też, jako potrzebę zapewnienia dochodów w budżecie państwa. Rozstrzygnięcie przez organ podatkowy czy w określonym stanie faktycznym istnieje przesłanka interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach. Jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości. Drugą zaś wyjątek od tej zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Tak więc organ podatkowy w każdej konkretnej sprawie powinien (w rozumieniu obowiązku) ustalić co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi. Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego kondycji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując ważenia obu tych wartości, organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy wspólne dla całego społeczeństwa jak przede wszystkim: sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa. Nie można więc pojęcia interesu publicznego ograniczać wyłącznie do konieczności respektowania zasad równości i powszechności opodatkowania (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 21 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 125/21). Podkreślenia wymaga, że instytucja umorzenia należności, o których mowa w art. 67a O.p. ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanych w hipotezie normy prawnej. Uznanie administracyjne przewidziane w art. 67a § 1 O.p. polega na tym, że organ podatkowy, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może (ale nie musi) zastosować określoną ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych. W konsekwencji, w przypadku stwierdzenia przesłanki uprawniającej do zastosowania ulgi, zgodna z prawem może być zarówno decyzja pozytywna dla podatnika, jak i decyzja dla niego negatywna. Sedno uznania administracyjnego stanowi zatem luz decyzyjny organu administracji publicznej, w który sąd administracyjny wkraczać nie może (por. wyrok NSA z dnia 22 września 2021 r., sygn. akt III FSK 2506/21; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 280/21). W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie wyjaśniona została sytuacja strony skarżącej oraz wskazane zostały wyraźnie powody zajętego stanowiska i wydanego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe prawidłowo nie zgodziły się ze stroną, iż w sprawie wystąpił ważny interes podatnika. Ocenę swoją oparły na przeprowadzonej analizie sytuacji ekonomicznej, na wynikach porównania aktywów obrotowych do zobowiązań krótkoterminowych (wyliczając wskaźnik bieżącej płynności finansowej), na zgromadzonym materiale dowodowym, który wskazuje, że F. D. posiadała zdolność do regulowania wszystkich swoich zobowiązań środkami obrotowymi w pełnym zakresie, a jej płynność finansowa nie była zagrożona. Zdaniem Sądu, powyższe okoliczności podnoszone przez organ uzasadniają wywiedzioną na ich podstawie ocenę. Organ prawidłowo wziął pod uwagę, że zebrane dowody i informacje, szczególnie w kontekście okoliczności postania zaległości podatkowej za 2017 r., nie potwierdzają spełnienia przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, które warunkują przyznanie ulgi. Organ prawidłowo stwierdził, że zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku F. D. była konsekwencją zastosowania przez skarżącą interpretacji prawa podatkowego, niezgodnej ze stanem faktycznym opisanym przez skarżącą we wniosku o jej wydanie, co zostało stwierdzone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w wyniku kontroli. Z wyniku kontroli wynika, że przekazane przez skarżącą spółkom D. D. i I. P. C. tytułem umowy środki pieniężne w łącznej kwocie [...]- zł nie służyły bezpośrednio realizacji celów statutowych F. D. , zatem nie było podstawy do zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślić również należy, że organ prawidłowo stwierdził, że sytuacja finansowa F. D. umożliwiała jej uregulowanie zaległości podatkowej co potwierdzała dokonana przez organy analiza kondycji finansowej za lata 2017-2022, jak i również dokonana przez F. D. wpłata w dniu 19 października 2022 r., t.j. już po złożeniu wniosku o umorzenie tej zaległości podatkowej. Ponadto wskazać należy, że organ prawidłowo stwierdził, że skoro F. D. dysponowała środkami pieniężnymi pozwalającymi jej na zapłatę zobowiązania, rezygnacja z należności publicznoprawnych nie jest uzasadniona. F. D. podlega opodatkowaniu i dlatego powinna uiszczać podatki. Nie zasługuje na uwzględnienie argument skarżącej, że uregulowanie ww. należności spowodowało, że skarżąca będzie miała mniejsze środki finansowe, które mogły być przeznaczone na cele statutowe. Prawidłowo organ stwierdził, że umorzenie zaległości podatkowej F. D. nie może stanowić formy dofinansowania jej działalności statutowej. Podkreślić w tym miejscu należy, że Skarb Państwa ze środków otrzymanych z podatków również ponosi m.in. wydatki na cele oświatowe i edukacyjne. Nie można też uznać, że zaległość podatkowa powstała w wyniku zaistnienia okoliczności o losowym czy też szczególnym charakterze, których F. D. nie mogła przewidzieć. Podkreślić również należy, że skarżąca zaakceptowała wynik kontroli i uznała za zasadne jego rozstrzygnięcie. W ocenie Sądu organy dokonały analizy przesłanki "interesu publicznego". Organy nie kwestionowały, że F. D. prowadzi działalność charytatywną i że skoro zapłaciła podatek CIT za 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę pomniejszy ilość środków przeznaczonych na realizację celów statutowych. Podkreślić jednak należy, że skarżąca powinna swoją działalność prowadzić zgodnie z obowiązującym prawem i w prawidłowy sposób realizować swoje cele statutowe. Wbrew stanowisku skarżącej, przesłanka "interesu publicznego" nie może być rozumiana wyłącznie jako realizacja określonych zadań własnych F. D. w zakresie działalności charytatywnej. To w interesie skarżącej leży dochowanie szczególnej staranności przy prowadzeniu własnych spraw. Na skarżącej ciąży bowiem obowiązek płacenia podatków. Podkreślić również należy, że nie stanowi przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej forma organizacyjna podatnika. Kolejny raz podkreślić również należy, że powstanie zaległości podatkowej powstało z powodu podania przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji innego stanu faktycznego niż w rzeczywistości, ponadto skarżąca dokonując zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę zaakceptowała wynik kontroli i uznała za zasadne rozstrzygnięcie. Podkreślić również należy, że w przedmiotowej sprawie organ nie dochodził należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. w postępowaniu egzekucyjnym, gdyż skarżąca po złożeniu korekty zeznania CIT-8 za 2017 r. sama dokonała wpłaty zaległości wraz z odsetkami. Podkreślić również należy, że wskazane przez skarżącą przyczyny powstania zaległości nie miały charakteru wyjątkowego, losowego i całkowicie niezależnego od niej. Wskazać również należy, że uwzględnienie wniosku skarżącej stanowiłoby formę dofinansowania działalności statutowej F. D. , a tym samym postawienie w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podmiotów, które terminowo i rzetelnie realizują swoje obowiązki podatkowe. Podsumowując, w ocenie Sądu organy odmawiając umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości w przedmiotowej sprawie miały na uwadze charakter i okoliczności powstania zaległości, respektowanie obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz aktualną sytuację finansową skarżącej. Organ odniósł się do argumentów skarżącej uznając jednocześnie, że w niniejszej sprawie brak przesłanek ważnego interesu podatnika, jak i przesłanek interesu publicznego uzasadniających umorzenie przedmiotowych zaległości. W tych okolicznościach, wbrew zarzutom skargi, Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył przepisu art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Stanowisko zajęte przez organy w kontrolowanej sprawie zostało obszernie i jasno uzasadnione. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w skład którego wchodziły dokumenty zgromadzone przez organy podatkowe i informacje dostarczone przez F. D. , pozwalał na podjęcie ostatecznego rozstrzygnięcia. Z kolei, treść decyzji organów obu instancji wskazuje na to, że organy podatkowe obu instancji poddały analizie i ocenie całość materiału dowodowego z punktu widzenia zaistnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Wobec powyższego, uznając zarzuty skargi za niezasadne i nie znajdując z urzędu naruszeń prawa, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.