I SA/Lu 125/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 maja 2021 r. sprawy ze skargi G. S. "S. C." w A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza [...] (organ I instancji) z [...] r. odmawiającą [...] Spółdzielni S. w [...] (spółdzielnia) umorzenia zaległości z tytułu rat podatku od nieruchomości za marzec, kwiecień i maj 2020 r. w łącznej wysokości [...] zł. W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że we wniosku o umorzenie zaległości z tytułu rat podatku od nieruchomości za marzec, kwiecień i maj 2020 r. spółdzielnia powołała się na poważne straty spowodowane przez pandemię, która wymusiła wyłączenie z działalności gospodarczej pomieszczeń sklepowych, barowych i domu weselnego oraz odstąpienie od pobierania czynszu za najem lokali użytkowych. W sumie, jak tłumaczyła spółdzielnia, straty wynikające z konieczności ograniczenia działalności gospodarczej w związku z COVID-19 wyniosły ponad [...] zł. Jednocześnie spółdzielnia zwróciła uwagę, że - niezależnie od poniesionych strat - nadal obciążają ją koszty utrzymania, ubezpieczenia i dezynfekcji obiektów. Do wniosku o umorzenie zaległości podatkowych spółdzielnia dołączyła: bilans za lata 2017, 2018 i 2019; rachunek zysków i strat od stycznia do maja 2020 r.; oświadczenie o pomocy de minimis i formularz informacji przestawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis każdorazowo z 14 lipca 2020 r. W ocenie organu, podobnie jak organu I instancji, rozpatrywany wniosek spółdzielni w istocie ma za przedmiot pomoc de minimis w świetle art. 3 i art. 6 Rozporządzenia Komisji (UE) Nr 1407/2013 w sprawie zastosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz.U.UE.L.2013.352.1 ze zm.) w powiązaniu z art. 37 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz.U.2021.743) oraz z art. 67b § 1 pkt ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2020.1325 ze zm. - O.p.). Organ stwierdził, że wnioskowane umorzenie zaległości podatkowych prowadzi do: - uprzywilejowania spółdzielni kosztem środków publicznych; - uzyskania w ten sposób przez spółdzielnię wymiernej korzyści; - wzmocnienia jej pozycji w stosunkach handlowych w obrębie Unii Europejskiej. W rezultacie organ nie zgodził się ze spółdzielnią, która przekonywała, że wnioskowana ulga nie jest pomocą publiczną, a jej przyznanie uzasadnia już tylko COVID-19. W dalszej kolejności organ ustalił, że spółdzielnia jest małym przedsiębiorcą. Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej w niewyspecjalizowanych sklepach różnego rodzaju towarów, wśród których przeważa żywność, napoje i wyroby tytoniowe. Następnie organ odnotował, że - według przedstawionej przez spółdzielnię dokumentacji księgowej - w 2017 r. spółdzielnia poniosła stratę w wysokości [...] zł, wartość jej aktywów trwałych wyniosła [...] zł, a aktywów obrotowych [...] zł. W 2019 r. strata spółdzielni stanowiła kwotę [...]zł, ale w 2018 r. spółdzielnia uzyskała zysk w kwocie [...]zł. Także w 2019 r. aktywa trwałe spółdzielni miały wartość [...] zł, niższą o [...] zł w stosunku do stanu na koniec 2018 r. Aktywa obrotowe spółdzielni w 2019 r. miały wartość [...] zł, wyższą o [...] zł w stosunku do stanu na ostatni dzień 2018 r. Natomiast kapitał własny spółdzielni w 2019 r. wynosił [...] zł i był niższy o [...] zł w porównaniu z rokiem bezpośrednio poprzedzającym. Następnie od stycznia do maja 2020 r. spółdzielnia wykazała stratę w wysokości [...] zł, przychód netto ze sprzedaży produktów w kwocie [...]zł, zaś wartość sprzedanych towarów i materiałów w kwocie [...]zł. W tych okolicznościach organ najpierw omówił na czym - co do zasady - polegają przesłanki wymienione w art. 67a § 1 O.p., po czym skonstatował, że w realiach rozpatrywanej sprawy nie wystąpił ani ważny interes podatnika, ani interes publiczny. Tłumaczył przy tym, że zasadniczy przedmiot działalności gospodarczej spółdzielni polega na detalicznej sprzedaży żywności, a więc nie należy do najbardziej zagrożonych przez COVID-19. Do branż szczególnie dotkniętych ograniczeniami w następstwie sytuacji epidemicznej w kraju należy bowiem przede wszystkim gastronomia, hotelarstwo, turystyka. W przekonaniu organu, ulga podatkowa nie może zastępować odszkodowania za zysk utracony przez przedsiębiorcę. Organ podkreślił, że umorzenie oznacza definitywną rezygnację wierzyciela z zaległości podatkowych. Tak więc przedwczesne byłoby stosowanie tej wyjątkowej instytucji w sytuacji, w której istnieje potencjalne źródło środków na zapłatę przez spółdzielnię wymienionych we wniosku rat podatku od nieruchomości. Z przedstawionych wyżej ustaleń wynika bowiem, że spółdzielnia posiada niezbędne w tym celu środki finansowe. Działalność gospodarcza w postaci sprzedaży detalicznej żywności w niewyspecjalizowanych sklepach nie została zawieszona czy ograniczona przez spółdzielnię. Konieczność zapłaty omawianych zaległości podatkowych nie zagraża ani istnieniu spółdzielni, ani jej pozycji na rynku, ani też zdolności do konkurowania w obrocie gospodarczym. Spółdzielnia (skarżąca) złożyła skargę na powyższą decyzję organu. Zarzuciła naruszenie - art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, dowolną ocenę dowodów, rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść skarżącej; - art. 187 i art. 67a § 1 pkt 3 O.p. z powodu nieuwzględnienia pandemii COVID-19, która oznacza stan "siły wyższej"; - art. 67a § 1 pkt 3 O.p. ze względu na niezastosowanie tego przepisu i błędne przyjęcie, że materialnoprawną postawą rozstrzygnięcia jest art. 67b § 1 pkt 2 tej ustawy; - art. 67b § 1 pkt 2 O.p. w wyniku błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania; - art. 67b § 1 pkt 1 O.p. z uwagi na niezastosowanie tej regulacji w efekcie błędnego ustalenia, że skarżąca ubiega się o pomoc de minimis. W następstwie formułowanych zarzutów skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji oraz zasądzenia od organu na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Dodatkowo skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów z uchwał Rady Miasta [...] podejmowanych w czasie pandemii COVID-19 w kwestiach między innymi: zwiększenia planów wydatków, nabycia nieruchomości, inwestycji w chodniki, wdrażania różnego rodzaju kosztownych projektów i strategii, zmiany wynagradzania nauczycieli, udzielenia pomocy finansowej Powiatowi [...] z przeznaczeniem na budowę chodników, zmiany wynagrodzenia Burmistrza - na okoliczność "(...) zaniechania przez Gminę [...] modyfikacji i racjonalizacji wydatków przez pandemię (...)". W uzasadnieniu przyjętego stanowiska skarżąca zasadniczo wykazywała, że wniosek o umorzenie zaległości z tytułu rat podatku od nieruchomości za marzec, kwiecień i maj 2020 r. nie stanowi pomocy publicznej. Wnioskowaną ulgę podatkową należy bowiem wiązać z COVID-19. Na gruncie przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 O.p. skarżąca wywodziła, że stan pandemii jest zjawiskiem o charakterze nadzwyczajnym i globalnym, które w sposób niekwestionowany wpływa na jej działalność. Skarżąca została bowiem zmuszona do zaprzestania organizacji wesel, świadczenia usług gastronomicznych w Kosinie oraz do rezygnacji z pobierania czynszów od najemców. Przytoczone okoliczności, zdaniem skarżącej, wyczerpują przesłankę ważnego interesu podatnika, skoro ze względu na kondycję finansową spowodowaną przyczynami od niej niezależnymi nie jest w stanie zapłacić rat podatku od nieruchomości wymienionych we wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. Ponadto, według skarżącej, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy zaistniała również przesłanka interesu publicznego. W tym kontekście skarżąca tłumaczyła, że w interesie publicznym pozostaje, aby mogła kontynuować i rozwijać prowadzoną działalność, a w efekcie zwiększać swój wkład do budżetu gminy i państwa. W przekonaniu skarżącej, "(...) organy publiczne powinny myśleć długofalowo (...)", gdyż pomoc skarżącej może przysporzyć im zyski w przyszłości, "(...) a przynajmniej oszczędności (...)". Natomiast konieczność zapłaty zaległości podatkowych zmusi skarżącą do ograniczenia zatrudnienia. Z kolei zwolnieni pracownicy zmuszeni będą do wystąpienia o zasiłek dla bezrobotnych. Szacunkowa wysokość takich zasiłków przewyższy zaległości podatkowe objęte wnioskiem skarżącej już przy zwolnieniu przez skarżącą tylko pięciu pracowników. Na zakończenie skarżąca zaznaczyła, że przez ostatnie dziesięć lat nie uzyskała żadnego umorzenia zaległości podatkowych w Gminie [...]. Tymczasem, pomimo nadzwyczajnych okoliczności wywołanych pandemią, Gmina [...] nie rezygnuje ze swoich planów finansowych, a nawet je zwiększa. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem. W myśl art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przy czym, jak stanowi art. 67a § 2 O.p., umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa. W świetle przytoczonej regulacji prawnej przede wszystkim wymaga podkreślenia, że umorzenie zaległości podatkowych następuje na wniosek osoby zainteresowanej. Zatem to wnioskujący o umorzenie podatnik ma obowiązek zupełnego, wszechstronnego i oczywiście rzetelnego wyjaśnienia organom jaka jest jego faktyczna sytuacja. Umorzenie zaległości podatkowych, jeśli ma być zgodne z prawem, w żadnym razie nie może być oparte wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego podatnika skoncentrowanych na stracie z działalności gospodarczej i na utrudnieniach w jej prowadzeniu. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym sformułowana w sposób ogólny treść art. 67a § 1 O.p., w którym to przepisie ustawodawca używa pojęć nieostrych, jak ważny interes podatnika, interes publiczny, nie daje podstaw do przyjęcia, że istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Można wprawdzie powoływać się w tej mierze na przykłady, stanowiące wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego czy też z wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego, niemniej jednak w każdym wypadku ich analiza musi być dokonana przez organ podatkowy w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w konkretnej sprawie. Dla przykładu, ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, majątku. Z kolei interes publiczny zaistnieje w sytuacji, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do pomocy państwa, gdyż podatnik nie będzie w stanie samodzielnie zaspokoić podstawowych, koniecznych potrzeb materialnych. Przesłankę interesu publicznego rozumieć również można jako dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwa, korekta błędnych decyzji (por. szerzej orzeczenie sygn. II FSK 1610/13). W orzecznictwie sądowym konsekwentnie przyjmuje się, że spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów, przemawiających za stwierdzeniem, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można przy tym ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, a więc jego stan majątkowy, wysokość dochodów oraz koniecznych wydatków. Wobec tego w postępowaniu podatkowym zainicjowanym wnioskiem o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk powinien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej wnioskującego podatnika (por. przykładowo sprawy sygn.: II FSK 1685/14, II FSK 2474/15, II FSK 2457/18). Natomiast rozstrzygnięcie przez organ podatkowy czy w określonym stanie faktycznym istnieje przesłanka interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach. Jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości. Drugą zaś wyjątek od tej zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Tak więc organ podatkowy w każdej konkretnej sprawie powinien (w rozumieniu obowiązku) ustalić co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi. Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego kondycji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując ważenia obu tych wartości, organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy wspólne dla całego społeczeństwa jak przede wszystkim: sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa. Nie można więc pojęcia interesu publicznego ograniczać wyłącznie do konieczności respektowania zasad równości i powszechności opodatkowania. Przy analizie przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego należy uwzględnić nie tylko okoliczności powstania zaległości podatkowych, ale także aktualną w dacie orzekania sytuację podatnika we wszystkich aspektach, które w realiach indywidualnej sprawy okazują się istotne z punktu widzenia obiektywnej możliwości samodzielnego wygospodarowania przez podatnika środków finansowych na zapłatę tych zaległości (por. przykładowo wyroki sygn.: II FSK 689/09, II FSK 510/11, II FSK 1351/11, II FSK 1153/12 czy II FSK 2474/15). Zaakceptować przy tym należy pogląd, według którego ogólną dyrektywą interpretacyjną przy stosowaniu powyższego przepisu jest wyjątkowy charakter instytucji umorzenia zaległości podatkowych jako nieefektywnej formy wygasania zobowiązań podatkowych z odejściem od zasady powszechności opodatkowania. Wpływy z podatków przeznaczane są bowiem na realizację celów społecznych, a więc rezygnacja z tych wpływów musi być podyktowana szczególnie ważnymi powodami obiektywnie przemawiającymi za ograniczeniem zaspokajania potrzeb wspólnych dla całego społeczeństwa (por. wyrok sygn. II FSK 1535/11). Umorzenie zaległości podatkowych powinno być formą pomocy w tym celu, aby ich egzekwowanie nie doprowadzało do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego podatnika. Chodzi zatem o to, aby koszty dochodzenia zaległości podatkowych w wymiarze ekonomicznym i społecznym nie były wyższe od kosztów ekonomicznych i społecznych wynikających z zaniechania poboru podatku (por. między innymi sprawa sygn. II FSK 2457/18). Podsumowując, orzecznictwo sądowe wypracowało stanowisko prawne, zgodnie z którym pojęcia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego to klauzule generalne. W związku z tym organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i sposobu ich zastosowania w konkretnej sytuacji faktycznej każdego indywidualnego podatnika. Jednak tej swobody nie można utożsamiać z uznaniem administracyjnym. Weryfikacja istnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., a więc ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, dokonywana jest bowiem w ramach postępowania podatkowego, według rozwiązań unormowanych w ustawie Ordynacja podatkowa. Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przesłankami niedookreślonymi wymaga zatem od organu podatkowego respektowania zasad postępowania podatkowego oraz dalszych przepisów konkretyzujących te zasady, stanowiących o sposobie gromadzenia i oceny dowodów (por. w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.). Tym samym na organie podatkowym, rozpatrującym wniosek podatnika o umorzenie zaległości podatkowych, spoczywa ustawowy obowiązek wszechstronnego i zupełnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla trafnej oceny czy dana sytuacja faktyczna, w jakiej znalazł się konkretny podatnik, mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika bądź przesłanki interesu publicznego, czy też nie. Dopiero w przypadku stwierdzenia zaistnienia jednej z wymienionych ustawowych przesłanek organ podatkowy w dalszej kolejności przechodzi na płaszczyznę uznania administracyjnego i w jego ramach albo opowiada się za przyznaniem wnioskowanej ulgi, albo też odmawia jej zastosowania. Opcja decyzyjna wybrana przez organ podatkowy w ramach ustawowo przyznanego mu uznania nie podlega sądowej kontroli legalności. Jednocześnie jednak poza zakresem kontroli sprawowanej przez sądy nie pozostają przypadki dowolnego korzystania przez organy podatkowe z przyznanej im kompetencji, w sposób sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi, logiką i doświadczeniem życiowym. Są zatem pewne granice uznania administracyjnego, których organ podatkowy nie może przekroczyć przy jego stosowaniu, kiedy uprzednio rozpozna przesłankę ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Przekroczenie tych granic ma miejsce między innymi wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: - z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; - wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; - na podstawie fałszywych przesłanek, argumentów, które są nieprawdziwe. Wyłączenie z zakresu sądowej kontroli decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami stanowiłoby bowiem realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma przecież podatnikom dochodzenie praw naruszonych w sposób oczywisty (por. art. 77 ust. 2 Konstytucji RP, Dz.U.1997.78.483 ze zm. oraz sprawy sygn.: II FSK 1685/14, II FSK 3507/14). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe zapatrywanie prawne. W realiach analizowanej sprawy organ przeprowadził zupełne postępowanie wyjaśniające. Wyczerpująco i wszechstronnie rozważył twierdzenia skarżącej, dostępne dowody. Uczynił to wprost zgodnie z ich treścią oraz z uwzględnieniem logiki, jak też zasad doświadczenia życiowego. W następstwie trafnie ustalił, że w realiach tej konkretnej sprawy nie zaistniały przesłanki wymienione w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i w związku z tym należało odmówić skarżącej umorzenia zaległości z tytułu rat podatku od nieruchomości za marzec, kwiecień i maj 2020 r. w łącznej wysokości [...] zł. Kluczowe i jednocześnie rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, że od stycznia do maja 2020 r. skarżąca uzyskała przychody netto ze sprzedaży produktów na poziomie [...] zł oraz ze sprzedaży towarów i materiałów rzędu [...] zł. Przychody skarżącej od stycznia do maja 2020 r. sukcesywnie rosły. Za styczeń 2020 r. stanowiły kwotę na poziomie [...] zł, a za czas od stycznia do maja 2020 r. w sumie rzędu [...] zł. Te bezsporne okoliczności faktyczne w sposób jednoznaczny dowodzą, że skarżąca niewątpliwie jest aktywnym przedsiębiorcą, a zapłata zaległości podatkowych objętych wnioskiem o umorzenie pozostaje w granicach realnych możliwości skarżącej. Natomiast - co należy podkreślić - skarżąca rozporządzała posiadanymi środkami finansowymi, znacząco przewyższającymi omawiane zaległości podatkowe, kierując się wyłącznie własnym przekonaniem, pomijając przy tym obowiązek zapłaty kolejnych rat podatku od nieruchomości za 2020 r. Warto w tym kontekście odnotować, że koszty działalności operacyjnej skarżącej stanowiły kwotę rzędu [...] zł na koniec stycznia 2020 r, zaś narastająco na koniec maja 2020 r. kwotę na poziomie [...] zł. W tej sytuacji, z punktu widzenia przesłanek zawartych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oraz standardów konstytucyjnych wyznaczonych przez art. 2 i art. 84 Konstytucji RP, postawa skarżącej nie zasługuje na aprobatę. Skarżąca bowiem bez wątpienia ma realną możliwość zapłaty omawianych zaległości podatkowych tyle tylko, że posiadane środki finansowe rozdysponowuje według własnych subiektywnych preferencji bez uwzględnienia przede wszystkim konstytucyjnych zasad obowiązującego porządku prawnego stanowiących o tym, że w demokratycznym państwie prawnym każdy ma obowiązek ponoszenia danin publicznych określonych w ustawach. Oznacza to, że przy podejmowaniu decyzji o przeznaczeniu uzyskiwanych środków finansowych skarżąca dowolnie odsunęła na dalszy plan obowiązek zapłaty danin publicznych - wymienionych rat podatku od nieruchomości za 2020 r. W ocenie sądu, skarżąca prezentuje postawę nie do zaakceptowania z perspektywy przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w powiązaniu z art. 2 i art. 84 Konstytucji RP. Ustawodawca nie uzależnił stosowania analizowanej wyjątkowej instytucji umorzenia zaległości podatkowych jedynie od wyniku arytmetycznego zestawienia wysokości przychodów i wydatków. Natomiast wymaga od osoby zainteresowanej omawianym przywilejem rzetelnego i wszechstronnego wykazania, że obiektywnie w jej położeniu ekonomicznym zaistniał indywidualny ważny interes bądź interes publiczny przemawiający za trwałym uwolnieniem od obowiązku zapłaty danin publicznych i w efekcie za przerzuceniem tego fiskalnego ciężaru na innych obywateli. Skarżąca powinna mieć na względzie, że - co do zasady - umorzenie zaległości na mocy art. 67a § 1 pkt 3 O.p. ma umożliwić podatnikom przezwyciężenie obiektywnie trudnych sytuacji, których nie są w stanie pokonać samodzielnie, pomimo podejmowanych starań. Natomiast w żadnym razie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie może być instrumentem prowadzącym do wzbogacenia podatnika z uszczerbkiem dla zaspokojenia potrzeb społecznych, publicznych. Tymczasem od stycznia do maja 2020 r. przychody skarżącej sukcesywnie rosły i kształtowały się na poziomie setek tysięcy złotych. Tok argumentacji prezentowany przez skarżącą, przedstawione przez nią okoliczności świadczą o tym, że nie tyle obiektywnie została pozbawiona możliwości pozyskania środków na zapłatę omawianych zaległości podatkowych z przyczyn całkowicie od niej niezależnych, nie do przezwyciężenia, co nie godzi się z obowiązkiem ich uiszczenia. Kondycja finansowa omówiona wyżej, pomimo COVID-19, nie sytuuje skarżącej w tej części podatników, która obiektywnie wymaga wsparcia kosztem innych obywateli przez umorzenie zaległości objętych wnioskiem. Przeciwnie, uzasadnia stwierdzenie, że pomimo ograniczeń związanych z COVID-19, przychody skarżącej sukcesywnie rosły i osiągały poziom setek tysięcy złotych. Podkreślana przez skarżącą strata była rezultatem ponoszonych przez nią wydatków, a więc wyborów samej skarżącej. Tymczasem prywatne zamierzenia skarżącej, chęć rozszerzania i intensyfikowania prowadzonej działalności gospodarczej - co należy szczególnie mocno zaznaczyć - nie mogą odsuwać na dalszy plan obowiązku zapłaty podatków. Całkowicie nietrafne są również te argumenty skarżącej, w których zapłatę podatków chce uzależnić od rodzaju i zakresu inwestycji podejmowanych przez - posługując się pewnym uproszczeniem - wierzyciela podatkowego. Tej treści stanowisko skarżącej jest pozbawione podstaw prawnych. Dlatego wnioski dowodowe skarżącej na okoliczność gminnych inwestycji nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy. W omówionym wyżej stanie sprawy prawidłowo organ odmówił skarżącej umorzenia zaległości z tytułu rat podatku od nieruchomości za marzec, kwiecień i maj 2020 r. w łącznej wysokości [...] zł, skoro skarżąca - co do zasady - nie wykazała istnienia przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Skarżąca zaoferowała organom podatkowym subiektywną ocenę swego położenia ekonomicznego, rynkowego, która obiektywnie nie nawiązuje ani do jej ważnego interesu, ani do interesu publicznego. W następstwie organy nie miały innej możliwości jak odmówić skarżącej umorzenia zaległości podatkowych objętych jej wnioskiem. Brak wykazania przez skarżącą jej ważnego interesu bądź interesu publicznego wyklucza uwzględnienie wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. Subiektywne oczekiwania skarżącej i towarzyszące im motywy nie nawiązują do przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., tj. do obiektywnie rozumianych: ważnego interesu podatnika bądź interesu publicznego. Wobec tego należy zgodzić się z organem w kwestii zasadniczej i powtórzyć, że przyznanie skarżącej wnioskowanej ulgi byłoby pozbawione podstaw faktycznych i prawnych. Instytucja umorzenia zaległości podatkowych nie może być wykorzystywana jako instrument, który miałby zmusić organy władzy publicznej do definitywnej rezygnacji z dochodzenia należnych im danin publicznych w sytuacji, gdy osoba zobowiązana odmawia ich zapłaty, kierując się wyłącznie własnym przekonaniem, a posiadane środki rozdysponowuje bez uwzględnienia zasad ustanowionych w art. 2 i art. 84 Konstytucji RP (zob. przykładowo orzeczenia sygn.: II FSK 2588/12, II FSK 2474/15, II FSK 1821/13, II FSK 660/07, II FSK 671/11). W demokratycznym państwie prawnym obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych określonych w ustawie jest powszechny, o czym stanowią art. 2 w powiązaniu z art. 84 Konstytucji RP. Zatem organy nie są uprawnione, aby dowolnie odstępować od dochodzenia zaległych danin publicznych możliwych do wyegzekwowania, gdyż w przeciwnym razie podatnik uzyskiwałby bezpodstawne przysporzenie kosztem innych obywateli. Organ nie tylko logicznie, spójnie i wyczerpująco przeanalizował wszystkie okoliczności zaoferowane przez skarżącą, po czym wyciągnął z nich właściwe wnioski, ale również trafnie zinterpretował na czym może polegać zaistnienie ważnego interesu osoby wnioskującej o umorzenie zaległości podatkowych czy interesu publicznego w takim umorzeniu. W motywach podjętego rozstrzygnięcia organ wyczerpująco wytłumaczył dlaczego w realiach rozpatrywanej sprawy nie można zasadnie przyjąć, aby za wnioskiem skarżącej miał przemawiać jej ważny interes bądź interes publiczny, mierzone obiektywnymi kryteriami. Należy jeszcze zatrzymać się na relacji zachodzącej między art. 67a § 1 a art. 67b § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie wyjaśnił, że prawidłowa wykładnia wymienionych przepisów powinna prowadzić do wniosku, w myśl którego w pierwszej kolejności organ podatkowy dokonuje analizy przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego określonych w art. 67a § 1 O.p, a dopiero po ustaleniu, że zaistniała choć jedna z tych przesłanek, przechodzi do kwestii udzielenia ulg przedsiębiorcom stosownie do art. 67b § 1 O.p. Motywował, że art. 67b O.p. powinien być stosowany łącznie z art. 67a O.p., a więc przy uwzględnieniu zarówno rodzajów udzielanych ulg podatkowych określonych w trzech punktach § 1, jak i przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Organ podatkowy nie może zatem udzielić ulgi podatkowej osobie prowadzącej działalność gospodarczą, o ile nie zachodzą łącznie przesłanki udzielenia takiej ulgi określone w art. 67a O.p. i art. 67b O.p. Brak przesłanek z któregokolwiek z tych przepisów uniemożliwia udzielenie wnioskowanej ulgi. Organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności badać, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 67a § 1 O.p., a zatem czy wystąpił ważny interes podatnika lub interes publiczny. Dopiero wystąpienie tych przesłanek lub jednej z nich obliguje organ do badania dopuszczalności udzielenia pomocy publicznej na gruncie art. 67b § 1 O.p. Zastosowanie koncepcji wtórności uregulowania art. 67a O.p. wobec art. 67b O.p. powodowałoby wyłączenie dyskrecjonalnych rozstrzygnięć dotyczących udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych spod kontroli sądów administracyjnych (por. orzeczenia sygn.: II FSK 247/18, II FSK 297/19, II FSK 1505/18, II FSK 2457/18). Sąd w składzie orzekającym podziela powyższe zapatrywanie prawne, według którego skarżąca o statusie przedsiębiorcy miała obowiązek w pierwszej kolejności wykazać istnienie jednej z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p., jeśli chciała uzyskać umorzenie zaległości podatkowych. Natomiast w sytuacji, w której ani ważny interes skarżącej, ani interes publiczny nie przemawiały za umorzeniem zaległości podatkowych objętych jej wnioskiem, nie ma znaczenia czy umorzenie zaległości podatkowych byłoby pomocą niestanowiącą pomocy publicznej, za czym opowiadała się skarżąca, czy też pomocą de minimis, jak przyjął organ. Wynik niniejszej sprawy przesądziły bowiem trafne ustalenie i adekwatna konstatacja organu, że - co do zasady - kondycja ekonomiczna skarżącej, jej postępowanie nie uzasadniają wsparcia poprzez umorzenie zaległości podatkowych, a tym samym uprzywilejowania skarżącej. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl i w elektronicznym zbiorze LEX. Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm.).