II FSK 247/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 września 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 714/17 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 12 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 714/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 12 maja 2017 r. w sprawie A. K. (dalej: skarżąca) w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. oraz od marca do października i grudzień 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd wskazał, że wnioskiem z 5 września 2016 r. skarżąca zwróciła się o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec-październik i grudzień 2013 r. w łącznej kwocie 30.003,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 8.094,00 zł w ramach pomocy niepublicznej. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. nie znajdując podstaw do pozytywnego rozpatrzenia wniosku, ww. decyzją odmówił umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług w zakresie wnioskowanym. W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w części dotyczącej niespełnienia przesłanki ważnego interesu podatnika i w tym zakresie o orzeczenie, co do istoty sprawy. Nie zgadzając się z ustaleniami dokonanymi przez organ podatkowy I instancji, decyzji zarzuciła m.in. nieuwzględnienie wskazywanych przez nią okoliczności uzasadniających wniosek. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 12 maja 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, udzielenie podatniczce wnioskowanej ulgi w spłacie stanowiłoby pomoc publiczną. Argumentacja, że prowadzona działalność kulturalna ma charakter lokalny oraz nie wpływa ona na wymianę handlową między państwami członkowskimi, w ocenie organu, nie uzasadnia przyznania wnioskowanej ulgi w spłacie w formie pomocy niestanowiącej pomocy publicznej. Organ odwoławczy wyjaśnił pojęcie ważnego interesu podatnika oraz pojęcie interesu publicznego. W jego ocenie, skoro w latach 2013–2015 skarżąca uzyskała przychody z działalności gospodarczej (wykazywane w deklaracjach VAT za poszczególne miesiące) i nie wskazała na okoliczności nieuregulowania należności przez kontrahentów, to dysponowała środkami finansowymi pozwalającymi uregulować należne podatki, które przeznaczała na pokrycie bieżących kosztów utrzymania. Przedstawiona przez skarżącą sytuacja finansowa (egzystencja nie jest zagrożona) nie może stanowić samoistnej przesłanki do przyznania ulgi w spłacie. Reasumując organ uznał, że udzielenie wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości jest niedopuszczalne w trybie art. 67b § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2015 r. poz. 613 za zm., dalej: o.p.), gdyż dowiedziono, że występują wszystkie przesłanki wymienione w art. 107 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, co oznacza, że złożony wniosek nie kwalifikuje się do udzielenia ulgi niestanowiącej pomocy publicznej. Jednocześnie oceniono, że w sprawie nie występują przesłanki z art. 67a § 1 o.p., tj. interesu publicznego, jak i ważnego interesu podatnika warunkujące udzielenie wnioskowanej ulgi w spłacie. Dolegliwość wynikająca z zapłaty przedmiotowych zaległości w podatku VAT oraz należnych odsetek za zwłokę jest oczywista, ale sama w sobie nie stanowi o ważnym interesie podatnika, uzasadniającym ich umorzenie. Przyznanie wsparcia poprzez udzielenie wnioskowanej ulgi w spłacie byłoby nie tylko nieracjonalne, ale także nieuzasadnione ekonomicznie, a budżet państwa nie powinien być traktowany jako źródło finansowania trudności gospodarczych podatników. W tej sytuacji nie występują powody, dla których nie należy dać pierwszeństwa interesowi publicznemu, który wymaga, aby zobowiązania podatkowe były terminowo regulowane. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez ich niezastosowanie skutkujące niewyjaśnieniem stanu faktycznego w sposób należyty oraz niezałatwieniem sprawy mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywatela, przeprowadzeniem postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, a nie wszechstronny oraz wyciągnięcie z materiału dowodowego wniosków sprzecznych z zasadami doświadczenia życiowego, w efekcie czego wydana została zaskarżona decyzja, - art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 67b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące utrzymaniem w mocy decyzji organu pierwszej instancji, a tym samym odmową udzielenia pomocy niepublicznej w formie umorzenia zaległości podatkowej wraz odsetkami, mimo że opłacenie przez skarżącą podatku VAT pozbawiłoby ją i jej rodzinę możliwości zaspokojenia niezbędnych potrzeb życiowych, a więc spełnione zostały przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej, a nadto za umorzeniem zaległości podatkowej przemawiają zasady słuszności. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, gdyż została wydana z pominięciem oraz naruszeniem przepisów: - art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - ważny interes podatnika, - art. 67b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - publiczna, niepubliczna, de minimis, - Rozporządzenia Komisji UE nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu UE (Dz. U. UE L.2013.352.1), - art. 87 pkt 3 lit. d Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na wstępie, że z wnioskiem o zastosowanie preferencji podatkowej wystąpił podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Z tego względu zasadniczy problem, jaki należało wyjaśnić w pierwszej kolejności, to relacje między przepisami art. 67b § 1 pkt 1-3 a art. 67a § 1 o.p. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że związek pomiędzy wymienionymi regulacjami odnosi się do przesłanek zastosowania ulgi (w rozpatrywanym przypadku umorzenia zaległości podatkowych). W świetle wywodów poczynionych przez organ odwoławczy, materialnoprawną podstawę decyzji w sprawie odmowy udzielenia skarżącej ulgi jako przedsiębiorcy stanowił art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, który upoważnia organ podatkowy do umorzenia zaległości podatkowej, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych interesem podatnika lub interesem publicznym. Użyty w art. 67a § 1 o.p. zwrot "z zastrzeżeniem art. 67b", organ postrzega jako "wyraźne odesłanie do art. 67b, przez co należy rozumieć, że norma art. 67a została uzupełniona o dodatkowe warunki udzielenia pomocy, wykreowane dla podatników prowadzących działalność gospodarczą". W konsekwencji zdaniem organu odwoławczego podstawą do udzielenia ewentualnej ulgi było wyłączne wystąpienie przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p. Sąd wskazał, że zapatrywania organu odwoławczego wpisują się w poglądy prezentowane w orzecznictwie, jednak tego stanowiska nie podzielił. W ocenie Sądu na wyprowadzenie wniosku o łącznym stosowaniu przepisów art. 67a i 67b o.p. w przypadku, gdy z wnioskiem o zastosowanie ulgi występuje podatnik będący przedsiębiorcą, nie pozwala zarówno wykładnia gramatyczna obu analizowanych przepisów Ordynacji podatkowej, jak i wynikająca z prawa wspólnotowego istota pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia problemu interpretacyjnego ma wyjaśnienie znaczenia użytego przez ustawodawcę w przytoczonym przepisie zwrotu "z zastrzeżeniem art. 67b". Sąd uznał, że sformułowanie "z zastrzeżeniem" oznacza, że przepis tekstu prawnego interpretuje się uwzględniając treść innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. To, czy w efekcie uwzględnienia przepisu modyfikującego powstanie sytuacja zawężenia, czy rozszerzenia zakresu danego przepisu, zależy od treści tego przepisu, którego uwzględnienia owo zastrzeżenie wymaga". Regulacja, do której stosowania w określonym stanie faktycznym "odsyła" dany przepis, poprzez zawarte w nim określenie "z zastrzeżeniem", stanowi lex specialis, w stosunku do normy ogólnej (odsyłającej). Taką normą ogólną jest art. 67a o.p. W konsekwencji norma uznana za lex specialis (art. 67b o.p.) wyłącza stosowanie normy ogólnej, w takim zakresie, w jakim w swojej treści nie odwołuje się do stosowania normy ogólnej. W literaturze zauważa się, iż uchylenie "nie oznacza, że norma uchylana, a więc lex generalis, w ogóle traci moc obowiązującą, a oznacza tylko to, że nie znajduje ona zastosowania w zakresie regulowanym przez lex specialis w przypadku zbiegu tych norm" (por. B. Wojciechowski (w:) R. L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System prawa administracyjnego. Wykładnia w prawie administracyjnym, t. 4, Warszawa 2012, s. 437). Art. 67b § 1 in initio Ordynacji podatkowej stanowi, że "Organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a (...)". Zawarte w art. 67b § 1 odesłanie do art. 67a odnosi się zatem tylko do rodzajów ulg podatkowych, jakie ta ostatnia regulacja przewiduje. Wyraźnie na to wskazują sformułowania "może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a". Tylko takie rozumienie analizowanego przepisu ma gramatyczny sens. W konsekwencji przedsiębiorca zabiegając o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, na podstawie art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej, może wskazać jedną z form tychże ulg, przewidzianą w art. 67a, tj. 1) odroczenie terminu płatności podatku lub rozłożenie zapłaty podatku na raty; 2) odroczenie lub rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetek określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a; 3) umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej). Z odesłania zawartego w art. 67b nie wynika natomiast, by organ podatkowy, rozpatrując wniosek o udzielenie pomocy na podstawie art. 67b § 1 był zobowiązany do analizowania przesłanek ulg podatkowych określonych w art. 67a, chyba że zostanie jednoznacznie stwierdzone, że wniosek podatnika może być rozpatrzony na podstawie art. 67b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jako wniosek o udzielenie pomocy niebędącej pomocą publiczną. Sama okoliczność, że o udzielenie ulgi ubiega się podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie przesądza o tym, że udzielenie ulgi będzie stanowiło pomoc publiczną. Z treści art. 67b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że ustawodawca przewidział takie sytuacje, kiedy udzielenie podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego nie stanowi pomocy publicznej. W ocenie Sądu organ ustaliwszy, że o ulgę występuje osoba prowadząca działalność gospodarczą, w pierwszej kolejności winien ustalić, czy ulga ta stanowiłaby jakąkolwiek pomoc publiczną. Sąd uznał, że w przypadku, kiedy o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego ubiega się podatnik prowadzący działalność gospodarczą, organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności ustalić, czy pomoc ta będzie stanowiła pomoc publiczną. Pojęcie pomocy publicznej nie jest zdefiniowane w Ordynacji podatkowej. Jednak przepisy tej ustawy dopuszczalność udzielania pomocy publicznej podatnikom ubiegającym się o ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych wyraźnie wiążą z regulacjami prawa unijnego. O tym, czy udzielenie takiej ulgi kwalifikuje się jako pomoc publiczna w rozumieniu art. 67b § 1 o.p. decydują przede wszystkim postanowienia Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. W przypadku ustalenia, że udzielenie podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego nie będzie stanowiło pomocy publicznej, rozpatrywanie przesłanek przyznania takiej ulgi powinno być dokonywane tylko i wyłącznie na podstawie art. 67b § 1 pkt 1 w związku z art. 67a Ordynacji podatkowej, a więc z wyłączeniem przesłanek dopuszczalności pomocy publicznej zawartych w regulacjach, do których odsyłają przepisy art. 67b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. W rezultacie ustalenia organu podatkowego powinny sprowadzać się wówczas do ustalenia przesłanek udzielenia ulgi przewidzianych w art. 67a § 1 o.p., a więc czy zachodzi przypadek uzasadniony ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, a jeżeli tak, to czy i jakie okoliczności pozwalają organowi udzielić ulgi podatnikowi lub odmówić udzielenia ulgi w ramach uznania administracyjnego. Tak postąpił organ pierwszej instancji, który po przyjęciu, że wnioskowana przez skarżącą ulga nie będzie stanowić pomocy publicznej, dokonał oceny wniosku pod kątem wystąpienia przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego (art. 67a Ordynacji podatkowej). Według Sądu materialnoprawną podstawą rozpatrzenia wniosku o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, dla wnioskodawcy będącego przedsiębiorcą które stanowią pomoc publiczną, jest art. 67b § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Norma zawarta w art. 67a znajduje w takim przypadku zastosowanie jedynie w zakresie przewidzianych w tym przepisie rodzajów ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Sąd uznał, że postępowanie organu odwoławczego jest niekonsekwentne i stanowiło naruszenie art. 67a i art. 67b Ordynacji podatkowej. Skarżąca w zaistniałej sytuacji otrzymała sprzeczne informacje na temat trybu, w jakim jej wniosek o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powinien być procedowany, tj. czy w trybie pomocy publicznej, czy też w trybie pomocy niepublicznej. Dodać w tym miejscu trzeba, że to rzeczą organów podatkowych było prawidłowe zakwalifikowanie złożonego przez skarżącą wniosku o ulgę podatkową, niezależnie od tego, że skarżąca domagała się jego rozpatrzenia w trybie pomocy nie stanowiącej pomocy publicznej. To czy wnioskowana ulga stanowiłaby pomoc publiczną jest bowiem okolicznością obiektywną, którą organ podatkowy powinien samodzielnie ustalić, nie będąc związany wnioskiem czy opinią podatnika. Takie postępowanie niewątpliwie stanowiło naruszenie także art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych). Wobec powyższego, Sąd odstąpił od oceny zarzutów skargi dotyczących przede wszystkim błędnej oceny przedłożonego wniosku w kontekście przesłanek wymienionych w art. 67a Ordynacji podatkowej, uznając, że na tym etapie byłoby to przedwczesne. Sąd pierwszej instancji uznał, że organ odwoławczy ponownie rozpatrując odwołanie skarżącej dokona kwalifikacji wniosku skarżącej na podstawie art. 67b o.p. Ta podstawowa okoliczność powinna być ustalona w sposób niewątpliwy na podstawie okoliczności faktycznych sprawy, wynikających z prawidłowo zebranego i wyczerpująco rozpatrzonego materiału dowodowego. Następnie organ odwoławczy dokonana oceny wniosku według kryteriów właściwych dla przyjętego trybu tj. pomocy stanowiącej bądź niestanowiącej pomoc publiczną, uwzględniając w tym zakresie ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej: "p.p.s.a."), tj. naruszenie przez sąd: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy tj.: art. 67b § 1 pkt 1, art. 67a § 1 pkt 3 o.p. przez błędne dokonanie kontroli zastosowania wyżej wymienionych przepisów poprzez przyjęcie niewłaściwej podstawy prawnej do zastosowania ulgi, co skutkowało uchyleniem decyzji; 2) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p, przez uznanie, że organ prowadził postępowanie sposób, który naruszył zaufanie do organów podatkowych, gdyż podatnik nie wie, w jakim trybie wniosek o udzielenie ulgi powinien być procedowany (czy w trybie pomocy niepublicznej), gdy należało przyjąć, że organ drugiej instancji miał prawo zmienić stanowisko zajęte przez organ pierwszej instancji i stanowisko zawarte w decyzji ostatecznej jest wiążące dla podatnika do momentu uchylenia decyzji przez Sąd, 3) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a, w zw. z art. 165 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że organ z urzędu powinien rozpatrzyć wniosek w trybie określonym w art. 67b § 1 pkt 2 i 3, przeprowadzając ze skarżącą stosowne postępowanie wyjaśniające w zakresie ewentualnego spełnienia warunków do zastosowania np. pomocy de minimis, gdy należało przyjąć, że postępowanie w sprawie udzielenia ulgi prowadzone jest na wniosek strony, która zawnioskowała o ulgę w trybie pomocy niestanowiącej pomocy publicznej, 4) art. 141 § 4 o.p. poprzez: a) nieustosunkowanie się do zarzutu dotyczącego niespełnienia przez Skarżącą przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 o.p. (ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego), b) nieustosunkowanie się, przy niezakwestionowaniu braków w materiale dowodowym, czy należy zastosować tryb pomocy publicznej bądź tryb niestanowiący pomocy publicznej, c) udzielenie błędnych wskazań co do dalszego prowadzenia postępowania, a polegających na uznaniu, że materialnoprawną podstawą rozpatrzenia wniosku jest art. 67b o.p., gdy należało przyjąć, że wniosek skarżącej powinien być rozpatrywany na podstawie art. 67b § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 o.p., d) udzielenie błędnych wskazań co do dalszego prowadzenia postępowania polegających na uznaniu, że organ przesądzając, że brak jest przesłanek do udzielenia ulgi w żądanym trybie, powinien wniosek rozpatrzyć w trybie określonym w art. 67b § 1 pkt 2 i 3 o.p., przeprowadzając ze Stroną stosowne postępowanie wyjaśniające w zakresie spełniania warunków do zastosowania np. pomocy de minimis. II. Naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt.1 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, tj.: 1). art. 67a § 1 o.p. przez przyjęcie, że: a) przepis ten znajduje zastosowanie jedynie w zakresie przewidzianych w tym przepisie rodzajów ulg, gdy należało przyjąć, że przepis ten ma zastosowanie w celu badania przesłanek odnośnie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, które powinny być ustalane we wszystkich trybach udzielania ulg na podstawie art. 67b o.p., b) zwrot "z zastrzeżeniem art. 67b" należy rozumieć, że przepis tekstu prawnego interpretuje się z uwzględnieniem treści innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego (norma uznana za lex specialis – art. 67b O.p. wyłącza stosownie normy ogólnej zawartej w art. 67a o.p.), gdy należało przyjąć, że norma zawarta w art. 67a o.p. została uzupełniona o dodatkowe warunki udzielania pomocy wykreowane dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą; 2) art. 67b § 1 pkt 1 – 3 o.p. poprzez uznanie, że: a) przepis ten stanowi materialnoprawną podstawę rozpatrzenia wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych dla wnioskodawcy będącego przedsiębiorcą, b) zawarte odesłanie do art. 67a o.p. odnosi się tylko do rodzajów ulg podatkowych, gdy należało przyjąć, że zwrot "z zastrzeżeniem art. 67a" należy rozumieć jako konieczność analizowania przesłanek określonych w art. 67a o.p. we wszystkich trybach udzielania przedsiębiorcom ulg przewidzianych w art. 67b o.p. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie, jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, doszło do naruszenia przez sąd pierwszej instancji zarówno przepisów prawa materialnego (art. 67a § 1 oraz art. 67b § 1 pkt 1 - 3 o.p.) przez błędną ich wykładnię, jak i przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 67b § 1 pkt 1, art. 67a § 1 oraz art. 121 o.p., a także art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 67b o.p.). W rozpoznawanej sprawie odstąpiono od reguły wyznaczającej kolejność rozpoznawania zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, gdyż właściwa wykładnia przepisów prawa materialnego wyznaczała zakres postępowania w zakresie ustalenia przesłanek, na podstawie których przedsiębiorcy mogła zostać przyznana ulga w spłacie zaległości podatkowych. Jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, dokonując na potrzeby rozpoznawanej sprawy wykładni art. 67b § 1 pkt 2 i 3, art. 67a § 1 o.p. sąd pierwszej instancji doszedł do nieprawidłowych wniosków. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zaakceptować oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku, że wykładnia gramatyczna wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, iż zawarte w art. 67b § 1 odesłanie do art. 67a odnosi się tylko do rodzajów ulg podatkowych, jakie ta ostatnia regulacja przewiduje. W ocenie wyrażonej w zaskarżonym wyroku wyraźnie na to wskazują sformułowania "może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a". Tylko takie rozumienie analizowanego przepisu ma gramatyczny sens. W konsekwencji, zdaniem sądu pierwszej instancji, z odesłania zawartego w art. 67b § 1 o.p. nie wynika, by organ podatkowy, rozpatrując wniosek o udzielenie pomocy na podstawie tego przepisu był zobowiązany do analizowania przesłanek ulg podatkowych, określonych w art. 67a § 1 o.p., chyba że zostanie jednoznacznie stwierdzone, że wniosek podatnika może być rozpatrzony na podstawie art. 67b § 1 pkt 1 o.p., jako wniosek o udzielenie pomocy niebędącej pomocą publiczną. Na poparcie tej oceny odwołano się do wybranych orzeczeń sądów administracyjnych potwierdzających prawidłowość przyjętej wykładni. Z zaprezentowaną wykładnią nie można się zgodzić. Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z art. 67a § 1 o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może między innymi rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej. W myśl art. 67b § 1 pkt 2 o.p., organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis. Z takiego brzmienia tych przepisów nie można wyprowadzić zaprezentowanej tezy, że przy ocenie wniosku złożonego przez przedsiębiorcę należy pominąć przesłanki zastosowania ulg w spłacie zaległości podatkowej wymienione w art. 67a § 1 o.p. Jak trafnie podniesiono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 297/19 (wszystkie cytowane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA), ulgi, o których mowa w art. 67a § 1 o.p., w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą mogą być przyznane jedynie wtedy, gdy nie stanowią pomocy publicznej (art. 67b § 1 pkt 1), a jeżeli taką pomoc publiczną stanowią, to mogą być przyznane jedynie wówczas, gdy pomoc taka jest dopuszczalna w świetle prawa unijnego (art. 67b § 1 pkt 2 i 3). Zastrzeżenie, o którym mowa w art. 67a § 1 o.p., odnoszące się do art. 67b tej ustawy ma takie znaczenie, że organy podatkowe powinny w tym przypadku badać, czy wniosek osoby prowadzącej działalność gospodarczą dotyczący określonego rodzaju ulg w spłacie zobowiązania podatkowego i ewentualnie określonego trybu udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcom, dotyczy rzeczywiście pomocy publicznej, a jeżeli tak, czy spełnia wymogi określone w przepisach unijnych dla tego typu ulg. Jeżeli wniosek nie dotyczy pomocy publicznej, to wymogi określone w przepisach unijnych dla tego typu ulg nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast jeżeli wniosek dotyczy pomocy publicznej, to ustalenie, że spełnione są wymogi udzielenia pomocy publicznej określone w przepisach unijnych nie wystarcza do rozstrzygnięcia, że spełnione są przesłanki przyznania ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Konieczne jest bowiem - w razie pomyślnego dla podatnika testu dopuszczalności pomocy publicznej - także zbadanie, czy za przyznaniem pomocy przemawia interes publiczny lub ważny interes podatnika. Należy bowiem podkreślić, że użyte w art. 67a § 1 o.p. sformułowanie "z zastrzeżeniem art. 67b" nie oznacza wyłączenia w stosunku do osób prowadzących działalność gospodarczą wymogu spełnienia przesłanek udzielenia ulg podatkowych określonych w art. 67a, lecz tworzy swoistą koniunkcję przesłanek udzielenia ulg podatkowych. Użycie przez ustawodawcę w określonym przepisie sformułowania "z zastrzeżeniem" ma skutek taki, że treść normy prawnej odczytuje się przy uwzględnieniu treści innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. Modyfikacja może zawężać albo rozszerzać zakres przepisu podstawowego, albo przepis ten wyłączać. Jaki jest skutek modyfikacji przesądza konkretny przepis modyfikujący przepis podstawowy. W przypadku art. 67a i art. 67b o.p. są one ze sobą powiązane w ten sposób, że przepis art. 67b powinien być stosowany łącznie z art. 67a, a więc przy uwzględnieniu zarówno rodzajów udzielanych ulg podatkowych określonych w trzech punktach § 1 jak i przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Organ podatkowy nie może zatem udzielić ulgi podatkowej osobie prowadzącej działalność gospodarczą, o ile nie zachodzą łącznie przesłanki udzielenia takiej ulgi określone w art. 67a i art. 67b. Brak przesłanek z któregokolwiek z tych przepisów uniemożliwia udzielenie wnioskowanej ulgi. Przedstawiony pogląd, do którego przyłącza się również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną, sformułowany został w cytowanym powyżej wyroku NSA z 23 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 297/19. Można uznać go za dominujący w orzecznictwie sądowym (por. wyroki NSA: z 7 lipca 2009 r., I FSK 518/08; z 4 marca 2010 r., II FSK 1690/08; z 20 sierpnia 2010 r., II FSK 610/09; z 20 sierpnia 2010 r., II FSK 799/09; z 28 czerwca 2011 r., II FSK 243/10; z 11 maja 2012 r., II FSK 2257/10; z 29 czerwca 2011 r., II FSK 299/10; z 23 stycznia 2014 r., II FSK 532/12; z 10 marca 2016 r., II FSK 76/14; z 5 maja 2017 r., II FSK 1108/15; z 12 października 2017 r., II FSK 1592/17; z 30 sierpnia 2018 r., II FSK 2405/16; z 13 marca 2019 r., II FSK 1027/17; CBOSA). Pogląd zbieżny ze wskazanym w orzecznictwie sądowym prezentowany jest również w doktrynie prawa podatkowego. Komentując reguły wynikające z omawianych przepisów podkreślono, że w świetle art. 67b § 1 pkt 2 o.p. organ podatkowy, rozpoznając wniosek o udzielenie pomocy de minimis, powinien w pierwszej kolejności badać, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 67a § 1, a zatem czy wystąpił ważny interes podatnika lub interes publiczny (B. Dauter Ordynacja podatkowa Komentarz, wyd. 10 z 2017 r., str. 510 i nast.). Zgodnie z art. 67b § 1 in principio o.p. podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą wolno udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych określonych w art. 67a tej ustawy. Wśród wskazanych w dalszych przepisach tego artykułu przesłanek udzielania ulg nie wyłączono "ważnego interesu podatnika" oraz interesu publicznego" (B. Brzeziński – red., Ordynacja Podatkowa, Komentarz praktyczny, wyd. z 2015 r., str. 354). Przedstawionej oceny co do wykładni art. 67a i art. 67b o.p. nie podważa brak jednolitości poglądów o właściwej kolejności badania przez organ podatkowy przesłanek wynikających z tych przepisów. Jedna z linii orzeczniczych stwierdza, że art. 67b jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 67a o.p., w tym sensie, że rodzaj ulgi, o której przyznanie wnosi przedsiębiorca, wpływa na dalszy sposób postępowania organów. Oznacza to, że organ podatkowy w pierwszej kolejności musi ocenić jakiego charakteru ulgi dotyczy wniosek, w dalszej kolejności zaś, czy ewentualna pomoc jest dopuszczalna w świetle wspólnotowych i krajowych przepisów regulujących dopuszczalność udzielania pomocy publicznej, na koniec dopiero czy konkretny wnioskodawca spełnia warunki określonej ulgi (por. wyroki NSA: z 4 listopada 2015 r., II FSK 2396/13; z 5 maja 2017 r., II FSK 1108/15; publik. CBOSA). Zgodnie z drugim poglądem w pierwszej kolejności organ zobligowany jest do oceny możliwości zastosowania ulgi poprzez kryteria uzasadnionego ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Jeżeli zaistnieje któraś z tych przesłanek oraz organ zdecyduje o udzieleniu danej ulgi, to dopiero wówczas może przejść do dalszego etapu, tj. oceny spełnienia przesłanek określonych w przepisie art. 67b o.p. (por. wyroki NSA: z 23 stycznia 2014 r., II FSK 532/12; z 10 marca 2016 r., II FSK 76/14; publik. CBOSA). Podobnie jak w przywołanym wyroku NSA z 23 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 297/19, którego argumentacja w zdecydowanej części została powtórzona w niniejszym uzasadnieniu, również w badanej sprawie nie jest problemem kolejność badania tych przesłanek, lecz to, że sąd pierwszej instancji opierając się na błędnej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów wskazał na brak potrzeby rozważania jako podstawy rozstrzygnięcia przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Należy podkreślić, że prawidłowe odczytanie wzajemnej relacji art. 67a i art. 67b o.p. wymaga łącznej analizy tych przepisów. Trzeba zwrócić szczególną uwagę, że część składanych przez przedsiębiorców wniosków o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych może w ogóle nie dotyczyć sfery pomocy publicznej (art. 67b § 1 pkt 1 o.p.). Przyjęcie tej koncepcji dla art. 67b § 1 pkt 1 (ulga, która nie stanowi pomocy publicznej) prowadziłoby do niedajacych się zaaprobować wniosków, że w takiej sytuacji nie ma żadnych przesłanek (ograniczeń) przyznania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Dodać również należy, że samo stwierdzenie organu, że pomoc w postaci udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych kwalifikuje się do katalogu pomocy publicznej wymienionego w art. 67b § 1 pkt 2 i 3 o.p. powodowałoby sytuację, w której bez żadnych dodatkowych przesłanek organ decydowałby o przyznaniu ulgi. Brak byłoby kryteriów, którymi miałby się kierować przy podejmowaniu decyzji o przyznaniu, bądź odmowie przyznania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Stąd uzasadniona jest teza, zgodnie z którą przedsiębiorcy ubiegający się o przyznanie ulgi w tym trybie muszą zarówno kwalifikować się do przyznania pomocy publicznej (art. 67b § 1 pkt 2 i 3 o.p.) jak i pomocy z art. 67a o.p., chyba że przyznawana im pomoc nie mieści się w ogóle w kategoriach pomocy publicznej, wówczas obowiązującymi będą przesłanki wynikające jedynie z art. 67a o.p. Nie podzielając oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku należy przypomnieć, że art. 67b o.p. dotyczy zasad udzielania pomocy (ulg) podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą. Pomoc wskazana w tym przepisie jest dopuszczalna tylko w ściśle określonych sytuacjach, wynikających z obowiązującego na terytorium Polski prawodawstwa Unii Europejskiej oraz uregulowań wewnętrznych. Zgodnie z art. 67b § 1 o.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, przy czym ulgi te mogą przybierać następujące formy: 1) ulgi, które nie stanowią pomocy publicznej; 2) ulgi, które stanowią pomoc de minimis – w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis; 3) ulgi, które stanowią pomoc publiczną. Z podanej regulacji wynika, że ustawodawca podzielił ulgi dla przedsiębiorcy na dwie grupy: niestanowiące pomocy publicznej i stanowiące pomoc publiczną, te ostatnie zaś podzielił na takie, które: stanowią pomoc de minimis i są inną pomocą publiczną. Taki podział obliguje organ podatkowy do ustalenia w pierwszej kolejności, jakiego charakteru pomocy dotyczy wniosek, w dalszej kolejności zaś czy ewentualna pomoc jest dopuszczalna w świetle wspólnotowych i krajowych przepisów regulujących dopuszczalność udzielania pomocy publicznej, a następnie dopiero czy ten konkretny wnioskodawca spełnia warunki do zastosowania określonej ulgi (por. także J. Partyka, Udzielanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną, "Prawo Pomocy Publicznej" 2008/2, s. 30–34). Nie każda jednak ulga w spłacie podatków udzielona podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą może być traktowana jako pomoc publiczna (Rafał Dowgier, Wpływ regulacji dotyczących pomocy publicznej na stanowienie i stosowanie lokalnego prawa podatkowego, Wydawnictwo Temida 2). Z art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej wynika, że – z pewnymi wyjątkami – "wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna ze wspólnym rynkiem w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi". Stosowanie ulg w spłacie podatków jest zatem pomocą publiczną, co należy podkreślić, tylko wówczas, gdy prowadzi lub może doprowadzić do zakłóceń w wymianie handlowej pomiędzy państwami UE. A zatem udzielenie pomocy niezakłócającej funkcjonowania wymiany handlowej między państwami UE nie jest jeszcze niedozwoloną pomocą publiczną. Organy podatkowe samodzielnie tę okoliczność muszą ustalać w każdej indywidualnej sprawie (Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, WKP 2017). W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy przyjął, że udzielenie skarżącej wnioskowanej ulgi w spłacie stanowiłoby pomoc publiczną. Organ odwoławczy uznał, że umorzenie zaległości byłoby pomocą publiczną, a swój pogląd oparł o art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Ocena ta była kwestionowana przez skarżącą w skardze do sądu pierwszej instancji. Należy jednak ponownie podkreślić, że udzielenie pomocy przedsiębiorcy w ramach pomocy de minimis czy innych wymienionych form pomocy publicznej wskazanych w art. 67b § 1 pkt 2 i 3 o.p. nie zwalnia organu od obowiązku rozpatrzenia zasadniczych przesłanek udzielania tych ulg, a mianowicie "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Wobec tego, że w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji na skutek błędnej wykładni art. 67a i 67b o.p. uchylił się od zbadania prawidłowości oceny wyrażonej w zaskarżonych decyzjach, w tym zakresie będzie zobowiązany to uczynić przy ponownym badaniu skargi skarżącej. Spór w sprawie nie dotyczył kolejności rozpoznania przesłanek udzielenia ulgi przedsiębiorcom. Odnotować jednak należy, że w orzecznictwie wciąż aktualny jest pogląd, że w świetle art. 67b § 1 pkt 2 organ podatkowy, rozpoznając wniosek o udzielenie pomocy de minimis, powinien w pierwszej kolejności badać, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 67a § 1, a zatem czy wystąpił ważny interes podatnika lub interes publiczny. Dopiero wystąpienie tych przesłanek lub jednej z nich obliguje organ do badania dopuszczalności udzielenia pomocy publicznej na gruncie art. 67b § 1 pkt 2 (por. wyrok NSA z 23 stycznia 2014 r., II FSK 532/12, LEX nr 1452548). Tezę tego orzeczenia można także odnieść do stosowania art. 67b § 1 pkt 1 i 3 o.p. Ze względów praktycznych pogląd ten należałoby zaakceptować. Brak występowania określonych w art. 67a § 1 o.p. przesłanek lub jednej z nich powoduje, że organ nie bada już przesłanki dopuszczalności udzielenia pomocy publicznej. Uznając za trafny zarzut naruszenia prawa materialnego art. 67b § 1 pkt 2 w związku z art. 67a § 1 o.p., jak i powiązane z tymi przepisami zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. i art. 121 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany był uchylić wyrok w całości i przekazać sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany ocenić, czy organy podatkowe dokonały prawidłowego rozpatrzenia przesłanek udzielania ulg, a mianowicie "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", oraz ewentualnie zbada czy organy prawidłowo zakwalifikowały przyznanie ulgi, jako pomoc de minimis na podstawie art. 67b § 1 pkt 2 o.p. Z uwagi na charakter sporu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania w całości.