I SA/Po 367/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2022 r. sprawy ze skargi "A" S.A. [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 rok oddala skargę Wnioskiem z 2 kwietnia 2021 r. P. S.A. z siedzibą w W. wystąpiła do Wójta Gminy [...] o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...]zł. Na wezwanie organu spółka złożyła korektę deklaracji podatkowej za 2017 r. W argumentacji wniosku, jako przyczynę złożenia korekty deklaracji, spółka podała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. sygn. SK 39/19, w którym Trybunał uznał, że art. 1a ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U z 2019 r., poz. 1170 – dalej: "u.p.o.l.") rozumiany w ten sposób, że związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku i budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem spółki, grunty, budynki i budowle pozostałe po zlikwidowanej linii kolejowej, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, powinny być opodatkowane niższą stawką. Wójt Gminy [...] decyzją z 15 października 2021 r. nr [...] określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...]zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za ten rok. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że podatnik jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, zarejestrowanym w Rejestrze Przedsiębiorców KRS. Ponadto zaznaczył, że grunty o łącznej powierzchni 330.073 m˛, stanowiące własność spółki P. , podlegają ustawowemu zwolnieniu z podatku od nieruchomości. Działki oznaczone symbolem B - tereny mieszkaniowe, polegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki dla gruntów pozostałych. Podstawę opodatkowania stanowią w tym przypadku grunty o łącznej powierzchni 6.834 m˛. Organ zaznaczył również, że w złożonej w 2017 r. deklaracji na podatek od nieruchomości podatnik wskazał działki nr [...], nr [...], nr [...] jako przedmiot opodatkowania zakwalifikowany jako grunty pozostałe. Natomiast z analizy danych z ewidencji gruntów wynika, że stanowią one grunty rolne, tym samym stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym. Przedmiotem korekty są nieruchomości położone w obrębie ewidencyjnym [...] i [...] jako grunty, po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków o łącznej powierzchni 197.468 m˛, które zdaniem organu, stanowią przedmiot opodatkowania według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków. Mając na uwadze tezy wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 oraz orzecznictwo sądów administracyjnych organ zwrócił uwagę, że na wezwanie spółka udostępniła karty ewidencyjne środka trwałego, stanowiące potwierdzenie, że dane nieruchomości stanowią majątek składowy spółki. Podatnik wyjaśnił również, że na wskazanym terenie znajdują się urządzenia w postaci nawierzchni kolejowej wraz z podtorzem i urządzeniami inżynieryjnymi. Nie zostały przedstawione żadne inne dokumenty czy okoliczności świadczące o braku wykorzystania ich do prowadzenia statusowej działalności. W ocenie organu nieruchomości będące w posiadaniu przedsiębiorcy, który prowadzi tylko działalność gospodarczą, należy traktować jako związane z prowadzeniem tej działalności gospodarczej. Składają się one na majątek przedsiębiorstwa, a ich czasowe niewykorzystywanie nie uniemożliwia ich potencjalnego wykorzystania w przyszłości. Założyć można, że skoro przedmiotem działalności spółki jest m.in. rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych, to z uwagi na szeroki zakres jej działalności, istnieje możliwość, by bez przeszkód te składniki majątku wykorzystać w prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto twierdzenie, że sporne nieruchomości nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej nie zostały poparte żadnymi dowodami. Jest to jedynie stwierdzenie przedsiębiorcy, że nieruchomości te posiada, lecz nie wykorzystuje ich do działalności gospodarczej. W świetle tych uwag organ stwierdził, że posiadane przez spółkę grunty są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i podlegają najwyższym stawkom podatku od nieruchomości. Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przy czym związek spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą spółki nie zasadza się na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości ich potencjalnego wykorzystania w działalności gospodarczej. W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości, zarzucając naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 162 ze zm. – dalej: "P.p."). Samorządowego Kolegium Odwoławczego decyzją z dnia 14 stycznia 2022 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 3 i art. 74a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. - dalej - "O.p.") utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że wprawdzie wyrok TK, na który powołała się spółka we wniosku, zapadł w wyniku rozpoznania skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, to jednak w świetle jednoznacznej interpretacji tego wyroku w licznych orzeczeniach NSA, zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź Trybunału odnosi się do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Ponadto SKO zaznaczyło, że ukształtowała się linia orzecznicza NSA, wskazująca na konieczność każdorazowego, indywidualnego podejścia do rozstrzygnięć w przedmiocie stawki podatku od nieruchomości należnego od przedsiębiorcy na podstawie oceny znaczenia, funkcji i możliwości wykorzystywania posiadanych przezeń gruntów, budynków i budowli, przy równoczesnej analizie, czy podatnik zajmuje się wyłącznie działalnością gospodarczą, czy też nadto innymi rodzajami działalności, dla której wykorzystuje nieruchomości opodatkowane niższymi stawkami. Uwzględniając powyższe oraz mając na uwadze ustalony w sprawie stan faktyczny organ odwoławczy przypomniał, że spółka skorygowała 10 października 2017 r. złożoną wcześniej deklarację na podatek od nieruchomości. Kolejna korekta złożona wraz z wnioskiem polegała na wskazaniu, że grunty dotychczas deklarowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zostały zagregowane z gruntami pozostałymi, a zatem łączna powierzchnia gruntów pozostałych wyniosła 200.490 m˛, a wysokość zobowiązania należnego za cały rok – [...] zł. Różnica między sumą deklarowaną pierwotnie, a wskazaną w zdaniu poprzednim wysokością zobowiązania wynosi [...] zł i w ocenie spółki, stosownie do wniosku z 2 kwietnia 2021 r., stanowi nadpłatę. W następstwie ustaleń poczynionych w toku postępowania co do zakresu przedmiotów opodatkowania, spółka złożyła jeszcze w jego toku kolejną deklarację, w której wielkość gruntów pozostałych określiła na 204.302 m˛, a wysokość zobowiązania na sumę [...] zł. Wskazywana w odwołaniu wysokość nadpłaty wynosi zatem obecnie w ocenie strony [...] zł. W ocenie SKO organ I instancji dokonał poprawnej analizy statusu podatnika, zasadnie przyjmując, że jest przedsiębiorcą w rozumieniu obowiązujących przepisów, a w kształtowaniu swego potencjału ekonomicznego i bilansowaniu podejmowanej działalności ujmuje wartość posiadanych nieruchomości, jak i koszty ich utrzymywania. Prowadzenie działalności gospodarczej polega m.in. na zarządzaniu własnym majątkiem, w tym nieruchomościami, co przyznaje spółka w odwołaniu. Fakt likwidacji linii kolejowej i przez kilkanaście następnych lat pozostawianie gruntów poza użytkowaniem nie może przesądzać o ich wyłączeniu spod pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jest powszechnie wiadomym, że tereny po liniach kolejowych są zagospodarowywane np. jako drogi, ścieżki rowerowe, a także, że podejmuje się lub planuje odtwarzanie wcześniej zlikwidowanych linii. Dodatkowo organ podniósł, że jakkolwiek zaskarżona decyzja nie zawiera w uzasadnieniu stwierdzenia o bezskuteczności korekty z 2 kwietnia 2021 r., to w kontekście art. 81b § 2a O.p., sprawa ta nie budzi wątpliwości, a uchybienie polegające na pominięciu kwestii bezskuteczności korekty w uzasadnieniu decyzji nie ma wpływu na jej treść. W skardze z 7 kwietnia 2022 r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 74 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i odmowę wnioskowanego zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości; 2) art. 74a i art. 81b § 2a O.p. w związku z ich wskazaniem jako podstawy decyzji przez organ I instancji, podczas gdy podstawą wydania decyzji winien być przepis art. 74 pkt 1 O.p., co organ odwoławczy w całości zaakceptował; 3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego; 4) art. 210 § 4 O.p. polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów; 5) art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że fakt posiadania nieruchomości przez skarżącą, decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie rzeczywista możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że grunty po zlikwidowanej linii kolejowej, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do działalności gospodarczej, winny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów pozostałych. Ponadto skarżąca zarzuciła, że w postępowaniu odwoławczym, w którym powinno nastąpić ponowne rozpoznanie sprawy rozstrzygniętej decyzją organu I instancji, nie została podjęta próba ustalenia stanu faktycznego dotyczącego działek gruntu, których opodatkowania niższą stawką domagała się skarżąca. SKO nie ustaliło jak działki są położone, czym zabudowane, jakie jest ich ukształtowanie. SKO nie ustaliło, czy są lub mogą stanowić odrębny przedmiot opodatkowania wykorzystywany przez skarżącą w prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast za czysto teoretyczne i nie uwzględniające przepisów prawa są argumenty organu, że zakres prowadzonej działalności, tj. kupno i sprzedaż nieruchomości, wynajem i zarządzanie nieruchomościami, automatycznie powoduje, że takie działania na spornych gruntach może podjąć skarżąca. SKO nie uwzględniło bowiem zasad, na podstawie których spółka może gospodarować mieniem, a które zostały m.in. określone w ustawie o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego P. . Przewidziane tam tryby umożliwiają przekazywanie nieodpłatnie przez skarżącą praw do nieruchomości stanowiących tereny kolejowe, jednakże za zgodą jednostek samorządu terytorialnego. Tym samym na obszarze całego kraju, na terenie województwa wielkopolskiego prowadzone są rozmowy z gminami, kierowana jest korespondencja do władz samorządowych z propozycjami zbycia majątku w trybach określonych ww. ustawie. Jednak z powodu braku środków finansowych gminy nie są zainteresowane nieodpłatnym przejmowaniem nieruchomości kolejowych, bowiem przejmowane nieodpłatnie grunty mogą być przeznaczone jedynie na inwestycje infrastrukturalne. Ponadto dodatkowym warunkiem ograniczającym swobodny obrót nieruchomościami kolejowymi są przepisy ustawy o transporcie kolejowym, stanowiące o usytuowaniu budynków i budowli znajdujących się w sąsiedztwie linii kolejowej, co negatywnie wpływa na chęć przejmowania przez jednostki samorządu terytorialnego oferowanych przez skarżącą nieruchomości. Kolegium żadnego z wyżej wskazanych aspektów sprawy nie uwzględniło, co powoduje naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego: legalizmu, praworządności, prawdy obiektywnej do przestrzegania, których organy obu instancji są zobligowane. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych, które odmówiły zwrotu skarżącej nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r. Na wstępie wyjaśnić należy, że materialnoprawną podstawą wydania zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji jest art. 74 pkt 1 O.p., wskazany przez skarżącą we wniosku. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. W judykaturze wskazuje się, że podstawą żądania zwrotu podatku może być nie tylko wyrok stwierdzający niezgodność przepisu z konstytucją, ale również wyroki interpretacyjne (por. wyrok NSA z 22 października 2014 r., II FSK 971/14, wyrok NSA z 23 stycznia 2014 r., FSK 2518/13 – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Pozwalają one na utrzymanie w mocy zakwestionowanego przed Trybunał Konstytucyjny przepisu prawa, ale tylko pod warunkiem jego określonej, prokonstytucyjnej wykładni. To oznacza, że jego odmienna interpretacja jest niekonstytucyjna. W konsekwencji interpretacyjne orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego może być uznane za przyczynę powstania nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 O.p. Za tego rodzaju orzeczenie należy niewątpliwie uznać powołany przez skarżącą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. sygn. SK 39/19. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy art. 74 pkt 1 O.p. w sposób opisany w petitum skargi i jej uzasadnieniu, Sąd podzielił – co do zasady – trafne uwagi skarżącej dotyczące charakteru i granic postępowania prowadzonego na podstawie tego przepisu. W szczególności należy zgodzić się ze skarżącą, że w tym postępowaniu wysokości nadpłaty nie określa organ podatkowy, ale sam podatnik we wniosku o zwrot nadpłaty, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Uznając wniosek za niezasadny organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie zwrotu nadpłaty, a nie o odmowie stwierdzenia nadpłaty (jak ma to miejsce w przypadku wniosków rozpoznawanych na podstawie art. 75 § 1 i nast. O.p.). Bezsporne w niniejszej sprawie jest, że organ I instancji, mimo rozpoznania wniosku na podstawie art. 74 pkt 1 O.p., nie orzekł w pkt 2 sentencji decyzji o odmowie zwrotu nadpłaty, ale o odmowie jej stwierdzenia. Nie ma natomiast wątpliwości co do tego, że organy obu instancji uznając twierdzenie skarżącej o istnieniu nadpłaty za nieuzasadnione, analizowały sporne zagadnienie dotyczące wykorzystywania przez skarżącą gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej w działalności gospodarczej, w kontekście powołanego wyżej wyroku TK wydanego w sprawie o sygn. akt. SK 39/19. Należy też zaznaczyć, że organ podatkowy określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2017 r., ponieważ postanowieniem z 13 maja 2021 r. (po złożeniu przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty) wszczął postępowanie podatkowe w tym przedmiocie. Ponadto Sąd zauważa, że skarżąca nie tylko zatytułowała pismo z 2 kwietnia 2021 r. (k. 58 akt adm.) jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty, ale wyrażenie to powtórzyła w uzasadnieniu wniosku. Mimo tego organ I instancji winien był prawidłowo sformułować sentencję decyzji w jej pkt 2. Sąd rozważał zatem, czy uchybienie to ma istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza orzecznictwa sądów administracyjnych w podobnych sprawach pozwala zauważyć różną praktykę organów podatkowych rozpoznających analogiczne wnioski skarżącej. Na przykład w sprawie rozstrzyganej przez WSA w Szczecinie, organ prawidłowo sformułował sentencję, ale w podstawie prawnej decyzji powołał art. 75 § 4a O.p., obok art. 74 pkt 1 O.p. (wyrok z 1 czerwca 2022 r., I SA/Sz 101/22). W innej sprawie tego Sądu, organ I instancji w sentencji decyzji określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za dany okres oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty. Sąd nie miał jednak wątpliwości co do tego, że organ I instancji rozpoznał w istocie wniosek o zwrot nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 O.p., przywołując w decyzji ten przepis, lecz w sentencji decyzji użył błędnie sformułowania "odmawia stwierdzenia nadpłaty" zamiast prawidłowej formy "odmawia zwrotu nadpłaty" (wyrok WSA w Szczecinie z 13 kwietnia 2022 r., I SA/Po 1004/21). W obu przypadkach Sądy zgodnie uznały, że uchybienia te nie miały wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia. Taką ocenę podziela także Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę. Jak słusznie zauważył WSA w Szczecinie w sprawie I SA/Sz 101/22, wniosek o zwrot nadpłaty, przewidziany w art. 74 O.p. jest odpowiednikiem wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, o którym mowa w art. 75 O.p. Złożenie wniosku, o którym mowa w art. 74 pkt 1–3 O.p., wszczyna postępowanie podatkowe, w którym organ podatkowy rozstrzyga o zasadności zwrotu nadpłaty. W zależności od stanu faktycznego, organ podatkowy może zwrócić nadpłatę, określić kwotę zwrotu, odmówić zwrotu nadpłaty albo umorzyć postępowanie. Przepis nie określa formy rozstrzygnięcia, wobec czego należy odwołać się do przepisów ogólnych wskazujących w art. 207 § 1 O.p., że organ podatkowy rozstrzyga w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Nie jest to jednak decyzja określająca kwotę nadpłaty, albowiem to zrobił już podatnik we wniosku. Jak już wyżej wskazano, nie ma w niniejszej sprawie wątpliwości, że decyzja organu I instancji (pkt 2) została wydana w oparciu o art. 74 pkt 1 O.p. w zw. z art. 207 i art. 210 O.p., a zatem wskazywała prawidłową podstawę prawną, podobnie jak decyzja organu odwoławczego wydana w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Oceny tej nie może zmienić fakt powołania przez Kolegium jako podstawy wydania decyzji art. 74a O.p. W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. Zdaniem Sądu spór w tej sprawie nie dotyczy prawidłowości ustaleń faktycznych organów podatkowych, ale oceny prawnej co do możliwości zastosowania w tej sprawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Okoliczności wskazywane w skardze jako niewyjaśnione w sposób wyczerpujący, nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ są prawnie irrelewantne dla rozstrzygnięcia. Organy nie miały więc obowiązku dokonywania ustaleń ponad już dokonane. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane ustawą elementy i poddaje się sądowej kontroli. W sytuacji, gdy organ odwoławczy w pełni akceptuje stanowisko organu I instancji, to w decyzji odwoławczej nie ma potrzeby powtarzania argumentacji zawartej w decyzji pierwszoinstancyjnej (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2016 r., II FSK 2985/14). Spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny, czy wskazane we wniosku skarżącej nieruchomości związane ze zlikwidowaną linią kolejową położoną na terenie Gminy [...], nie są i nie mogą być wykorzystywane do działalności gospodarczej (takie uzasadnienie skarżąca podała we wniosku). Na tle tak zarysowanej płaszczyzny sporu na wstępie tej części rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, który nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Zgodnie zaś z pkt 4 art. 1 u.p.o.l., przez działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646, 1479, 1629, 1633 i 2212). W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że gramatyczna wykładnia ww. przepisu wskazuje, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu według najwyższych stawek. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkuje bowiem tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pogląd ten został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. SK 13/15 uznał, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W uzasadnieniu Trybunał podkreślił m.in., że zastosowane w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje deklarowanego przez ustawodawcę celu regulacji i prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie ograniczenia wolności majątkowej. W konsekwencji obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., zostaje nałożony na osoby posiadające grunty niemające związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem TK szczególnie rażące jest nałożenie takiego obowiązku na współposiadaczy gruntu wówczas, gdy jeden z nich nie jest przedsiębiorcą. Celem ustawodawcy nie było zaś opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są one w danym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 26 lipca 2022 r., I SA/Go 188/22, i powołane tam piśmiennictwo). Z kolei w powołanym przez skarżącą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. sygn. SK 39/19, Trybunał stwierdził, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Sąd zwraca uwagę, że konsekwencją ww. wyroku TK była konieczność zmiany dotychczasowego stanowiska judykatury, co stwierdził także NSA m.in. w wyrokach z 4 marca 2021 r. (III FSK 895/21, III FSK 897/21, III FSK 898/21 i III FSK 899/21). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela zawartą w tych judykatach argumentację i aprobuje ocenę prawną tam wyrażoną, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach. W powołanych powyżej orzeczeniach NSA stwierdził, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. sygn. SK 39/19 jest tzw. wyrokiem interpretacyjnym, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Co istotne, NSA zaznaczył, że pomimo, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, to w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Ponadto dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma ocena prawna dokonana (w kontekście powołanego wyroku TK) przez NSA w wyroku z 15 grudnia 2021 r. sygn. III FSK 4061/21. Z uwagi na istotę sporu w niniejszej sprawie, zawarta w tym wyroku argumentacja wymaga obszernego przytoczenia. Zdaniem NSA, orzekającego w sprawie o sygn. akt III FSK 4061/21, analiza wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r. pokazuje, że rozstrzygnięcie to nawiązuje do stanowiska zawartego w orzeczeniu Trybunału z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. SK 13/15, a zarazem stanowi jego uzupełnienie. NSA zauważył, że z wyeksponowanej tezy wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, co nie jest takie jednoznaczne w poprzednim orzeczeniu. Stanowisko prezentowane w orzeczeniu TK z dnia 24 lutego 2021 r. dotyczy zatem zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. status podatnika podatku od nieruchomości. Podobnie jak w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r. (odnoszącym się co prawda do osoby fizycznej będącej współposiadaczem nieruchomości), TK w orzeczeniu SK 39/19 uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). NSA stwierdził, że skoro zatem, zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną, nakreśloną przez TK (w obu przytaczanych wyrokach), posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie, od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie ww. przepisów. Zdaniem NSA pomocne w rozstrzygnięciu tej kwestii jest odniesienie się do pojęć, jakimi prawodawca posługuje się w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych: 1) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; 2) zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (m.in. w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i c u.p.o.l., art. 7 ust. 1 pkt 6, pkt 10, art. 7 ust. 2 pkt 1, pkt 1a, pkt 3, pkt 5, pkt 5b u.p.o.l., ale także w art. 55 ust. 4 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do K. K. w RP (Dz. U. z 2019 r. poz. 1347 ze zm.); 3) wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej (w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.). NSA zaznaczył, że skoro ustawodawca posłużył się zwrotami "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", a nadto w kilku miejscach "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz "wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy przyjąć, że nadał tym określeniom inne znaczenie. Zwroty legislacyjne "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" czy "wykorzystywany na prowadzenie działalności gospodarczej", w odróżnieniu od "związany" z taką aktywnością, nie zostały wypełnione treścią normatywną. NSA przypomniał w tej kwestii, że w judykaturze przez zwrot legislacyjny "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym wykorzystywaniu (zajęciu) określonej części budynku na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. (np. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2013 r., II FSK 933/11). NSA nawiązując do językowego znaczenia określenia "zajęty" (oznacza to tyle, co fizycznie zajmowany) uznał, że nieruchomość jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej przede wszystkim w przypadku, gdy dochodzi do rzeczywistego, efektywnego wykonywania w budynku, na gruncie lub ich części zorganizowanej działalności zarobkowej przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą), we własnym imieniu i w sposób ciągły, a także w przypadku podejmowania przez takiego przedsiębiorcę na nieruchomości czynności przygotowawczych niezbędnych do podjęcia działalności gospodarczej (remont, modernizacja, gromadzenie wyposażenia, rozruch, ponoszenie kosztów rozliczanych w prowadzonej działalności gospodarczej itp.). Natomiast przez "wykorzystywaną do prowadzenia działalności gospodarczej" należy rozumieć nieruchomość, w której działalność w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest faktycznie realizowana. NSA zauważył ponadto, że mimo zamieszczenia w ustawie podatkowej legalnej definicji zwrotu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", prawidłowe odczytanie tego przepisu nadal nastręcza szereg wątpliwości, czego do końca nie rozstrzygnęły wyroki TK z dnia 12 grudnia 2017 r. oraz 24 lutego 2021 r. (a nawet te wątpliwości spotęgowały). W ocenie NSA, w praktyce zasygnalizowany problem może być rozpatrywany w trzech wariantach: 1) podatnik jest przedsiębiorcą i poza działalnością gospodarczą nie realizuje żadnych innych zadań; 2) podatnik jest podwójnie identyfikowany (chodzi tu o sytuację, gdy podatnik będący przedsiębiorcą dysponuje jednocześnie składnikami majątkowymi [nieruchomościami], które nie są w żaden sposób powiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem ani działalnością gospodarczą, a są wykorzystywane w pozagospodarczej sferze aktywności podatnika, a nadto nie znajdują się w posiadaniu innego przedsiębiorcy [np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź bez tytułu prawnego], który zajmuje je na prowadzenie działalności gospodarczej); 3) podatnik nie jest przedsiębiorcą, lecz należąca do niego nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, który zajmuje ją na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie NSA nie powinna budzić wątpliwości teza, że okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości (gruntów, budynków, budowli służących innym celom niż gospodarcze, jeżeli takowe są wykonywane przez podatnika) sytuacja prawnopodatkowa podatnika-przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą. Według NSA sentencje wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. (SK 13/15) oraz z dnia 24 lutego 2021 r. (SK 39/19), w kontekście wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w tym celu jaki przepis ten ma spełniać), mogą naprowadzać na wniosek, że określane przez radę gminy na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. stawki opodatkowania znajdą zastosowanie, gdy nieruchomość (grunt, budynek, budowla lub ich część): 1) znajduje się posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie 2) jest faktycznie wykorzystywana lub może być potencjalnie wykorzystywana przez tego przedsiębiorcę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (ma faktyczny związek z jego gospodarczą aktywnością). NSA przypomniał, że za takim rozumieniem określenia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" opowiedział się ten Sąd w wyroku z dnia 4 marca 2021 r. (III FSK 896/21), stwierdzając, że związek z działalnością gospodarczą "oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie.". Ustalając zatem, w kontekście interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., znaczenie zaprezentowanego w uzasadnieniu wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r. stanowiska, że podwyższone stawki opodatkowania nie mogą być stosowane w odniesieniu do nieruchomości "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" NSA zauważył, iż określenie to nie oznacza tego samego, co "faktycznie wykorzystywane i mogące być potencjalnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej". Użyte przez Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. zwroty "niewykorzystywanych" oraz "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi" zostały połączone funktorem koniunkcji "i", co sugeruje konieczność łącznego uwzględniania tych wypowiedzi przy dokonywaniu analizy okoliczności faktycznych decydujących o rodzaju stosowanej stawki opodatkowania. W ocenie NSA trudno jednakże zgodzić się z tezą, że zakres pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest węższy od "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" (albo oznacza to samo), a do takich wniosków mogłaby prowadzić próba literalnego odczytania stwierdzenia TK "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej". Sprzeciwia się temu chociażby fakt posługiwania się przez ustawodawcę w rożnych fragmentach aktu normatywnego, a co istotne w różnych kontekstach znaczeniowych, zarówno określeniem "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", jak oraz "związany" z taką działalnością. Właśnie ten kontekst (np. opodatkowanie maksymalną stawką budynków mieszkalnych, w przypadku ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, gdy co do zasady obiekty te są opodatkowane stawką niższą), wskazuje na to, że pojęcie "zajęty", jako zakresowo węższe, mieści się w określeniu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej". Zdaniem NSA zwrot "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie powinien być odnoszony do uregulowanych wprost w ustawie podatkowej wyjątków od możliwości rozpoznania nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (obecnie unormowanych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., a przed 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine). Interpretacja dokonana przez Sąd konstytucyjny, który zdecydował o utrzymaniu przepisu w obrocie prawnym, nie może całkowicie wypaczać sensu i istoty analizowanej regulacji, zupełnie abstrahować od jej treści i nadawać całkowicie odmiennego znaczenia niż wynikające z tekstu ustawy. Stąd też zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego określenie "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i to z zastrzeżeniem dodatkowych warunków, o czym mowa w dalszej części uzasadnienia. Ponadto NSA stwierdził, że dyrektywy interpretacyjne wskazane w obu omawianych wyrokach Sądu konstytucyjnego, w odniesieniu do znaczenia zwrotu legislacyjnego "związany z działalnością gospodarczą", "zbliżają" definicję tego określenia do pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" w przedstawionym wyżej rozumieniu, lecz jedynie w przypadku podwójnej identyfikacji podatnika, we wskazanym wcześniej rozumieniu tego określenia. Jak już zauważono sytuacja prawnopodatkowa podatnika o podwójnej identyfikacji, w odniesieniu do należących do niego nieruchomości, które nie mają powiązania z prowadzoną działalnością gospodarczą jest identyczna jak osoby, która przedsiębiorcą nie jest. W obu tych przypadkach, tzn. gdy podatnik sam nie zajmuje nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, opodatkowaniu z zastosowaniem najwyższej stawki podlegać będą jedynie te grunty, budynki, budowle lub ich części, które oddane zostały w posiadanie przedsiębiorcy lub innemu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy) i są zajęte przezeń na prowadzenie działalności gospodarczej w przedstawionym wyżej znaczeniu. Jeżeli natomiast jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. W konkluzji NSA w analizowanym tu wyroku z 15 grudnia 2021 r. sygn. III FSK 4061/21 przyjął, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem NSA, użyty natomiast w wyroku TK z 24 lutego 2021 r. sygn. SK 39/19 zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że organy podatkowe dokonały prawidłowej analizy stanu faktycznego, w tym kwestii potencjalnego wykorzystywania spornych gruntów i budowli do działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą. Organy podatkowe zasadnie zwróciły uwagę na kwestię podmiotową, trafnie akcentując, że skarżąca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zgodnie z odpisem KRS, zakres prowadzonej działalności skarżącej jest bardzo szeroki i obejmuje m.in.: działalność oznaczoną w PKD kodem [...] - działalność usługowa wspomagająca transport lądowy, w szczególności prowadzenie ruchu kolejowego i administrowanie liniami kolejowymi, a także utrzymanie linii kolejowych w stanie zabezpieczającym sprawny i bezpieczny przewóz osób i rzeczy, regularność i bezpieczeństwo ruchu kolejowego, ochronę przeciwpożarową, ochronę środowiska oraz mienia na obszarze kolejowym, działalność oznaczoną kodem PKD [...] - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, działalność oznaczoną kodem PKD [...] - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek., działalność oznaczoną kodem PKD [...] - roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, rozbiórkę i burzenie obiektów budowlanych (kod [...]), rozbiórkę i burzenie obiektów budowlanych, roboty ziemne (kod [...]), wynajem nieruchomości na własny rachunek (kod [...].). Spółka prowadziła działalność gospodarczą w ten sposób, że grunty, których była użytkownikiem wieczystym, udostępniała P. S.A. celem wykorzystywania ich na prowadzoną przez P. S.A. działalność (sama skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie przewozów kolejowych). Zatem już ta okoliczność powoduje związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tej oceny nie może zmienić stanowisko skarżącej oparte na zarzucie dokonania przez organy analizy statusu skarżącej jako przedsiębiorcy tylko na podstawie opisu przedmiotu działalności zawartym w Krajowym Rejestrze Sądowym, czy też akcentowanej w skardze i szeroko omówionej specyfice działalności skarżącej, ze szczególnym zwróceniem uwagi na kontekst przedmiotowy prowadzonej działalności. Tak przeprowadzona przez organy podatkowe analiza została zaakceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych. W tym kontekście ponownie podkreślić należy, że skarżąca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przy czym związek spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą strony nie zasadza się na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej. Zasadnie organy zwróciły uwagę, że zakres zgłoszonej KRS działalności skarżącej jest bardzo szeroki. To między innymi kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Z przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego oraz zawartych w skardze twierdzeń wynika, że skarżąca przekazała grunty do odpłatnego korzystania P. S.A. Zatem już ta okoliczność powoduje związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niezależnie od tego, sporne grunty są częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm. - dalej w skrócie: "K.c.") i fakt, że w danym momencie nie są wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych, nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa (wyrok WSA we Wrocławiu z 14 lipca 2022 r., I SA/Wr 112/22, i powołane tam orzecznictwo; wyrok WSA w Gliwicach z 30 czerwca 2022 r., I SA/Gl 96/22; wyrok WSA w Opolu z 8 czerwca 2022 r., I SA/Op 577/21). Niezasadny jest zatem pogląd skarżącej, że ustalenie, iż sporne grunty są częścią przedsiębiorstwa skarżącej w rozumieniu art. 551 K.c., jest niewystarczające do ich uznania za związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zauważyć tu należy, że okoliczność ta nie była jedyną przesłanką wnioskowania organów. Słusznie organ I instancji zauważył, że skoro przedmiotem działalności skarżącej jest m.in. rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych, to spółka mogła dokonać rozbiórki nieużywanych budowli. Z nieznanych jednak przyczyn ich nie likwiduje pomimo, że objęte korektą grunty i budowle nie są przez spółkę wykorzystywane w działalności, to jednak nadal ponosi ekonomiczny ciężar ich utrzymania w postaci podatku od nieruchomości. Z punktu widzenia okoliczności tej sprawy istotny jest także wyrażony w judykaturze pogląd, że jakkolwiek wydanie aktu o likwidacji i rozbiórce linii kolejowej wyklucza możliwość wykonywania na niej jakichkolwiek przewozów i prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, to nie wyklucza jednak możliwości wykorzystania jej w działalności gospodarczej o innym profilu. NSA uznał za wysoce wątpliwe przypisywanie decydującego znaczenia specyficznemu dla linii kolejowej ukształtowaniu terenu przez stworzenie nasypów i przekopów, bowiem również nieruchomości tak nietypowo ukształtowane mogą być wykorzystywane gospodarczo, o czym świadczą przykłady różnorakiego wykorzystywania terenów pokolejowych (nie tylko jako ścieżek rowerowych, ale także jako gruntów inwestycyjnych). Sąd ten zwrócił ponadto uwagę na błędne założenie, że budowle kolejowe po zlikwidowanych liniach kolejowych nie są już związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zatem przestały być przedmiotem opodatkowania, podczas gdy w istocie wchodzą w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez spółkę kapitałową i potencjalnie mogą być przedmiotem obrotu gospodarczego; stanowią więc przedmiot opodatkowania w rozumieniu przytoczonego przepisu (tak NSA w wyroku z 26 maja 2022 r., III FSK 131/22, wyrok WSA w Bydgoszczy z 10 lipca 2022 r., I SA/Bd 335/22). W świetle sformułowanych przez NSA kryteriów (powołany wyżej wyrok wydany w sprawie o sygn. akt III FSK 4061/21) organy podatkowe zasadnie uznały sporne grunty i budowle za element składowy przedsiębiorstwa, albowiem zostały ujęte w ewidencji środków trwałych. W judykaturze zwrócono uwagę, że rzeczowe aktywa trwałe spełniające kryteria środków trwałych wprowadzone są do ewidencji środków trwałych i do czasu ich zbycia czy fizycznej likwidacji w niej pozostają. W rejestrze środków trwałych ujawnia się wyłącznie obiekty "kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, przeznaczone na potrzeby jednostki/wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzona działalnością gospodarczą albo oddane do używania". Jeżeli zatem grunty objęte wnioskiem skarżącej w dalszym ciągu znajdują się w ewidencji środków trwałych, nie zostały one wykreślone z przedmiotowego rejestru, tym samym spółka w dalszym ciągu uznaje je za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (powołany wyżej wyrok WSA w Szczecinie z 1 czerwca 2022 r., I SA/Sz 101/22; wyrok WSA w Olsztynie z 5 maja 2022 r., I SA/Ol 163/22). W świetle powyższego nie ma istotnego znaczenia akcentowana przez skarżącą w skardze okoliczność prawnego obowiązku ujmowania wszystkich środków trwałych w ewidencji. W ocenie Sądu podniesiona w skardze okoliczność, że aktualnie skarżąca nie może spornych gruntów ani sprzedać, ani wydzierżawić, ani wykorzystać w żaden inny sposób niż ich pierwotne przeznaczenie - transport kolejowy, nie niweczy związania spornych gruntów z działalnością gospodarczą strony. Zauważyć bowiem należy, że konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy (m.in. wyrok WSA w Szczecinie z 10 lutego 2021 r., I SA/Sz 825/20). Nieistotna jest zatem okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Nie jest też ważne czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione, jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem, w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów (wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2009 r., II FSK 1031/09). Odnosząc się zaś do podnoszonej przez spółkę kwestii, że gminy na obszarze całego kraju, w tym województwa wielkopolskiego nie są zainteresowane nieodpłatnym przejmowaniem nieruchomości kolejowych, Sąd zwraca uwagę, że w sprawach zarejestrowanych pod sygn. I SA/Po 185/22, SA/Po 186/22 oraz I SA/Po 187/22, to skarżąca odrzuciła propozycję Gminy [...] która zwróciła się o możliwość nieodpłatnego przekazania prawa użytkowania wieczystego wszystkich gruntów położonych na terenie gminy, których użytkownikiem wieczystym jest spółka oraz nabycia prawa własności budynków posadowionych na tych gruntach. Spółka poinformowana, że w związku z przygotowywaniem rządowego programu Kolej Plus, który ma obejmować m.in. działania zmierzające do odtworzenia zlikwidowanych linii kolejowych, a w tym celu niezbędne jest zabezpieczenie praw do nieruchomości, spółka musi wstrzymać działania zmierzające do przekazania na rzecz gminy gruntów. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), orzekł jak w sentencji.