I SA/Po 372/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2011r. sprawy ze skargi J.S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] listopada 2010 r. J.K. złoża wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego. W złożonym wniosku wnioskodawczyni przedstawiła stan faktyczny wskazując, iż w dniu [...] listopada 2010r. sprzedała spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, nabyte dnia [...] września 2008r. Właścicielami ww. lokalu we wspólności ustawowej małżeńskiej byli wnioskodawczyni i jej małżonek. Zainteresowana nie była zameldowana w lokalu, natomiast jej mąż spełnia warunek do zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 21 i ust. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych(tj. Dz.U. z 2000r. nr 14, poz.176 ze zm.-dalej u.p.d.o.f.) - czyli zwolnienia przychodu uzyskanego z ww. sprzedaży, ponieważ był zameldowany w lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy (od [...] kwietnia 1991 r. do [...] maja 2006 r.). Małżonków obowiązuje ustawowa wspólność małżeńska od dnia [...] października 2005 r. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy będąc współwłaścicielem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w dniu [...] września 2008 r. we wspólności ustawowej małżeńskiej, gdzie jednemu ze współmałżonków przy sprzedaży ww. lokalu przysługuje prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej, drugi z małżonków jest także uprawniony do skorzystania z tej ulgi? Zdaniem wnioskodawczyni, spełnienie warunku niezbędnego do skorzystania z ulgi meldunkowej przez jednego z małżonków powoduje, że z ulgi mogą skorzystać łącznie oboje małżonkowie. W dniu [...] lutego 2011r. organ podatkowy wydał w przedmiotowej sprawie indywidualną interpretację prawa podatkowego, w której uznał stanowisko J.K. za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że w myśl art. 30e ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. podatek dochodowy wynosi - 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., przewiduje jednakże zwolnienie przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego od podatku dochodowego jeżeli zostaną spełnione łącznie dwa warunki: - okres zameldowania na pobyt stały będzie nie krótszy niż dwanaście miesięcy przed datą zbycia, - zostanie złożone oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. Zdaniem organu zgodnie z art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Oznacza to, iż w razie zbycia lokalu stanowiącego współwłasność obojga małżonków, każdy z małżonków, jako odrębny podatnik, uzyska dochód w wysokości połowy wartości nieruchomości, a zatem kwestię zastosowania zwolnienia należy rozpatrywać odrębnie w stosunku do każdego z małżonków. Tym samym dwunastomiesięczny okres zameldowania na pobyt stały należy liczyć odrębnie dla każdego z małżonków. Organ uznał, że w mieszkaniu, które zainteresowana sprzedała w dniu [...] listopada 2010 r. zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy był tylko mąż wnioskodawczym, to prawo do zwolnienia z opodatkowania na podstawie wskazanego przepisu, nie przysługuje wnioskodawczyni. W związku z tym, dochód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w części przypadającej na wnioskodawczynię będzie opodatkowany zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ww. ustawy. Pismem z dnia [...] marca 2011r. wnioskodawczyni wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Przedmiotowej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust.22 u.p.d.o.f. poprzez niezasadne przyjęcie, iż ulga przysługuje jedynie małżonkowi, ponieważ przed sprzedażą mieszkania był zameldowany w nim powyżej dwunastu miesięcy. Zdaniem wnioskodawczyni wystarczy, aby jeden z małżonków był zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia mieszkania, aby oboje małżonkowie mogli skorzystać z "ulgi meldunkowej" W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa wydanej [...] marca 2011r. organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Strona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi strona zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącej wykładnia ww. przepisów organu wydającego indywidualna interpretację jest sprzeczna z literalnym brzmieniem normy art. 21 ust. 22 ww. ustawy. Zdaniem skarżącej gdyby celem ustawodawcy było, aby warunek zameldowania dotyczył obojga małżonków, to wówczas przepis art. 21 ust. 22 ustawy brzmiałby inaczej lub nie byłby w ogóle uchwalony. W opinii strony nieuprawnione jest interpretowanie przepisu art. 21 ust. 22 ww. ustawy w sposób rozszerzający i na niekorzyść podatnika. Jeżeli art. 21 ust. 22 ww. ustawy stanowi, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to mimo że warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Skarżąca stoi na stanowisku, że interpretacja organu podatkowego powoduje, iż przepis art. 21 ust. 22 ustawy staje się zbędny. Natomiast z założenia językowej racjonalności prawodawcy wyprowadzić można regułę interpretacyjną, zgodnie z którą każde słowo użyte w tekście prawnym jest potrzebne dla zrekonstruowania podatkowej normy postępowania (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r., SA/Po 692/94). Zdaniem skarżącej w przypadku braku regulacji zawartej w art. 21 ust. 22 ustawy, nie budziłoby żadnych wątpliwości, że przewidziane przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, zwolnienie podatkowe, jako dotyczące podatnika, małoby zastosowanie jedynie do tego z małżonków, który byłby zameldowany w lokalu mieszkalnym na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed jego odpłatnym zbyciem. Wówczas możliwość skorzystania z przewidzianej ulgi meldunkowej przez oboje z małżonków uwarunkowana byłaby od spełnienia przez każdego z nich przesłanki zameldowania w lokalu na wskazany wyżej okres. Jeżeli jednak art. 21 ust. 22 ustawy stanowi, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, mimo że warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego - w opinii skarżącej - ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Na poparcie swoje argumentacji skarżąca powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 949/09 z dnia 14.10.2010r W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał stanowisko zawarte w wydanej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. –powoływana dalej jako: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. (tj. m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach), uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W rozpatrywanej sprawie skarga okazała się zasadna. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia prawa do ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. a w szczególności zagadnienie, czy prawo do ulgi mają oboje małżonkowie bez względu na to, czy byli w sprzedanym mieszkaniu zameldowani przez okres ponad 12 miesięcy przed datą zbycia oboje czy też tylko jedno z nich. Rozstrzygnięcie powyższej kwestii rozpocząć należy od analizy treści art. 10 oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 i ust. 22 u.p.d.o.f. Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów, źródło przychodów stanowi między innymi odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, -jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub wskazanych praw majątkowych - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Ustawą zmieniającą zmieniono zasady opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) – c) u.p.d.o.f. W myśl art. 8 ust.1 tej ustawy do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) – c) u.p.d.o.f. nabytych lub wybudowanych w okresie od 01 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady wynikające z u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. Skarżąca, jak wskazano we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, w dniu [...] listopada 2008r. nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, które następnie sprzedała 25 listopada 2010r., zatem opodatkowanie przychodu z jego odpłatnego zbycia należało ocenić na podstawie przepisów obowiązujących na dzień 31 grudnia 2008 r. Według art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a – d na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa wyżej ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. W myśl natomiast art. 21 ust.22 powyższe zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Wykładnią powołanych przepisów zajmowały się już wielokrotnie sądy administracyjne i wypracowały jednolitą linię orzeczniczą. W odniesieniu do stanu faktycznego zbieżnego z przedstawionym przez skarżącą we wniosku można powołać chociażby wyrok NSA wskazany przez skarżącą w skardze z 14 października 2010 r., sygn. akt II FSK 949/09, ale również wyrok NSA z 3 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1732/09, wyrok z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2139/09 oraz liczne orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych ( WSA w Lublinie z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 622/08, w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 12/09, w Kielcach z dnia 17 września 2009 , sygn. akt I SA/Ke 343/09, w Poznaniu z 2 września 2010 r. sygn. akt I SA/Po 384/10. Sąd rozpoznający niniejszą skargę w pełni podziela pogląd wyrażony w powołanych orzeczeniach, że świetle przytoczonego uregulowania art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków również w sytuacji, gdy zameldowane w lokalu było tylko jedno z małżonków. Należało zgodzić się z twierdzeniem, że w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , każdy z małżonków jest odrębnym podatnikiem, w związku z czym bezprawne jest uzależnianie prawa do zwolnienia podatnika od sytuacji innego podatnika. Z uwagi jednak na regulację art. 21 ust. 22 u.p.d.of. przesłanką wystarczającą do zwolnienia od podatku od przychodów ze zbycia nieruchomości przez małżonków powinien być fakt spełniania warunków zwolnienia przez jednego z nich (por. Podatek dochodowy od osób fizycznych, 2010, pod redakcją Janusza Marciniuka, wyd. 11, s. 398 – 403). Należy podkreślić, że przepis art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. stanowił wyjątek od uregulowania zawartego w art. 6 ust. 1 tej ustawy, w myśl którego małżonkowie są odrębnymi podmiotami podatku i tym samym u każdego z nich odrębnie zachodzi zdarzenie powodujące powstanie stosunku podatkowoprawnego. W ocenie Sądu, trafnie stwierdziła skarżąca, że wykładnia przepisów dotyczących zastosowania ulgi meldunkowej w stosunku do małżonków, przeprowadzona w rozpoznawanej sprawie przez Ministra Finansów, uczyniła zbędnym unormowanie art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z dnia 9 czerwca 1998 r., OTK 1998/4/50) nie jest właściwa interpretacja normy prawnej, która powoduje, że pewne fragmenty teksty aktu prawnego wydają się zbędne i nie mają znaczenia dla rezultatów interpretacji. Niedopuszczalne jest takie ustalenie znaczenia normy, przy którym pewne jej zwroty traktowane są jako zbędne" (J. Wróblewski [w:] W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki, Teoria państwa i prawa, Warszawa 1980, s. 401). Gdyby ustawodawca nie wprowadził uregulowania z art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. nie budziłoby żadnych wątpliwości, że przewidziane przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy zwolnienie podatkowe ma zastosowanie jedynie do tego z małżonków, który był zameldowany w lokalu mieszkalnym na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed jego odpłatnym zbyciem. Wówczas możliwość skorzystania z przewidzianej w nim ulgi meldunkowej przez oboje z małżonków uwarunkowana byłaby od spełnienia przez każdego z nich przesłanki zameldowania w lokalu na wskazany wyżej okres. Jeżeli jednak art. 21 ust.22 u.p.d.o.f. stanowi, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to w ocenie Sądu prawidłowe jest rozumowanie skarżącej, zgodnie z którym zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. uznał zatem, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 22 u.p.d.o.f. W wyniku czego akt ten został wyeliminowany z obrotu prawnego, co oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu. O kosztach postępowania orzekł zgodnie z art. 200 ustawy p.p.s.a.