I SA/Po 373/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [ ] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję [...] z dnia [...] r., nr: [...] WSA/wyr. 1 – sentencja wyroku Prezydent Miasta [...] decyzją z dnia [...] r. nr Fn [...], ustalił H. W. (dalej jako: "podatniczka", "strona" lub "skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...]zł od nieruchomości położonej w P. przy ul. [...]. Wnioskiem z dnia 30 czerwca 2016 r. podatniczka wystąpiła do Prezydenta Miasta [...] o wznowienie postępowania zakończonego powyższą decyzją ostateczną. Argumentując wniosek strona podniosła, że o decyzjach określających jej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za lata 2007-2010, od nieruchomości położonej w P. przy ul. [...], dowiedziała się dopiero z pisma Prezydenta Miasta [...] z dnia 9 czerwca 2016 r. Stwierdziła, że wcześniej tych decyzji nie otrzymała. Zdaniem strony decyzje te w sposób rażący wykazują zawyżone należności do zapłaty, albowiem powierzchnia użytkowa budynku, znajdującego się na terenie przedmiotowej nieruchomości, przeznaczona na prowadzenie działalności gospodarczej była mniejsza niż 293 m2. Okoliczności te znajdują potwierdzenie w wyjaśnieniach podatniczki, kopii umów najmu oraz protokołów zdawczo-odbiorczych. Strona zaznaczyła przy tym, że do dnia złożenia wniosku nie otrzymała żadnych tytułów wykonawczych, a z pisma organu z dnia 9 czerwca 2016 r. wynika, że "bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, gdyż zastosowano środek egzekucyjny w postaci skutecznego zajęcia jej konta bankowego oraz wynagrodzenia za pracę". Postanowieniem z dnia [...] r. Prezydent Miasta [...], na podstawie m.in. art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - w skrócie: "O.p.") wznowił postępowanie podatkowe zakończone opisaną powyżej ostateczną decyzją. Następnie, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z dnia [...] r., nr [...], odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia [...] r. nr Fn [...], ustalającej stronie zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...]zł od nieruchomości położonej w P. przy ul. [...]. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że w sprawie ziściła się przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., ale wydanie decyzji uchylającej decyzję z dnia [...] r. jest niemożliwe ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 O.p. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie w odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji, zarzucając jej naruszenie art. 70 § 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 125 § 1, art. 200 § 1, art. 245 § 1 pkt 1 i art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. W szczególności odwołująca się podniosła, że bieg terminu przedawnienia został przerwany na skutek zastosowania wobec niej środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę, a tym samym nie została spełniona przesłanka do wydania, na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p., decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ustalającej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, albowiem organ I instancji po wznowieniu i przeprowadzeniu postępowania, prawidłowo uznał, że pomimo spełnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., wydanie nowej decyzji orzekającej o innej wysokości wymiaru podatku za 2009 r. jest niemożliwe z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania. SKO stwierdziło, że skoro w rozpoznawanej sprawie obowiązek podatkowy powstał w 2009 r., to maksymalnie do końca 2014 r. organ podatkowy mógłby odmiennie ukształtować wysokość zobowiązania podatkowego za ten rok w trybie wznowienia postępowania, po uchyleniu swojej wcześniejszej decyzji ostatecznej. Uwzględniając powyższe, SKO stwierdziło, że przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p. za 2009 r. - ukształtowanego decyzją z dnia [...] r. - na skutek zastosowania w stosunku do odwołującej się środka egzekucyjnego, o którym została ona powiadomiona, nie ma w tej sytuacji znaczenia prawnego wobec upływu terminu do wydania nowej decyzji kształtującej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. Zdaniem SKO, termin określony w art. 68 O.p. (5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy) stoi na przeszkodzie ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego za 2009 r. w nowej wysokości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu H. W. wniosła o uchylenie powyższej decyzji SKO w P. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w stanie faktycznym, w którym przepis ten powinien zostać zastosowany; 2) art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) w zw. z art. 68 § 1 i 2 O.p. poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym, w którym przepis ten nie miał zastosowania; 3) art. 121 § 1 O.p. poprzez brak działania w sposób budzący zaufanie; 4) art. 120 O.p. poprzez brak działania na podstawie przepisów prawa. W uzasadnieniu skargi strona, powołując się na wyroki sądów administracyjnych, stwierdziła, że upływ terminu przedawnienia prawa do wymiaru podatku nie stanowi przeszkody do uchylenia w całości lub w części zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja organu I instancji została wydana przed upływem tego terminu. W odpowiedzi na skargę SKO w P., powołując motywy zawarte w zaskarżonej decyzji, wniosło o oddalenie skargi. Starszy referendarz sądowy WSA w Poznaniu postanowieniem z dnia 4 maja 2017 r. przyznał skarżącej prawo pomocy w zakresie całkowitym, obejmującym m.in. ustanowienie profesjonalnego pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego. Podczas rozprawy przed WSA w Poznaniu w dniu 12 października 2017 r. pełnomocnik skarżącej podniósł, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Badając zaskarżone decyzje według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem w toku postępowania organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zastosowały w sprawie przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. i w konsekwencji słusznie odmówiły skarżącej uchylenia decyzji ostatecznej ustalającej jej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r., stwierdzając, że wydanie nowej decyzji orzekającej, co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminu przewidzianego w art. 68 O.p. (wg organu odwoławczego), czy terminu wskazanego w art. 70 O.p. (wg organu I instancji). Zgodnie z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 O.p. (czyli postępowania wznowieniowego) wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118. Celem postępowania wznowieniowego jest ustalenie, czy zachodzą podstawy wznowienia enumeratywnie wymienione w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w przypadku ich istnienia, rozstrzygnięcie sprawy, co do istoty. W badanej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zaistniała, co wynika wprost z sentencji decyzji organu I instancji. Okoliczność ta została potwierdzona przez organ odwoławczy. Odnosząc się do istoty sporu Sąd zauważa, że redakcja przepisu art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. nie pozostawia wątpliwości, że aby odmówić na jego podstawie uchylenia dotychczasowej decyzji, nie wystarczy stwierdzić, że upłynęły terminy, o których mowa w art. 68 lub 70 O.p. Sam upływ terminów nie przesądza o tym, że wydanie decyzji nie mogłoby nastąpić. W judykaturze istnieje ugruntowana linia orzecznicza, którą Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela, że w sytuacji, gdy organ podatkowy wydał decyzję konstytutywną, na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p., a po uzyskaniu przez tę decyzję przymiotu ostateczności zaistniałaby jedna z podstaw wynikających z art. 240 § 1 O.p., to art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p., w części zawierającej odesłanie do terminu określonego w art. 68 O.p. miałby zastosowanie jedynie w wypadku, gdyby wznowione postępowanie uzasadniało podwyższenie kwoty podatku wymierzonego w postępowaniu zwyczajnym, bowiem tylko wtedy można by mówić o powstaniu zobowiązania nowego w stosunku do tego, które zostało ukształtowane decyzją ostateczną (por. wyroki NSA z dnia 14 lipca 2010 r., o sygn. akt II FSK 488/09, z dnia 9 lutego 2010 r., o sygn. akt II FSK 2019/08, z dnia 5 listopada 2009 r., o sygn. akt II FSK 874/08, wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Argumentując a contrario, nie ma przeszkód, aby po upływie terminu, o którym mowa w art. 68 O.p., wydać decyzję obniżającą wysokość podatku ukształtowanego decyzją konstytutywną w postępowaniu zwyczajnym. Decyzja obniżająca nie kreuje bowiem nowego zobowiązania, lecz jedynie koryguje wysokość zobowiązania już istniejącego (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2011 r., o sygn. akt II FSK 507/10). Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 21 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W realiach rozpoznawanej sprawy zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 r. winno powstać wskutek doręczenia skarżącej decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (w aktach brak potwierdzenia odbioru). Skutkiem powstania zobowiązania podatkowego jest z kolei to, że należy analizować przedawnienie tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 1 O.p., a nie przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie (art. 68 § 4 O.p.). Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą określoną w art. 240 O.p. Przy podstawach wznowienia, ustawodawca nawiązuje do wad postępowania, a nie samych rozstrzygnięć. Można także przyjąć, że wznowienie postępowania powinno prowadzić do eliminacji wadliwości procesowych, które istnieją w ostatecznej decyzji. Nie można tym samym uznać, aby w trybie wznowienia postępowania miało dojść do ponownego, pierwotnego ustalenia tego zobowiązania. Zatem także po wznowieniu postępowania organ rozstrzyga w ramach zobowiązania, które powstało już wskutek doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie. Mając na względzie powyższe, nie można zaakceptować twierdzenia organu odwoławczego, że termin określony w art. 68 O.p. (5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy) stoi na przeszkodzie ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego za 2009 r. w nowej wysokości. Zdaniem Sądu, decyzja wydana po wznowieniu postępowania nie ustala zobowiązania podatkowego w sposób pierwotny. Co istotne z przedłożonych przez skarżącą dokumentów wynika natomiast jednoznacznie, że jej intencją jest ustalenie wysokości zobowiązania w niższej wysokości. W zakresie drugiego z przepisów wymienionych w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p., czyli art. 70, wskazać należy, że przepis ten w § 1 ustanawia pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie zaś z § 4 tej jednostki redakcyjnej, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Nie budzi wątpliwości Sądu, że zastosowanie wobec skarżącej środka egzekucyjnego, o którym ją powiadomiono, w celu wyegzekwowania zobowiązania podatkowego przypisanego jej decyzją ostateczną, skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, na podstawie art. 70 § 4 O.p. Z akt administracyjnych (pisma Prezydenta Miasta [...] z dnia 30 sierpnia 2016 r. - k. 3 akt adm.) wynika, że w dniu 23 lutego 2011 r. Prezydent Miasta [...] wystawił tytułu wykonawcze obejmujące zaległości podatkowe skarżącej w podatku od nieruchomości za lata 2007-2010 i skierował je do wykonania. Organ egzekucyjny dokonał skutecznego zajęcia rachunku bankowego oraz wynagrodzenia za pracę, do którego nastąpił zbieg egzekucji i zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego organ egzekucyjny w dniu 16 lipca 2015 r. przekazał do prowadzenia łącznej egzekucji przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym [...] R. W.. Prezydent Miasta [...] podał także szczegółowe wyliczenie kwot uzyskanych w drodze egzekucji, a dotyczących zaległości skarżącej w podatku od nieruchomości za lata 2007-2010 i wskazał, że na koncie podatkowym skarżącej nadal istnieje zaległość za okres od II raty 2008 r. do IV raty 2010 r. Ponadto w aktach administracyjnych znajduje się pismo Komornika Sądowego R. W. z dnia 1 czerwca 2016 r., w którym informuje skarżącą, że zgodnie z wnioskiem wierzyciela - Prezydenta Miasta [...] z dnia 27 lipca 2015 r. prowadzi postępowania egzekucyjne na podstawie 11 tytułów wykonawczych o egzekucję roszczeń pieniężnych (k. 55 akt adm.). Z treści powyższych dokumentów wynika jednoznacznie, że względem skarżącej jest prowadzone postępowanie egzekucyjne, w którym dochodzone są m.in. zaległości w podatku od nieruchomości za 2009 r. W ocenie Sądu w składzie orzekającym, informacje o zastosowaniu względem skarżącej środków egzekucyjnych (zajęcia z wynagrodzenia o pracę oraz zajęcia rachunku bankowego) powinny być zweryfikowane w oparciu o stosowne dowody (dokumenty z postępowania egzekucyjnego), które należy zebrać i włączyć do akt niniejszej sprawy, podobnie jak potwierdzenie doręczenia decyzji z dnia [...] r. ustalającej wymiar spornego podatku. W kontekście poczynionych powyżej rozważań za wadliwe należy zatem uznać stanowisko organu I instancji, który w uzasadnieniu swojej decyzji stwierdził, że wydanie decyzji uchylającej decyzję ostateczną (mocą której ustalono skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r.) jest niemożliwe z uwagi na upływ terminu przedawnienia, tj. art. 70 O.p. Organy obu instancji w ogóle nie zbadały, mimo dysponowania powyższymi dokumentami, czy w sprawie mogło dojść do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia, o których mowa w powołanym przepisie. Zaniechanie to uniemożliwia jednoznaczne ustalenie, czy termin zobowiązania podatkowego rzeczywiście uległ przedawnieniu, a w konsekwencji, czy organy podatkowe miały prawo, w oparciu o przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p., bez merytorycznego rozpoznania wniosku odmówić skarżącej wydania decyzji uchylającej decyzji ostatecznej. Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że organy obu instancji naruszyły art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. poprzez przedwczesne jego zastosowanie i odmówienie skarżącej uchylenia decyzji ostatecznej ustalającej jej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. Jak już wcześniej wskazano w rozpoznawanej sprawie brak było rzetelnych podstaw do stwierdzenia, że wydanie skarżącej nowej decyzji orzekającej, co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 i art. 70 O.p. Konsekwencją wadliwego działania w sprawie przez organy obu instancji było również uchybienie przez nie podstawowym zasadom postępowania podatkowego, w tym wskazanym w skardze zasadom legalizmu i praworządności (art. 120 O.p.) oraz zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Rzeczą organów podatkowych przy ponownym rozpatrzeniu sprawy będzie uwzględnienie stanowiska Sądu poprzez uzupełnienie akt podatkowych niniejszej sprawy o stosowne dokumenty z postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżącej i na ich podstawie jednoznaczne wykazanie, czy w sprawie zaistniały przesłanki skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania, na podstawie art. 70 § 4 O.p. W rezultacie organy winny jednoznacznie ustalić, czy w sprawie upłynął bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 O.p. (mając na względzie wszystkie jednostki redakcyjne tego przepisu). W przypadku stwierdzenia, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, organy winny przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia wniosku skarżącej. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 P.p.s.a., wyeliminował z obrotu prawnego decyzje organów obu instancji, orzekając jak w sentencji wyroku. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego wydano zarządzenie, na podstawie art. 258 § 2 pkt 8 P.p.s.a.