I SA/Po 374/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek /spr./ Sędziowie NSA Jerzy Małecki WSA Katarzyna Nikodem Protokolant Stażysta Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2010r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2001r od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. /-/K. Nikodem /-/S. Małek /-/J. Małecki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., decyzją z [...] na podstawie przepisów art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2004, Nr 8, poz. 65, z późn. zm.), art. 21 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, art. 8, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000, Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), ustalił R. B. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. w kwocie [...]. W uzasadnieniu wskazano, iż w małżeństwie R. i D.B. do dnia 23 października 2001 r. obowiązywał ustrój małżeńskiej wspólności majątkowej. Na podstawie umów cywilnoprawnych z 24 października 2001 r. małżonkowie wyłączyli wspólność ustawową oraz dokonali podziału majątku. Wartość majątku wspólnego określono na kwotę [...]. W wyniku podziału D. B. otrzymała samochodów marki [...] oraz meble - zestaw stołowy, natomiast R. B. - samochód ciężarowo - specjalistyczny marki [...] oraz pozostałe wyposażenie mieszkania. Spłat i dopłat nie było. Ustalono, iż w 2001 r. przychody, dochody oraz inne środki finansowe przypadające na R. B. wyniosły [...] tj.: 1) [...] - dochód ze stosunku pracy D. B. w okresie 1 stycznia - 23 października 2001 r.; 2) [...] - dochód z działalności gospodarczej - usług transportowych świadczonych przez R. B.; 1) [...] - zwrot z Urzędu Skarbowego w S.; 3) [...] - odszkodowanie oraz zwrot z tytułu rezygnacji z wycieczki zagranicznej; 2) [...] - korzystanie z usług bankowych. Z kolei wydatki, w części przypadającej na podatnika, wyniosły łącznie [...], tj.: 1 1) [...] - utrzymanie rodziny; 1) [...] - opłaty związane z wyłączeniem wspólności oraz podziałem majątku; 2) [...] - wydatki na spłatę zadłużenia i zgromadzenie środków na rachunkach bankowych; 2) [...] - spłata odsetek na rachunku bankowym; 3) [...] - przekazanie synowi – D. B. pieniędzy w użytkowanie nieprawidłowe; 3) [...] - środki na wycieczki zagraniczne; 4) [...] - wpłaty do Urzędu Skarbowego w S.; 8) [...] - wpłaty do ZUS z tytułu działalności gospodarczej. Ponadto podatnik otrzymał od syna w dniu 24 października 2001 r. darowiznę - mieszkanie o wartości [...]. W toku postępowania ustalono, iż w dniu 30 czerwca 2001 r. D. B. zawarła z synem D. umowę użytkowania nieprawidłowego kwoty [...]. Przesłuchany w charakterze świadka podatnik zeznał, iż nic nie wie o ww. umowie. Nigdy jej nie widział a o wysokości przekazanej kwoty dowiedział się dopiero w trakcie przesłuchania. Wyjaśnił, iż innych majątków poza wspólnym małżonkowie nie posiadali. Przekazane pieniądze nie pochodziły również z prowadzonej działalności gospodarczej. Nie przypomina sobie otrzymania kwoty [...] USD od F. i J. M.. Nie wie, czy taka kwota mogła zostać przekazana jego żonie. Ustalono również, w oparciu o informacje uzyskane od niemieckich władz podatkowych, iż po przeprowadzeniu postępowania spadkowego po zmarłej J. M. nie stwierdzono faktu przekazania żadnych darowizn, jak również istnienia majątku spadkowego. Z kolei przesłuchany F. M. potwierdził znajomość z małżeństwem B.. Wyjaśnił, iż "w Polsce szło im bardzo źle, często w weekendy byli żywieni przez małżonków M.. Odwiedzali regularnie polski rynek w Berlinie i sprzedawali swoje rzeczy, aby otrzymać trochę pieniędzy". Na utrzymaniu małżonków M. w tamtym okresie był tylko młodszy syn; dwoje starszych dzieci się usamodzielniło. Nie potwierdził przy tym, iż jego żona przekazała D. B. kwotę [...] USD ani że mogła dysponować taką kwotą. Nie miała bowiem spadku ani oszczędności. Ponadto dwa lata przed śmiercią J.M. 2 pracowała jako sprzątaczka w różnych miejscach pracy i zarabiała ok. [...] DEM miesięcznie. Mając na uwadze powyższe, zdaniem organu podatkowego, nie jest prawdopodobne, iż J. M. mogła przekazać D. B. do roku 1998 kwotę [...] USD. W toku postępowania nie przedstawiono również żadnych dowodów potwierdzających istnienie majątków odrębnych małżonków. Zatem wydatki dokonane od 1 stycznia do 23 października 2001 r., w tym przekazanie synowi kwoty [...] w użytkowanie, zostały poczynione z majątku wspólnego małżonków. W kontekście tego stwierdzono, iż w latach 1995 - 2000 małżonkowie uzyskali dochód w łącznej wysokości [...]. Wydatki na utrzymanie 3 - osobowej rodziny (wg danych GUS) wyniosły w tym okresie [...]. W latach poprzedzających rok 2001 małżonkowie dokonali również szeregu wydatków - zakup samochodów, przeprowadzka do nowego mieszkania oraz przekazanie kwoty [...] synowi w nieodpłatne użytkowanie (do końca roku 2002 kwota ta nie została zwrócona). Za wiarygodne uznano przy tym zeznania podatnika, iż na dzień 1 stycznia 2001 r. zgromadził poza systemem bankowym kwotę [...]. Nie wskazał on jednak, aby w ten sposób przechowywano kwotę [...]. W konsekwencji nie było więc podstaw do przyjęcia, iż dochody małżonków w latach 1995 - 2000 mogły stanowić źródło dla zaoszczędzenia kwoty [...]. Sporna kwota nie została również zgromadzona na rachunku bankowym podatnika do prowadzenia działalności gospodarczej. Na dzień 1 stycznia 2001 r. wykazano na nim kwotę [...]. W ocenie organu podatkowego, nie wskazano źródeł ujawnionych opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, z których pochodziłaby kwota [...] przekazana D. B. w użytkowanie nieprawidłowe. Tym samym należało ustalić R. B. zobowiązanie podatkowe w formie ryczałtu, na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych wysokości [...] (75 % x [...]). W odwołaniu R. B. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił naruszenie przepisów: 1) art. 122 o.p., poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy i wydanie decyzji w oparciu o błędny stan faktyczny - przyjęcie, 3 iż kwota przekazana D.B. pochodziła z majątku wspólnego, podczas gdy środki te pochodziły z przestępstw popełnionych przez D. B. na szkodę [...] O/S. ([...]); 2) art. 120 o.p. w zw. z art. 32 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, poprzez przyjęcie, iż kwota [...] stanowiła majątek wspólny, podczas gdy środki uzyskane z przestępstwa nie stanowią dochodu i są korzyścią majątkową w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej; 3) art. 120 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 o.p., poprzez prowadzenie postępowania pomimo kwestii prejudycjalnej - postępowania karnego przeciwko D. B.; 4) art. 121 § 1, poprzez nie uwzględnienie wszystkich zebranych w sprawie dowodów oraz nie rozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść strony; 5) art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niezastosowanie. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i ustalił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za omawiany rok w kwocie [...]. W uzasadnieniu wskazano, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził możliwości dysponowania na dzień 1 stycznia 2001 r. przez odwołującego oraz jego małżonkę środkami pieniężnymi wykazanymi jako oszczędności. Odwołujący nie potwierdził otrzymania przez małżonkę kwoty [...]. Nie zeznał również, iż kwota ta pochodziła z tytułu przewłaszczenia przez D. B. kwoty ponad [...] zł z banku [...] w S.. Przesłuchana w dniu 31 lipca 2003r. małżonka podatnika wyjaśniła, iż w 1989r. poznała mieszkankę Berlina Zachodniego – J. M. oraz jej męża –F.. W latach 1989 - 1998 odwiedzała ich wraz z mężem ok. 70 razy. Po 1989r. J. M. przekazywała D. B. różne kwoty dolarów amerykańskich. W sumie przez 9 lat otrzymała ok. [...] USD. Z kolei zeznający R. B. oświadczył, iż kwoty uzyskane z drobnego handlu służyły do "podreperowania domowego budżetu". Ponadto z pisma Ministerstwa Finansów, uwzględniającego stanowisko niemieckich władz podatkowych, wynika, iż J. M. nie dysponowała 4 dochodami pozwalającymi na dokonanie darowizny w wymienionej kwocie. Po przeprowadzeniu postępowania spadkowego po zmarłej J. M. nie stwierdzono faktu przekazania jakichkolwiek darowizn oraz istnienia majątku spadkowego. Przekazania kwoty [...] USD D. B. nie potwierdził również F. M.. Świadek wskazał jedynie, iż B. odwiedzali ich w Berlinie oraz sprzedawali swoje towary w celu uzyskania pieniędzy. Natomiast jego zmarła żona pracowała jako sprzątaczka i zarabiała ok. [...] DEM. Pozbawione podstaw było twierdzenie małżonki odwołującego, iż systematycznie korzystała z pożyczek i kredytów na zakup i sprzedaż walut w celu ich korzystnej wymiany. Ustalono, iż kwota udzielonych kredytów wynosiła od [...] do [...]. Do roku 2001 zostały one spłacone. Natomiast kredyt odnawialny w wysokości [...] nie został spłacony do końca 2001 r. Stan zadłużenia z tytułu tego kredytu wynosił na dzień 1 stycznia [...], a na dzień 31 grudnia 2001 r. – [...]. Z przedstawionego wydruku wynika, iż na dzień 31 października 2000r. na koncie bankowym małżonki podatnika znajdował się debet w kwocie [...], a na dzień 31 grudnia 2001 r. – [...]. Z kolei pożyczka z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych w kwocie [...] zł została spłacona w latach 1996-1999. Biorąc więc pod uwagę wysokość kredytów, fakt ich spłaty (za wyjątkiem kredytu odnawialnego), jak i brak jakichkolwiek dowodów na wymianę środków pieniężnych uzyskanych z pożyczek i kredytów na walutę obcą, prawidłowo organ I instancji odrzucił wskazane przez D. B. źródło dochodów. Małżonka odwołującego nie uprawdopodobniła przy tym faktu przechowywania w domu dużych sum pieniężnych, jak i okoliczności, iż na dzień 1 stycznia 2001 r. posiadała oszczędności wynikające ze sprzedaży w 1999r. mieszkania położonego w S. przy ul. T. za kwotę [...]. Prawidłowo uznano również, iż zarobki podatnika nie pozwalały na zgromadzenie oszczędności w kwocie [...]. W okresie 1995 - 2000 średnie wydatki na utrzymanie 3 - osobowej rodziny wynosiły [...], natomiast dochody z zeznań rocznych – [...]. W toku postępowania odwoławczego ustalono ponadto, iż D. B. przedstawiono zarzut, iż w okresie od 23 lutego 1998r. do 12 marca 2002r. w S., działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego 5 zamiaru oraz wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami jako inspektor kredytowy, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, doprowadziła [...] Oddział Centrum w S. do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w ten sposób, że posługując się fikcyjnymi danymi sfałszowała zapisy oraz podpisy nieistniejących kredytobiorców na co najmniej 696 dokumentach, doprowadzając do realizacji łącznie 309 fikcyjnych umów kredytowych i powodując szkodę w mieniu [...] na łączną kwotę [...] ([...]). Postępowanie przygotowawcze jest od 20 lutego 2008r. zawieszone. Podczas przesłuchania 29 stycznia 2009r. podatnik wyjaśnił, iż nie wiedział, skąd jego żona posiadała przekazane synowi pieniądze. Dowiedział się później, iż, jak wynika z jej zeznań, otrzymała je od znajomych z Berlina. Organ odwoławczy podkreślił jednocześnie, iż dochody, których nielegalne źródło zostało udowodnione, nie zostaje opodatkowane. Przestępstwo i wynikające z niego korzyści muszą zostać udowodnione prawomocnym wyrokiem sądu. W związku z tym odwołujący nie uprawdopodobnił wskazywanego źródła posiadania środków pieniężnych przez małżonkę. Stwierdzono nadto, iż wydatki podatnika należało umniejszyć o kwotę [...] (spłata odsetek od kredytu), która została już uwzględniona w saldzie wynikającym z rachunku bankowego. Z kolei wysokość spłaty zadłużenia i zgromadzenie środków na rachunku wynosiła [...] a nie [...]. Tym samym zryczałtowany podatek dochodowy wyniósł [...] (75 % x [...]). W skardze R. B. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzucił naruszenie przepisów: 1) art. 122 o.p., poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy i wydanie decyzji w oparciu o błędny stan faktyczny - przyjęcie, iż kwota przekazana D. B. pochodziła z majątku wspólnego, podczas gdy środki te pochodziły z przestępstw popełnionych przez D. B. na szkodę [...] O/S.([...]); 2) art. 120 o.p. w zw. z art. 32 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, poprzez przyjęcie, iż kwota [...] stanowiła majątek wspólny, podczas gdy środki uzyskane z przestępstwa nie stanowią dochodu i są korzyścią majątkową w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej; 6 3) art. 120 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 o.p., poprzez prowadzenie postępowania pomimo kwestii prejudycjalnej - postępowania karnego przeciwko D. B.; 4) art. 121 § 1, poprzez nie uwzględnienie wszystkich zebranych w sprawie dowodów oraz nie rozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść strony; 5) art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niezastosowanie; 6) art. 127 o.p., poprzez prowadzenie w szerokim zakresie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego; 7) art. 68 § 4 o.p., poprzez doręczenie decyzji ustalającej podatek nastąpiło po upływie okresu przedawnienia. W uzasadnieniu wskazano, iż organ podatkowy nie uwzględnił, że środki finansowe przekazane przez D. B. synowi pochodziły z popełnionego przez nią przestępstwa. Nie mogły więc stanowić jej dochodu, a tym bardziej dochodu dorobkowego (art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej). Ponadto, decyzja organu odwoławczego została doręczona skarżącemu po upływie terminu, o którym mowa w art. 68 § 4 ordynacji. Jak wynika z przedstawionych D. B. zarzutów przestępstwo popełnione zostało w okresie od lutego 1998 do marca 2002. Od tego czasu należało więc liczyć termin przedawnienia. W odpowiedzi organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Podkreślono, iż śledztwo o sygn. [...] jest w toku i nie wiadomo, kiedy zostanie zakończone. Samo podejrzenie, iż określone mienie, czy wydatki danej osoby zostały sfinansowane z nielegalnej czynności, nie stanowi przy tym podstawy do wyłączenia przychodów z opodatkowania. Podniesiono nadto, iż obowiązek złożenia zeznania podatkowego za 2001 r. upłynął 30 kwietnia 2002r. Termin przedawnienia upływał z końcem roku 2007. Decyzja konstytutywna doręczona została stronie 11 grudnia 2007r. Nastąpiło to zatem przed upływem terminu, o którym mowa w art. 68 § 4 o.p. 7 Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja odpowiada bowiem przepisom prawa. Za pozbawiony podstaw należało uznać zarzut naruszenia art. 68 § 4 ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem, zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Natomiast stosownie do art. 45 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000, Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. Termin do złożenia zeznania podatkowego za rok 2001 upłynął 30 kwietnia 2002r. Decyzja ustalająca zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych doręczona została skarżącemu 11 grudnia 2007r. (k. 276 t. II akt pod.). Nastąpiło to więc przed upływem terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest, czy małżonkowie B. na dzień 1 stycznia 2001 r. dysponowali mieniem pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych, od opodatkowania pozwalającym na oddanie synowi kwoty [...] w użytkowanie nieprawidłowe. W toku postępowania kontrolnego ustalono, iż w małżeństwie R. i D. B. do dnia 23 października 2001 r. obowiązywał ustrój małżeńskiej wspólności majątkowej. Na podstawie umów cywilnoprawnych z 24 października 2001 r. małżonkowie wyłączyli wspólność ustawową oraz dokonali podziału majątku. Wartość majątku wspólnego określono na kwotę [...]. W wyniku podziału D. B. otrzymała samochodów marki [...] oraz meble - zestaw stołowy, natomiast R. B. - samochód ciężarowo - 8 specjalistyczny marki [...] oraz pozostałe wyposażenie mieszkania. Spłat i dopłat nie było (k. 46 - 531. I akt pod.). W dniu 30 czerwca 2001 r. D.B. zawarła z synem D. umowę użytkowania nieprawidłowego kwoty [...]. Jak wynika z zeznań D. B., otrzymywała ona od J. M., podczas pobytu w Berlinie, darowizny, łącznie w kwocie ok. [...] (k. 232 t. II). Przesłuchany w charakterze strony oraz świadka (w sprawie D. B.), R. B. zeznał, iż nie widział umowy dotyczącej przekazania synowi kwoty [...] w użytkowanie nieprawidłowe. O jej istnieniu, jak również o kwocie dowiedział się dopiero w toku przesłuchania. Oświadczył, iż małżonkowie przed 24 października 2001 r. nie posiadali majątków odrębnych. Nie wie, jakie D. B. miała oszczędności i gdzie były przechowywane. Nie przypomina sobie, aby istniały jakiekolwiek oszczędności traktowane jako wspólne. Wyjaśnił jednocześnie, iż w okresie istnienia wspólności posiadał konto do prowadzenia działalności gospodarczej i konto ROR. Pieniądze posiadał również w domu - pochodziły one od części kontrahentów, którzy regulowali płatności gotówką (ok. [...]). Ponadto skarżący potwierdził znajomość z państwem M.. Nie wie jednak, czy D. B. otrzymała od F. lub J. M. kwotę [...]. F. M. pracował jako pracownik fizyczny i zarabiał ok. [...] DEM. Natomiast jego żona - jako sprzątaczka z zarobkami ok. [...] – [...] DEM (k. 26 t. I, k. 223, k. 229 t. II, k. 399 t. III). W toku postępowania spadkowego po zmarłej J. M. nie wykazano faktu przekazania żadnych darowizn oraz istnienia majątku spadkowego (k. 246 t. II). Okoliczności udzielenia darowizn na rzecz D. B. nie potwierdził również F. M.. Przyznał jedynie, iż B. odwiedzali go oraz żonę w Berlinie i na rynku sprzedawali swoje towary. Natomiast J. M. pracowała jako sprzątaczka i zarabiała ok. [...] DEM miesięcznie. Należy podkreślić, że nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym argument żony podatnika, iż sporna kwota pochodziła z darowizn udzielonych przez J. M.. Zarówno skarżący jak i D. B. nie przedstawili żadnych dowodów, poza gołosłownym twierdzeniem tej ostatniej, świadczących o przekazaniu jej kwoty [...] USD. Dodatkowo okoliczności tej nie potwierdziły 9 zeznania skarżącego, jak również informacje uzyskane od niemieckich organów podatkowych. Nie przedstawiono także żadnych dokumentów, które potwierdzałyby, iż małżonka skarżącego systematycznie korzystała z pożyczek i kredytów dla pracowników baku, wykorzystując je na zakup i sprzedaż walut w celu pomnożenia ich wartości. Kwota udzielonych kredytów wynosiła od [...] do [...]. Do roku 2001 zostały one spłacone. Natomiast kredyt odnawialny w wysokości [...] nie został spłacony do końca 2001 r. Stan zadłużenia z tytułu tego kredytu wynosił na dzień 1 stycznia [...], a na dzień 31 grudnia 2001 r. – [...]. Z przedstawionego wydruku wynika, iż na dzień 31 października 2000r. na koncie bankowym małżonki podatnika znajdował się debet w kwocie [...], a na dzień 31 grudnia 2001 r. – [...]. Z kolei pożyczka z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych w kwocie [...] zł została spłacona w latach 1996-1999. Nie uwiarygodniono, poprzez przedłożenie jakichkolwiek dokumentów, iż przekazana synowi kwota pochodziła ze sprzedaży w 1999r. mieszkania przy ul. T. za kwotę [...]. Źródłem finansowania nie mogły być również wysokie zarobki skarżącego. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż w okresie 1995 - 2000 średnie wydatki na utrzymanie 3 - osobowej rodziny wg danych GUS wynosiły [...] (k. 249 t. II), natomiast dochody małżonków wynikające z zeznań rocznych – [...] (k. 183-222 t. II). Wbrew twierdzeniu skarżącego nie można było uznać, iż kwota ta pochodziła ze środków przywłaszczonych przez D. B. na szkodę [...] O/S.. Jak wynika z pisma Prokuratury Okręgowej w Poznaniu z 18 maja 2009r. (k. 410 t. III) D. B. przedstawiono zarzut, iż w okresie od 23 lutego 1998r. do 12 marca 2002r. w S., działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru oraz wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami jako inspektor kredytowy, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, doprowadziła [...] Oddział Centrum w S. do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w ten sposób, że posługując się fikcyjnymi danymi sfałszowała zapisy oraz podpisy nieistniejących kredytobiorców na co najmniej 696 dokumentach, doprowadzając do realizacji łącznie 309 fikcyjnych umów kredytowych i powodując szkodę w mieniu [...] na łączną kwotę [...] ([...]). 10 W toku śledztwa nie zabezpieczono pieniędzy mogących pochodzić z przestępstwa ani nie ustalono ewentualnego sposobu ich wydatkowania. Postępowanie przygotowawcze jest od 20 lutego 2008r. zawieszone. Z treści przedstawionego pisma w żaden bowiem sposób nie wynika, iż przekazane synowi w użytkowanie nieprawidłowe pieniądze pochodziły z przestępstwa. Nie było podstaw do zawieszenia postępowania z uwagi na prowadzone postępowanie przygotowawcze. W toku śledztwa nie ustalono bowiem ewentualnego sposobu wydatkowania przywłaszczonych pieniędzy. Jednocześnie nic nie wskazywało, iż takie ustalenia zostaną poczynione a ich wynikiem będzie uznanie, że przywłaszczona przez żonę skarżącego kwota została przekazana synowi. Niezasadny był więc zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Wskazania wymaga, iż wyrażony w przepisie art. 122 o.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003r. sygn. I SA/Gd 1658/00, niepubl.) oraz że na gruncie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne (zob. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2001 r. sygn. III SA 1826/00, niepubl.). Druga zacytowana teza nie wynika z art. 6 kodeksu cywilnego, lecz z wykładni celowościowej art. 122 o.p. i konstatacji, że proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu a nie na negowaniu jego istnienia. Obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie, jakie wydatki zostały przez podatnika poniesione i że te wydatki przekraczają wartość zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym, natomiast obowiązkiem podatnika jest wykazanie, że to mienie zgromadził i że pochodzi ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (por. wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. I SA/Bd 635/09). Organ odwoławczy zebrał oraz rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiał dowody oraz w sposób prawidłowy dokonał jego oceny (art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p.), czemu dał wyraz w spełniającym wymogi przepisu 11 art. 210 § 4 uzasadnieniu decyzji podatkowej. Organy podatkowe nie naruszyły również zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123, art. 200 § 1 o.p.). Wyznaczyły mu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie tego materiału (k. 263, 438). Jednocześnie skarżący nie wykazał źródła pochodzenia przypadającej na niego kwoty, która została przekazana synowi w użytkowanie nieprawidłowe ([...]). Nie naruszono również zasady dwuinstancyjności (art. 127 o.p.). Przeprowadzając postępowanie dowodowe Dyrektor Izby Skarbowej nie wyszedł poza granice wskazane w art. 229 o.p., w myśl którego organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zgodnie z art. 20 ust. ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Natomiast w myśl art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - w wysokości 75 % dochodu. Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy, Dyrektor Izby prawidłowo uznał, iż skarżący w 2001 r. nie dysponował przychodami wystarczającymi na pokrycie wydatków tego roku. Na dzień 1 stycznia 2001 r. mógł bowiem dysponować kwotą w wysokości [...], natomiast poniósł wydatki w kwocie [...]. W konsekwencji zasadnie ustalił zryczałtowany podatek dochodowy za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...] Wobec prawidłowego uznania, w oparciu o materiał dowodowy, iż przekazana D. B. kwota [...] zł nie pochodziła z pieniędzy przywłaszczonych przez małżonkę skarżącego, nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisu art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. 12 W tym stanie rzecz orzeczono, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w sentencji wyroku. I-I K.Nikodem /-/ S.Małek /-/ J.Małecki 13