I SA/Po 374/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2010 r. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję [...] z dnia [...]r., nr: [...] WSA/wyr. 1 – sentencja wyroku Prezydent Miasta [...] decyzją z dnia [...] r. nr Fn [...], ustalił H. W. (dalej jako: "podatniczka", "strona" lub "skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...]zł od nieruchomości położonej w P. przy ul. [...]. Wnioskiem złożonym w dniu 15 października 2015 r. podatniczka wystąpiła do Prezydenta Miasta [...] o wznowienie postępowania zakończonego powyższą decyzją ostateczną. Argumentując wniosek strona podniosła, że o decyzjach określających jej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za lata 2010-2012, od nieruchomości położonej w P. przy ul. [...], dowiedziała się dopiero w dniu 12 października 2015 r. Stwierdziła, że wcześniej tych decyzji nie otrzymała. Zdaniem strony decyzje te w sposób rażący wykazują zawyżone należności do zapłaty, albowiem powierzchnia użytkowa budynku, znajdującego się na terenie przedmiotowej nieruchomości, przeznaczona na prowadzenie działalności gospodarczej była mniejsza niż [...] m2. Okoliczności te znajdują potwierdzenie w wyjaśnieniach podatniczki, kopii umów najmu oraz protokołów zdawczo-odbiorczych. Postanowieniem z dnia [...] r. Prezydent Miasta [...], na podstawie m.in. art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - w skrócie: "O.p.") wznowił postępowanie podatkowe zakończone opisaną powyżej ostateczną decyzją. Następnie, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z dnia [...] r., nr [...], odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia [...] r. nr Fn [...], ustalającej stronie zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...]zł od nieruchomości położonej w P. przy ul. [...]. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że w sprawie ziściła się przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., ale wydanie decyzji uchylającej decyzję z dnia [...] r. jest niemożliwe ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 O.p. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie w odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji, zarzucając jej naruszenie art. 70 § 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 125 § 1, art. 200 § 1, art. 245 § 1 pkt 1 i art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. W szczególności odwołująca się podniosła, że bieg terminu przedawnienia został przerwany na skutek zastosowania wobec niej środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę, a tym samym nie została spełniona przesłanka do wydania, na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p., decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ustalającej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, albowiem organ I instancji po wznowieniu i przeprowadzeniu postępowania, prawidłowo uznał, że pomimo spełnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., wydanie nowej decyzji orzekającej o innej wysokości wymiaru podatku za 2010 r. jest niemożliwe z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania. SKO stwierdziło, że skoro w rozpoznawanej sprawie obowiązek podatkowy powstał w 2010 r., to maksymalnie do końca 2015 r. organ podatkowy mógłby odmiennie ukształtować wysokość zobowiązania podatkowego za ten rok w trybie wznowienia postępowania, po uchyleniu swojej wcześniejszej decyzji ostatecznej. Uwzględniając powyższe, SKO stwierdziło, że przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p. za 2010 r. - ukształtowanego decyzją z dnia [...] r. - na skutek zastosowania w stosunku do odwołującej się środka egzekucyjnego, o którym została ona powiadomiona, nie ma w tej sytuacji znaczenia prawnego wobec upływu terminu do wydania nowej decyzji kształtującej wysokość zobowiązania podatkowego za 2010 r. Zdaniem SKO, termin określony w art. 68 O.p. (5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy) stoi na przeszkodzie ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego za 2010 r. w nowej wysokości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu H. W. wniosła o uchylenie powyższej decyzji SKO w P. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w stanie faktycznym, w którym przepis ten powinien zostać zastosowany; 2) art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) w zw. z art. 68 § 1 i 2 O.p. poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym, w którym przepis ten nie miał zastosowania; 3) art. 121 § 1 O.p. poprzez brak działania w sposób budzący zaufanie; 4) art. 120 O.p. poprzez brak działania na podstawie przepisów prawa. W uzasadnieniu skargi strona, powołując się na wyroki sądów administracyjnych, stwierdziła, że upływ terminu przedawnienia prawa do wymiaru podatku nie stanowi przeszkody do uchylenia w całości lub w części zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja organu I instancji została wydana przed upływem tego terminu. W odpowiedzi na skargę SKO w P., powołując motywy zawarte w zaskarżonej decyzji, wniosło o oddalenie skargi. Starszy referendarz sądowy WSA w Poznaniu postanowieniem z dnia 4 maja 2017 r. przyznał skarżącej prawo pomocy w zakresie całkowitym, obejmującym m.in. ustanowienie profesjonalnego pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego. Podczas rozprawy przed WSA w Poznaniu w dniu 12 października 2017 r. pełnomocnik skarżącej złożył załącznik do protokołu, z którego wynika, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Badając zaskarżone decyzje według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem w toku postępowania organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zastosowały w sprawie przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. i w konsekwencji słusznie odmówiły skarżącej uchylenia decyzji ostatecznej ustalającej jej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r., stwierdzając, że wydanie nowej decyzji orzekającej, co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminu przewidzianego w art. 68 O.p. (wg organu odwoławczego), czy terminu wskazanego w art. 70 O.p. (wg organu I instancji). Zgodnie z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 O.p. (czyli postępowania wznowieniowego) wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118. Celem postępowania wznowieniowego jest ustalenie, czy zachodzą podstawy wznowienia enumeratywnie wymienione w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w przypadku ich istnienia, rozstrzygnięcie sprawy, co do istoty. W badanej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zaistniała, co wynika wprost z sentencji decyzji organu I instancji. Okoliczność ta została potwierdzona przez organ odwoławczy. Odnosząc się do istoty sporu Sąd zauważa, że redakcja przepisu art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. nie pozostawia wątpliwości, że aby odmówić na jego podstawie uchylenia dotychczasowej decyzji, nie wystarczy stwierdzić, że upłynęły terminy, o których mowa w art. 68 lub 70 O.p. Sam upływ terminów nie przesądza o tym, że wydanie decyzji nie mogłoby nastąpić. W judykaturze istnieje ugruntowana linia orzecznicza, którą Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela, że w sytuacji, gdy organ podatkowy wydał decyzję konstytutywną, na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p., a po uzyskaniu przez tę decyzję przymiotu ostateczności zaistniałaby jedna z podstaw wynikających z art. 240 § 1 O.p., to art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p., w części zawierającej odesłanie do terminu określonego w art. 68 O.p. miałby zastosowanie jedynie w wypadku, gdyby wznowione postępowanie uzasadniało podwyższenie kwoty podatku wymierzonego w postępowaniu zwyczajnym, bowiem tylko wtedy można by mówić o powstaniu zobowiązania nowego w stosunku do tego, które zostało ukształtowane decyzją ostateczną (por. wyroki NSA z dnia 14 lipca 2010 r., o sygn. akt II FSK 488/09, z dnia 9 lutego 2010 r., o sygn. akt II FSK 2019/08, z dnia 5 listopada 2009 r., o sygn. akt II FSK 874/08, wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Argumentując a contrario, nie ma przeszkód, aby po upływie terminu, o którym mowa w art. 68 O.p., wydać decyzję obniżającą wysokość podatku ukształtowanego decyzją konstytutywną w postępowaniu zwyczajnym. Decyzja obniżająca nie kreuje bowiem nowego zobowiązania, lecz jedynie koryguje wysokość zobowiązania już istniejącego (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2011 r., o sygn. akt II FSK 507/10). Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 21 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W realiach rozpoznawanej sprawy zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2010 r. winno powstać wskutek doręczenia skarżącej decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (w aktach brak potwierdzenia odbioru). Skutkiem powstania zobowiązania podatkowego jest z kolei to, że należy analizować przedawnienie tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 1 O.p., a nie przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie (art. 68 § 4 O.p.). Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą określoną w art. 240 O.p. Przy podstawach wznowienia, ustawodawca nawiązuje do wad postępowania, a nie samych rozstrzygnięć. Można także przyjąć, że wznowienie postępowania powinno prowadzić do eliminacji wadliwości procesowych, które istnieją w ostatecznej decyzji. Nie można tym samym uznać, aby w trybie wznowienia postępowania miało dojść do ponownego, pierwotnego ustalenia tego zobowiązania. Zatem także po wznowieniu postępowania organ rozstrzyga w ramach zobowiązania, które powstało już wskutek doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie. Mając na względzie powyższe, nie można zaakceptować twierdzenia organu odwoławczego, że termin określony w art. 68 O.p. (5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy) stoi na przeszkodzie ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego za 2010 r. w nowej wysokości. Zdaniem Sądu, decyzja wydana po wznowieniu postępowania nie ustala zobowiązania podatkowego w sposób pierwotny. Co istotne z przedłożonych przez skarżącą dokumentów wynika natomiast jednoznacznie, że jej intencją jest ustalenie wysokości zobowiązania w niższej wysokości. W zakresie drugiego z przepisów wymienionych w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p., czyli art. 70, wskazać należy, że przepis ten w § 1 ustanawia pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie zaś z § 4 tej jednostki redakcyjnej, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Nie budzi wątpliwości Sądu, że zastosowanie wobec skarżącej środka egzekucyjnego, o którym ją powiadomiono, w celu wyegzekwowania zobowiązania podatkowego przypisanego jej decyzją ostateczną, skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, na podstawie art. 70 § 4 O.p. W aktach administracyjnych przy sprawach o sygn. akt I SA/Po 371/17 - 373/17, znanych Sądowi z urzędu, znajdują się pisma Prezydenta Miasta [...] z dnia 30 sierpnia 2016 r. (k. 3 akt adm.), z których wynika, że w dniu 23 lutego 2011 r. Prezydent Miasta [...] wystawił tytułu wykonawcze obejmujące zaległości podatkowe skarżącej w podatku od nieruchomości za lata 2007-2010 i skierował je do wykonania. Organ egzekucyjny dokonał skutecznego zajęcia rachunku bankowego oraz wynagrodzenia za pracę, do którego nastąpił zbieg egzekucji i zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego organ egzekucyjny w dniu 16 lipca 2015 r. przekazał do prowadzenia łącznej egzekucji przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym [...] R. W.. Prezydent Miasta [...] podał także szczegółowe wyliczenie kwot uzyskanych w drodze egzekucji, a dotyczących zaległości skarżącej w podatku od nieruchomości za lata 2007-2010 i wskazał, że na koncie podatkowym skarżącej nadal istnieje zaległość za okres od II raty 2008 r. do IV raty 2010 r. Ponadto w tych samych aktach administracyjnych znajduje się pismo Komornika Sądowego R. W. z dnia 1 czerwca 2016 r., w którym informuje skarżącą, że zgodnie z wnioskiem wierzyciela - Prezydenta Miasta [...] z dnia 27 lipca 2015 r. prowadzi postępowania egzekucyjne na podstawie 11 tytułów wykonawczych o egzekucję roszczeń pieniężnych (k. 55 akt adm.). Z treści powyższych dokumentów, znanych Sądowi z urzędu jako załączonych do akt o sygn. I SA/Po 371/17 - 373/17, wynika jednoznacznie, że względem skarżącej jest prowadzone postępowanie egzekucyjne, w którym dochodzone są m.in. zaległości w podatku od nieruchomości za 2010 r. W ocenie Sądu w składzie orzekającym, informacje o zastosowaniu względem skarżącej środków egzekucyjnych (zajęcia z wynagrodzenia o pracę oraz zajęcia rachunku bankowego) powinny być zweryfikowane również w badanej sprawie w oparciu o stosowne dowody (dokumenty z postępowania egzekucyjnego), które należy zebrać i włączyć do akt niniejszej sprawy, podobnie jak potwierdzenie doręczenia decyzji z dnia [...] r. ustalającej wymiar spornego podatku. W kontekście poczynionych powyżej rozważań za wadliwe należy zatem uznać stanowisko organu I instancji, który w uzasadnieniu swojej decyzji stwierdził, że wydanie decyzji uchylającej decyzję ostateczną (mocą której ustalono skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r.) jest niemożliwe z uwagi na upływ terminu przedawnienia, tj. art. 70 O.p. Organy obu instancji w ogóle nie zbadały, mimo dysponowania powyższymi dokumentami, czy w sprawie mogło dojść do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia, o których mowa w powołanym przepisie. Zaniechanie to uniemożliwia jednoznaczne ustalenie, czy termin zobowiązania podatkowego rzeczywiście uległ przedawnieniu, a w konsekwencji, czy organy podatkowe miały prawo, w oparciu o przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p., bez merytorycznego rozpoznania wniosku odmówić skarżącej wydania decyzji uchylającej decyzji ostatecznej. Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że organy obu instancji naruszyły art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. poprzez przedwczesne jego zastosowanie i odmówienie skarżącej uchylenia decyzji ostatecznej ustalającej jej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. Jak już wcześniej wskazano w rozpoznawanej sprawie brak było rzetelnych podstaw do stwierdzenia, że wydanie skarżącej nowej decyzji orzekającej, co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 i art. 70 O.p. Organy obu instancji całkowicie pominęły okoliczność, że wniosek o wznowienie postępowania w niniejszej sprawie wpłynął do organu w dniu 15 października 2015 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. Momentem, na który należy ocenić, czy upłynęły terminy, o których mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. (po upływie których organ odmawia uchylenia decyzji, gdyż wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ tych terminów), jest moment zgłoszenia żądania wznowienia postępowania przez podatnika. Jeżeli zatem żądanie to zostało zgłoszone przed upływem terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego, o których mowa w art. 68 lub art. 70 O.p., to organ nie jest uprawniony – z powołaniem na art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. – odmówić wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy. Konsekwencją wadliwego działania w sprawie przez organy obu instancji było również uchybienie przez nie podstawowym zasadom postępowania podatkowego, w tym wskazanym w skardze zasadom legalizmu i praworządności (art. 120 O.p.) oraz zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Rzeczą organów podatkowych przy ponownym rozpatrzeniu sprawy będzie w pierwszej kolejności jednoznaczne ustalenie, czy w sprawie upłynął bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 O.p. W przypadku stwierdzenia, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, bo wniosek o wznowienie postępowania wpłynął do organu przed upływem terminu przedawnienia, organy winny przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia wniosku skarżącej. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 P.p.s.a., wyeliminował z obrotu prawnego decyzje organów obu instancji, orzekając jak w sentencji wyroku. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego wydano zarządzenie, na podstawie art. 258 § 2 pkt 8 P.p.s.a.