I SA/Po 38/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2022 r. sprawy ze skargi M. B. [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień i lipiec 2011 roku oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj i czerwiec 2011 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...]([...] [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia 18 sierpnia 2016 r. określił M. B. - [...] sp. z o.o. (wcześniej M. B. sp. z o.o.) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień i lipiec 2011 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj i czerwiec 2011 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 22 września 2017 r. nr [...], po rozpoznaniu odwołania, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...], ponownie rozpatrując sprawę, decyzją z dnia 25 czerwca 2020 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień i lipiec 2011 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj i czerwiec 2011 r. W odwołaniu z 10 lipca 2020 r. Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 18 listopada 2021 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odnosząc się do kwestii przedawnienia wyjaśnił, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do lipca 2011 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2016 r. Organ zaznaczył, że w sprawie nastąpiło jednak zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań określonych decyzją Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] z 25 czerwca 2020 r. z powodu zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej: "O.p."), tj. wszczęcia w dniu 30 czerwca 2016 r. postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe sygn. akt [...] Ponadto Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] pismem z 21 lipca 2016 r. (doręczonym stronie w dniu 5 sierpnia 2016 r.) działając w trybie art. 70c O.p. poinformował podatnika o zawieszeniu z dniem 30 czerwca 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług określonych w ww. decyzji, na skutek przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcia postępowania karnego skarbowego z 30 czerwca 2016 r. sygn. akt [...] w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od stycznia do lipca 2011 r. i tym samym narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług za ten okres. Organ wyjaśnił następnie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął postępowanie karne skarbowe wobec M. B. sp. z o.o. (sygn. akt [...]) w wyniku podania przez podatnika w deklaracjach [...] za miesiące od stycznia do lipca 2011 r. nieprawdy i tym samym narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług za ten okres w łącznej kwocie [...]zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. Zdaniem organu odwoławczego w dacie wydania przez organ postanowienia z 30 czerwca 2016 r. zachodziły zarówno materialnoprawne, jak i procesowe podstawy do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Sprawa dotyczyła bowiem uszczuplenia należności budżetowych dużej wartości. Wszczęcie tego postępowania nie miało zatem pozorowanego charakteru, zaś organ miał podstawy do przyjęcia, że istnieje związek pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa, a niewykonaniem zobowiązania podatkowego w określonym rozmiarze, na którą to okoliczność przeprowadził postępowanie dowodowe. W ocenie organu w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego i nie miało "instrumentalnego" charakteru, o którym mowa w orzecznictwie sądów administracyjnych, zapadłych po podjęciu przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały o sygn. akt I FPS 1/21. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że wszystkie dowody, na podstawie których doszło w sprawie do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2011 r. znajdują się w aktach niniejszej sprawy, tj.: postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 30 czerwca 2016 r. o wszczęciu dochodzenia oraz pismo z 21 lipca 2016 r. doręczone Spółce 5 sierpnia 2016 r. Organ podkreślił, że powyższe dowody znajdują się w zgromadzonym materiale dowodowym i strona, zarówno na etapie postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji jak i postępowania odwoławczego, mogła się z nimi zapoznać. Nie skorzystała jednak z przysługującego uprawnienia. Zdaniem organu skoro w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, to żądanie strony o uzupełnianie kompletnego materiału dowodowego jest bezzasadne. Przechodząc do oceny zastosowania przepisów prawa materialnego organ stwierdził, że zasadnie organ pierwszej instancji odmówił stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez E. sp. z o.o., bowiem materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że faktury te nie dokumentują rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych nimi opisanych. Przedmiotowe usługi budowlane nie zostały wykonane przez podmiot widniejący na fakturach jako wystawca, tj. E. sp. z o.o. ani przez jego rzekomego podwykonawcę (V. ), a strona odliczyła podatek naliczony wynikający z tzw. pustych faktur, którym w rzeczywistości nie towarzyszyły transakcje w nich wykazane. W przedmiotowej sprawie bezsprzecznie udowodniono, że prace budowlane objęte spornymi fakturami wykonane zostały przez inne podmioty i w innych terminach, niż wskazują na to dokumenty wystawione przez E. sp. z o.o. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji, co do świadomego uczestnictwa odwołującej w transakcjach dokumentowanych fakturami potwierdzającymi stan niezgodny z rzeczywistością. Słusznie organ pierwszej instancji odstąpił od zbadania dobrej wiary podatnika w przedstawionym stanie faktycznym sprawy. Organ odwoławczy podkreślił, że zgromadzony materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, że E. wystawiała na rzecz M. B. sp. z o.o. puste faktury sensu stricto, czyli dokumenty, którym w rzeczywistości nie towarzyszyły realne wykonanie usług w nich wskazanych. W takiej sytuacji badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził następnie, że zarzut strony odnośnie naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: "u.p.t.u.") nie znajduje uzasadnienia. Zgromadzony materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, że E. sp. z o.o. pomimo wystawienia faktur VAT ani samodzielnie, ani poprzez rzekomego podwykonawcę firmę V. nie wykonywała żadnych prac budowlanych określonych w umowie o roboty budowlane z 10 czerwca 2010 r. oraz w umowie nr [...] z 31 grudnia 2010 r., na rzecz M. B. - [...] sp. z o. o. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej prowadząc postępowanie podatkowe w sprawie, organ pierwszej instancji nie naruszył żadnych zasad postępowania podatkowego. W skardze z 21 grudnia 2021 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, a także o umorzenie postępowania podatkowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez: a) niewłaściwą wykładnię powyższych przepisów wyrażającą się w przyjęciu, że przepisy te stanowią podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego; b) będące konsekwencją naruszenia z lit. a) niewłaściwe zastosowanie powyższego przepisu, tj. uznanie, że doszło do przerwy biegu przedawnienia mimo, że odwołanie się przez organy obu instancji do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych i miało charakter instrumentalny; 2) naruszenie art. 208 w związku z art. 235 O.p. wyrażające się w braku uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania, mimo że należność objęta decyzją jest przedawniona, co za tym idzie postępowanie winno ulec umorzeniu z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania; 3) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia niezawierającego oceny, czy odwołanie się przez organy podatkowe do wszczęcia postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny; 4) naruszenie art. 127 O.p. poprzez brak rozpoznania istoty sprawy i naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania; 5) naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 235 O.p. wyrażające się w braku odniesienia przez organ drugiej instancji do wszystkich zarzutów odwołania, braku ustosunkowania się do stanowiska strony przedstawionego w odwołaniu; 6) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., postanowień Dyrektywy 112 oraz zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania wyrażające się w braku poczynienia jakichkolwiek ustaleń odnośnie wiedzy strony w zakresie ewentualnych nieprawidłowości po stronie E. sp. z o.o. przy realizacji umów; 7) naruszenie art. 233 § 2 O.p. wyrażające się w braku zbadania okoliczności faktycznych wskazanych do zbadania przez organ drugiej instancji - decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 22 września 2017 r.; 8) naruszenie art. 122, art. 188, art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p. wyrażające się w: a) uznaniu, że organ pierwszej instancji wypełnił obowiązek zebrania całego materiału dowodowego, b) braku rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego; 9) naruszenie art. 191 w zw. z art. 235 O.p. wyrażające się w naruszeniu zasady swobodnej oceny zgromadzonych dowodów; 10) naruszenie art. 193 w zw. z art. 235 O.p. poprzez uznanie za nierzetelne ksiąg podatkowych Spółki, podczas gdy faktury ujęte w księgach dokumentują faktycznie wykonane transakcje i odzwierciedlają stan rzeczywisty, w związku z czym należy uznać je za rzetelne i powinny stanowić dowód w sprawie; 11) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia wyrażający się w przyjęciu, że: a) roboty wynikające we wskazanych przez organ faktur wystawionych przez E. sp. z o.o. nie zostały przez ten podmiot wykonane, b) podatnik zawyżył wartość nabytych towarów i usług w okresie objętym zaskarżoną decyzją tj. w miesiącach od stycznia do lipca 2011 r. W uzasadnieniu skargi skarżący rozwinął argumentację poszczególnych zarzutów. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."). W pierwszej kolejności Sąd badał zasadność najdalej idącego zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2011 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2016 r. Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Aktualna treść wyżej wymienionego przepisu jest wynikiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (dostępny pod adresem http://otk.trybunal.gov.pl/orzeczenia/otk.htm). W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Podkreślić także należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz to, że zawiadomienie takie musi dotrzeć do podatnika (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1643/15 - powołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej - publ. CBOSA Zagadnienie przedawnienia Sąd rozważał w aspekcie zarzucanej przez skarżącą instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W zaskarżonej decyzji organ wskazał, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań określonych decyzją Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] z 25 czerwca 2020 r. z powodu zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcia w dniu 30 czerwca 2016 r. postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe sygn. akt [...] – zgodnie z postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] znak sprawy [...] Ponadto Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] pismem z dnia 21 lipca 2016 r. (doręczonym stronie w dniu 5 sierpnia 2016 r.) działając w trybie art. 70c O.p. poinformował podatnika o zawieszeniu z dniem 30 czerwca 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług określonych w ww. decyzji, na skutek przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcia postępowania karnego skarbowego nr [...] z dnia 30 czerwca 2016 r. (sygn. akt [...]) w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług [...] za miesiące od stycznia do lipca 2011 r. i tym samym narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług za ten okres (przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s.). Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wszczęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] postępowania karnoskarbowego, ze względu na przedstawione okoliczności sprawy podatkowej, nie nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych i było w pełni uzasadnione co potwierdza treść "Karty informacyjnej o ujawnieniu popełnienia czynu zabronionego z Kodeksu karnego skarbowego". Sąd zauważa, że skarżąca, zarówno w odwołaniu, jak i w skardze wskazała, że organy powołują się na prowadzone postępowanie wszczęte w dniu 30 czerwca 2016 r. w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach [...] złożonych przez M. B.-[...] za miesiące od stycznia do lipca 2011 r. Jednakże do chwili obecnej Spółce nic nie wiadomo o jakichkolwiek czynnościach prowadzonych w toku powyższego postępowania. Odnosząc się do wniosku Spółki o zwrócenie się do Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] o przesłanie akt postępowania prowadzonego w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach [...] złożonych przez M. B. - [...] sp. z o.o. za miesiące od stycznia do lipca 2011 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że wszystkie dowody, na podstawie których doszło w sprawie do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2011 r. znajdują się w aktach niniejszej sprawy. W ocenie Sądu wystarczającymi dowodami nie mogą stanowić wskazane przez organ jako jedyne dwóch dokumentów, tj.: postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 30 czerwca 2016 r. o wszczęciu dochodzenia oraz pismo Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] z 21 lipca 2016 r. informujące Spółkę, że na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. od 30 czerwca 2016 r. zawieszony został bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2011 r. - doręczone Spółce 5 sierpnia 2016 r. W realiach niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji, z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w terminie bliskim terminowi przedawnienia, nie może ograniczać się do aspektów formalnych, tj. wskazania czy wydano zawiadomienie z 70c O.p. oraz kiedy i komu zostało ono doręczone. Zaskarżona decyzja zawiera jedynie teoretyczne wyjaśnienie celu i zakresu stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd zauważa, że decyzja nie zawiera uzasadnienia w kluczowej dla niniejszej sprawy kwestii tego, czy zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego było celem w samym sobie, było "instrumentalnie" ukierunkowane wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy może było wypadkową wszczęcia postępowania karnoskarbowego odpowiadającego celom tego postępowania. Dla oceny zasadności zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, kluczowe znaczenie ma stanowisko NSA zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r., wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 (opublikowano: ONSAiWSA 2021/5/69). Zważyć należy, że organ odwoławczy orzekał już po wydaniu przez NSA powyższej uchwały z 24 maja 2021 r. W uchwale tej NSA stwierdził, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Podkreślić należy, że przepis art. 269 § 1 P.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. W powyższej uchwale podkreślono m.in., że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W wyroku z 20 lipca 2021 r. o sygn. II FSK 329/21 NSA nawiązując do powołanej uchwały stwierdził m.in., że w ramach oceny, czy doszło w sprawie do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), nie można pomijać zagadnienia merytorycznego związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały wydanej w sprawie I FPS 1/21 – "w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy". NSA w powyższym wyroku zwrócił uwagę, że zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu uchwały w sprawie I FPS 1/21, konieczne jest odniesienie się już na etapie postępowania podatkowego do okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w kontekście realizacji jego celów, a nie tylko w kontekście czynności podejmowanych w ramach postępowania podatkowego. Wyjaśnieniu zatem już na etapie postępowania podatkowego powinno zostać to jakimi przesłankami kierował się organ podatkowy I instancji występując do właściwego organu o wszczęcie dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego. Ponadto istotne jest, jakie czynności podjęto w toku tego dochodzenia pomiędzy wszczęciem postępowania karnoskarbowego, a jego późniejszym zawieszeniem. Na tle okoliczności faktycznych tamtej sprawy NSA uznał, że wyjaśnienia wymagać będzie istnienie podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia takiego postępowania, a wynikających z art. 1 K.k.s., jak również istnienie negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 K.p.k., w tym szczególności dotyczącej przedawnienia karalności. Zdaniem NSA orzekającego w sprawie o sygn. II FSK 329/21, nie jest wystarczające skoncentrowanie się przez organ podatkowy drugiej instancji wyłącznie na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 K.k.s., a następnie wskazanie na doręczenie zawiadomień o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnikowi i jego pełnomocnikowi. W konkluzji NSA uznał, że samo zatem stwierdzenie, że wszczęcie dochodzenia o przestępstwo karnoskarbowe z ponad pięciomiesięcznym wyprzedzeniem nie świadczy o instrumentalnym wykorzystaniu tej instytucji dla zapewnienia toku postępowania podatkowego nie jest wystarczające, gdyż nie wyjaśnia żadnych motywów dotyczących wszczęcia takiego postępowania. W tym kontekście NSA zwrócił uwagę na konieczność zbadania i wyjaśnienia, wobec faktu wydania decyzji przez organ podatkowy drugiej instancji po upływie czternastu miesięcy do wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, jakie czynności w postępowaniu odwoławczym były podejmowane do dnia wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Zdaniem NSA, dopiero analiza tych wszystkich okoliczności i ich wzajemne powiązanie pozwolą na jednoznaczne stwierdzenie jakie były rzeczywiste przyczyny wszczęcia postępowania karnoskarbowego, co powinno zostać ocenione i wyjaśnione przez organ odwoławczy. Odnosząc się do sposobu ustalenia, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, NSA orzekający w sprawie II FSK 329/21 stwierdził, że taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 K.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 K.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w ocenie NSA, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Zdaniem NSA, przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Na pełną aprobatę zasługuje stanowisko NSA, który - mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe - stwierdził, że konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, O.p., a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa U. E.. Podzielając powyższe stanowisko i mając na uwadze bezsporny fakt, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w dniu 30 czerwca 2016 r., Sąd orzekający w niniejszym składzie uznał, że kwestia instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymaga zbadania i wyjaśnienia przez organ odwoławczy. Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy winien w sposób pełny odnieść się do zagadnień związanych z instrumentalnością wszczęcia postępowania karnoskarbowego związanego ze sprawą podatkową. Organ uwzględni zaprezentowaną w niniejszym w wyroku wykładnię prawa z odwołaniem się do uchwały NSA z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21, przedstawi stosowne dowody, argumentację i opis czynności karnoprocesowych wskazujących, że wszczęcie w sprawie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez skarżącą. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażony jest pogląd, że dopiero rozważenie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, pozwoli na odniesienie się w toku sądowej kontroli do kwestii merytorycznych. Nie jest bowiem możliwe rozważanie tych kwestii w sytuacji, gdy nie jest przesądzona dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 16 września 2021 r. o sygn. akt I SA/Go 106/21). Sąd uznał zatem, że omawianie pozostałych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego jest na tym etapie sądowej kontroli przedwczesne. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. orzekł, jak w p. I sentencji. O kosztach postępowania orzeczono, jak w p. II sentencji, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).