I SA/Po 380/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Sylwester Marciniak NSA Gabriela Gorzan(spr) Protokolant sekretarz sąd. Monika Pancewicz po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2004 r. sprawy ze skargi M. i A. O. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 761,10 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. wstrzymuje wykonanie wymienionych wyżej decyzji (w pkt 1) do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/G.Gorzan /-/J.Ruszyński /-/S.Marciniak LF Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] nr [...] (k. [...] akt administracyjnych) ustalił skarżącym M. i A. małżonkom O. podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1998 w kwocie [...] zł od dochodów w wysokości [...] zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Uzasadniając organ wskazał, iż skarżący złożyli zeznanie PIT-31 o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1998 r. w którym wykazali dochód w łącznej wysokości [...] zł. Urząd wskazał, że jednocześnie skarżący dokonali wydatków na budowę budynku mieszkalnego w wysokości [...] zł. Za podstawę dochodów przyjęto dochody opodatkowane podatkiem dochodowym wykazane w złożonych zeznaniach podatkowych, bądź potwierdzone przez inne instytucje oraz dochody nie podlegające wykazaniu w zeznaniu podatkowym z osiągniętych dochodów w danym roku podatkowym. Wskazano, iż dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok wynosił łącznie [...] zł. W tym samym roku skarżący uzyskali przychody w wysokości [...] zł z tytułu sprzedaży samochodu marki [...] za kwotę [...] zł i własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego za kwotę [...] zł. W tym samym roku skarżący ponieśli wydatki w związku z budową budynku mieszkalnego w C. na łączną kwotę [...] zł. Skarżący wyjaśnili, iż wydatkowane pieniądze pochodzą przede wszystkim z dochodów uzyskanych z pracy, zasobów majątkowych zgromadzonych w latach poprzednich, jak również z innych źródeł (sprzedaży nieruchomości, pieniędzy otrzymanych w prezencie ślubnym). Biorąc pod uwagę fakt istnienia wspólności majątkowej organ dokonał następujących ustaleń: - w 1991 r. - ustalona wielkość ewentualnych oszczędności obliczenio- wych (po denominacji) [...] zł, - w 1992 r. - ustalona wielkość ewentualnych oszczędności oblicze- niowych (po denominacji) [...] zł, - w 1993 r. - ustalona wielkość ewentualnych oszczędności oblicze- niowych (po denominacji) [...] zł, - w 1994 r. - wydatkowana kwota [...] zł (starych) została po- kryta kwota w części będącą dochodem za 1994 r., oraz w części kwotą stanowiącą oszczędności obliczeniowe dla toczącego się postępowa- nia na dzień [...] 1994 r. Na podstawie analizy przyjęto, iż kwota nie mająca źródła pokrycia w wydatku będąca zarazem stanem oszczędności dla celów obliczeniowych postępowania podatkowego na dzień [...] 1995 r. wynosi (minus) - [...] zł, w 1995 r. Urząd uznał za wiarygodną, podana kwotę osiągniętego przez oboje skarżących przychodu w łącznej kwocie [...] zł. - w 1996 r. - zgodnie ze złożonym przez skarżących zeznaniem PIT-31 uzyskane dochody, łącznie stanowiły kwotę [...] zł, a przeciętne wydatki związane z utrzymaniem rodziny urząd ustalił w kwocie [...] zł. W 1996 r. wydatkowano kwotę [...] zł na zakup samochodu osobowego marki [...] i działki budowlanej w C. za kwotę [...] zł. Ustalona przez organ wysokość ewentualnych oszczędności obliczeniowych dla toczącego się postępowania na dzień [...] 1997 r., przy uwzględnieniu oszczędności obliczeniowych na dzień 31 grudnia 1995 r. w wys. [...] zł, wynosiła [...] zł, Wydatki związane z utrzymaniem trzyosobowego gospodarstwa domowego ustalono na podstawie publikacji GUS "Budżety gospodarstw domowych w 1998 r.", które wynosiły [...] zł na osobę. Koszty obliczono w tej wysokości w stosunku do pierwszego półrocza 1998 r., gdyż od lipca 1998 r., zgodnie ze złożonym oświadczeniem skarżący ponosili wydatki związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego w wysokości [...] zł miesięcznie, gdyż mieszkali razem z rodzicami. Skarżący wnieśli odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając wydanej decyzji naruszenie art. 68 ( 2 i 3, 121 ( 1 i 122 w zw. z art. 180 ( 1 ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 97 Nr 137, poz. 926 ze zm.). Uzasadniając strona wskazała, że nie zgadza się z organem podatkowym, iż w 1998 r. poniosła wyższe wydatki, niż przychody uzyskane w tym roku. Decyzją z dnia [...] nr [...] (k. [...] akt administracyjnych) Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy uchyliła zaskarżoną decyzję urzędu skarbowego w całości i ustaliła podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...] zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów. Uzasadniając organ odniósł się do zarzutów skarżących oraz wskazał, iż izba skarbowa postanowiła uwzględnić zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 180 ( 1 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten złożono w związku z nie uwzględnieniem przez urząd jako przychodu kwoty [...] zł stanowiącej zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. wynikającej z zeznania PIT-30, a otrzymanej[...] maja 1998 r. Izba Skarbowa stwierdziła, iż poniesione wydatki w wysokości [...] zł nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 75% podatku od tak ustalonego dochodu wynosi [...] zł. Na decyzję Izby Skarbowej skarżący wnieśli do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę, zarzucając wydanej decyzji naruszenie art. 68 ( 2 i 3, 121 ( 1 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiotem niniejszej sprawy jest opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów osiągniętych przez skarżących w 1998 r., z nieujawnionych źródeł. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.93 nr 90, poz. 416 ze zm.) za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się m.innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Zgodnie z przepisem art. 20 ust. 3 wymienionej ustawy "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w roku poprzednim, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania." Na wstępie zwrócenia uwagi wymaga, iż zgodnie z zasadą wynikającą z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych decyzja wymiarowa dotycząca nieujawnionych źródeł przychodu powinna zostać wydana odrębnie na każdego z małżonków. Zasada ta została także przedstawiona w wyroku NSA z dnia 2 października 2002, sygn. akt I SA/Ka 793/01 w sposób następujący: "w przypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wspólne opodatkowanie jest wyłączone, gdyż jest ono możliwe tylko na wspólny wniosek złożony w zeznaniu, a więc obejmuje zobowiązania podatkowe powstające przez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże obowiązek podatkowy. W konsekwencji zobowiązanie podatkowe z nieujawnionych źródeł przychodu ustalone na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków." Wniesiona w niniejszej sprawie skarga uzasadniona jest w jednym tylko zarzucie, mianowicie we wskazaniu, iż stan faktyczny w sprawie nie został ustalony prawidłowo. "Obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany" ( Wyrok SN z dn. 8 stycznia 2003 III RN 234/01). Przede wszystkim nie jest zrozumiałe dlaczego organy podatkowe obu instancji pominęły w dokonanych obliczeniach następujące okoliczności, które bezspornie wynikają z akt sprawy oraz z uzasadnień wydanych decyzji. I. jeżeli łączne dochody małżonków w roku 1998 z ujawnionych źródeł przychodu wyliczono na kwotę [...] zł, ([...] + [...] + [...]), a przy uwzględnieniu pobranej nadpłaty w podatku dochodowym z roku 1997 w kwocie [...] zł, wyniosły one [...] zł, to po odliczeniu od nich łącznych wydatków ustalonych przez organy podatkowe w kwocie [...] zł (vide podsumowanie na str. 15 uzasadnienia decyzji organu I instancji), różnica po stronie dochodów in plus wynosi [...] zł; II. w kwocie wydatków [...] zł nie uwzględniono jednak zapłaconych zaliczek na podatek dochodowy za rok 1998 przez oboje małżonków w łącznej wysokości [...] zł, a więc kwota wydatków powiększona o [...] zł wyniosłaby [...] zł., co także nie przewyższa ustalonej kwoty dochodów (vide pkt I wyżej); III. suma wydatków wyliczona na kwotę [...] zł (vide pkt I wyżej) nie wydaje się prawidłowa, skoro suma kwot [...] zł. wydatkowanych na budowę domu i kwoty [...] zł wydatkowanej na utrzymanie rodziny (za okres od I i IV.1998 - [...] zł i za okres od VII - XII.1998 r. - [...] zł) daje kwotę [...] zł. Błędu powyższego nie wyjaśnia także nieprawidłowość arytmetycznego wyliczenia znajdująca się na str. 14 uzasadnienia decyzji organu I instancji, polegająca na odjęciu od posiadanych na dzień [...] 1998 r. oszczędności skarżących kwoty uzyskanego przychodu [...] zł., zamiast dodaniu tej kwoty do tych oszczędności; IV. jeżeli w dacie [...] 1998 r. ustalono na podstawie zestawienia kolejności zdarzeń, występujących w roku podatkowym, które zresztą okazało się niekompletne, co wyżej przedstawiono, dochód z nieujawnionych źródeł w wysokości [...] zł (str. 13 uzasadnienia decyzji organu I instancji), a następnie wg stanu na dzień [...] 1998 r. ustalono oszczędności skarżących w kwocie [...] zł, nie wydaje się logicznie spójne i prawidłowe niedokonanie wzajemnego potrącenia tych kwot; istnienie oszczędności podatników w środkach finansowych na koniec roku podatkowego z ujawnionych źródeł eliminuje niedobór w zakresie pokrycia wydatków tego roku, na którym oparte winno być ustalenie, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższa ocena prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy dała podstawę w oparciu o art. 134, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) w zw. z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) do orzeczenia jak w sentencji wyroku. Zgodnie z przepisem artykułu 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do dnia uprawomocnienia się wyroku. /-/G.Gorzan /-/J.Ruszyński /-/S.Marciniak LF