I SA/Po 382/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Asesor sądowy WSA Robert Talaga po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 lipca 2023 r. sprawy ze skargi P. D. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 marca 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę. Wnioskiem z 30 sierpnia 2022 r. P. D. (dalej jako "skarżący", "podatnik" lub "wnioskodawca") wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wyboru formy opodatkowania. Wniosek został na wezwanie organu uzupełniony pismem z 28 listopada 2022 r. Przedstawiając we wniosku stan faktyczny wnioskodawca podał, że jest wspólnikiem spółki jawnej. Z tytułu uzyskiwanych w niej dochodów opodatkowuje je podatkiem dochodowym od osób fizycznych w formie liniowej. Zamierza oprócz tego prowadzić indywidualną działalność gospodarczą pod własnym nazwiskiem i opodatkować ją podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że działalność spółki jawnej prowadzona jest od 25 czerwca 2014 r. w zakresie PKD [...] - działalność weterynaryjna, Dział [...], handel detaliczny, z wyłączeniem handlu detalicznego pojazdami samochodowymi, [...] - pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane, [...] - sprzedaż hurtowa pozostałych maszyn i urządzeń, [...] - sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana, [...] - pozostała działalność usługowa. W zyskach spółki jawnej wnioskodawca posiada 50% udziałów. Dla potrzeb podatku dochodowego spółka prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Jednoosobową działalność gospodarczą strona zamierza prowadzić od 1 stycznia 2023 r. jako lekarz weterynarii. Przychody uzyskane z jednoosobowej działalności gospodarczej zamierza opodatkować 8,5% stawką zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego zostanie złożone do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego w ustawowym terminie, tj. do 20 lutego 2023 r. Usługi świadczone w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej sklasyfikowane będą pod symbolem PKWiU [...]. Do działalności gospodarczej prowadzonej w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej nie będą miały zastosowania wyłączenia zawarte w art. 8 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2540 ze zm.). W roku poprzedzającym rok podatkowy, w którym wnioskodawca zamierza skorzystać z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, stosownie do art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, strona uzyskała przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty [...]euro. Dodatkowe dochody uzyskuje wnioskodawca z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.) - praca w zarządzie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Żona podatnika prowadzi działalność w ramach spółki jawnej, z udziałem wynoszącym 50%, opodatkowaną na zasadach ogólnych. Strona nie uzyska w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przychodów ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom (w całości/częściowo), które wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy, którego dotyczy wniosek, nie wykonywał ich i nie wykonuje ich w roku podatkowym - w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik będzie świadczył usługi na rzecz spółki jawnej, w której jest wspólnikiem. W spółce jawnej, o której mowa wyżej, strona jest wspólnikiem i pełni w niej funkcje zarządcze. Zakres świadczonych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej usług nie pokrywa się z obowiązkami wynikającymi z pełnienia funkcji zarządczych w spółce. Na tle powyżej opisanego stanu faktycznego wnioskodawca zadał organowi pytanie, czy będzie mógł wybrać formę rozliczenia dochodów podatkiem liniowym 19% dla dochodów uzyskiwanych w spółce jawnej i jednocześnie rozliczyć podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w swojej indywidualnej działalności gospodarczej? Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 7 lutego 2023 r. nr [...] odmówił wydania interpretacji indywidualnej, z uwagi na to, że opis zdarzenia przyszłego budzi uzasadnione przypuszczenie, że może być czynnością określoną w art. 119a § 1 ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – w skrócie: "o.p.") - unikaniem opodatkowania lub elementem takiej czynności, które to przypuszczenia potwierdziła opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Uzasadniając odmowę wydania interpretacji, organ wskazał, że w interpretacji indywidualnej można ocenić wyłącznie "zwykłe" skutki podatkowe danej czynności prawnej opisanej w stanie faktycznym. Nie można natomiast oceniać skutków tych czynności w kontekście art. 119a o.p. Z tego powodu interpretacje indywidualne nie są wydawane w sytuacji, gdy istnieją uzasadnione wątpliwości, czy czynność, o którą pyta wnioskodawca, nie ma charakteru sztucznego i czy nie została/zostanie podjęta przede wszystkim w celu unikania opodatkowania. Pismem z 16 grudnia 2022 r. na podstawie art. 14b § 5b i § 5c o.p. organ zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię. W piśmie organ interpretacyjny wskazał, że jego zdaniem przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że sposób dokonania czynności może mieć sztuczny charakter w rozumieniu art. 119c § 1 o.p. i mieć na celu osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przepisem i celem przepisu ustawy podatkowej. W opinii organu zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 119a i następne o.p. Przedstawiony sposób działania wypełnia przesłanki sztuczności z uwagi na wydzielenie z obszaru działalności spółki jawnej części usług i przeniesienie ich do aktywności wnioskodawcy (będącego jednocześnie jej wspólnikiem) do nowo utworzonej przez niego indywidualnej działalności gospodarczej. W takiej sytuacji przez zawarcie umowy ze spółką część dochodów przez nią uzyskanych zostanie przez wnioskodawcę wypłacona w formie wynagrodzenia. W ten sposób wynagrodzenie to stanie się kosztem uzyskania przychodów z tytułu uczestniczenia w spółce (jako wspólnika tej spółki) i jednocześnie przychodem strony uzyskanym w ramach prowadzonej odrębnie indywidualnej działalności gospodarczej, który wnioskodawca zamierza opodatkowywać w 2023 r. na zasadzie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Można zatem przyjąć, że gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby tego sposobu działania. Szef Krajowej Administracji Skarbowej pismem z 27 stycznia 2023 r., znak [...] wydał opinię, w której potwierdził stanowisko wyrażone przez organ interpretacyjny. Szef KAS zwrócił uwagę, że w analizowanej sprawie, przez zawarcie umowy cywilnoprawnej ze spółką, część dochodów przez nią uzyskanych zostanie wnioskodawcy wypłacona w formie wynagrodzenia. W ten sposób wynagrodzenie to stanie się kosztem uzyskania przychodów w spółce i jednocześnie przychodem strony, który będzie podlegał opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych stawką 8,5%. Tak zastosowana konstrukcja spełnia przesłankę sztuczności działania, która opiera się na wykorzystaniu jednoosobowej działalności "osoby powiązanej", jako podmiotu bezzasadnie pośredniczącego. Nie sposób stwierdzić, jaki korzystniejszy skutek gospodarczy lub ekonomiczny wywiera sytuacja wydzielenia opisanych zadań poza obszar działalności spółki. Zadania te wnioskodawca mógłby wykonywać w ramach zadań spółki, skoro jest jednocześnie wspólnikiem spółki, na rzecz której będzie świadczył usługi. Schemat działania wypełnia również kolejną przesłankę sztuczności, tj. nieuzasadnione dzielenie operacji (art. 119c § 2 pkt 1 o.p.), ponieważ wypłaty dokonywane przez spółkę na rzecz strony zostaną podzielone na wynagrodzenie za usługi świadczone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, spółka natomiast wygeneruje koszty uzyskania przychodu z udziału w spółce, które będą miały wpływ na wysokość uzyskanego dochodu/straty. Wysokość dochodu spółki wnioskodawca będzie mógł zatem swobodnie modyfikować. Wobec tego dojdzie do sztucznego generowania kosztów uzyskania przychodu po stronie spółki, a jednocześnie zmniejszenia zobowiązania podatkowego. Szef KAS stwierdził, że można uznać, że w przedmiotowej sprawie głównym celem planowanych czynności może być uzyskanie korzyści podatkowej i gdyby nie chęć osiągnięcia korzyści podatkowych, racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby takiego sposobu działania. Ponadto zauważono, że wnioskodawca nie przedstawił żadnego uzasadnienia ekonomicznego, czy gospodarczego dla planowanych działań. Wskazano, że zlecanie zadań podmiotom zewnętrznym (ang. outsourcing) jest powszechnym zjawiskiem gospodarczym, które nie wynika z chęci osiągnięcia korzyści podatkowej. Jednak takie zlecanie zadań nie jest typowe w sytuacji, w której podmiot świadczący te usługi jest równocześnie wspólnikiem podmiotu zlecającego, w stosunku do którego powinien świadczyć usługi w jego imieniu. Ponadto, jak wynika z wniosku, strona pełni w spółce funkcje zarządcze, a tym samym zajmuje się bieżącą działalnością spółki we wszelkich jej aspektach. Przedmiotem działalności spółki jest m.in. działalność weterynaryjna, a więc działalność, którą wnioskodawca zamierza prowadzić w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Stwierdzono, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania. Na powyższe postanowienie strona wniosła zażalenie, którym zarzucono naruszenie art. 14b § 5b pkt 3 o.p. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. i wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 15 marca 2023 r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie z dnia 7 lutego 2023 r. W uzasadnieniu organ powołał się na treść przepisów: art. 14b § 1, 2-3, 5b, 5c i 5e, art. 14c § 1-2, art. 119a § 1, art. 119c § 1 i 2, art. 119d, art. 119f § 1 oraz art. 3 pkt 18 o.p. Wskazano, że unikanie opodatkowania rozumiane jest zazwyczaj jako podejmowanie przez podatników legalnych działań, zmierzających do wyeliminowania ciężaru opodatkowania lub jego ograniczenia. Jest to podejmowanie czynności, które cechuje: sztuczność, nieprzystawanie do ekonomicznych realiów, dokonane są przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, nie jest konieczne spełnienie wszystkich przesłanek z omawianych przepisów, warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej. Wskazano, że sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie" należy interpretować, wykorzystując słownikowe definicje poszczególnych wyrazów i stwierdzono, że zachodzi ono, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się bądź na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a o.p. Taka sytuacja ma natomiast miejsce, kiedy czynność została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu i została dokonana w sposób sztuczny. Wskazano, że w praktyce bardzo duża liczba czynności realizowanych na co dzień przez podatników prowadzi do osiągnięcia korzyści podatkowej. Jednak omawiane przepisy znajdują zastosowanie wyłącznie do tych czynności zmierzających do uzyskania korzyści podatkowych, które pozostają w danych okolicznościach sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Wymierzone są przeciwko takim przejawom dążenia do osiągnięcia korzyści podatkowej, najczęściej mającej postać zmniejszenia ciężaru podatkowego, które uważane jest za nadużycie istniejących (a więc legalnych) w systemie prawnym tego rodzaju możliwości, w sposób sprzeczny z intencją prawodawcy lub celem i istotą danej regulacji. W sytuacji, gdy jedynym lub jednym z ważniejszych motywów, którymi kierował się podmiot, było uniknięcie opodatkowania. Wskazano, że aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy zaistniałego stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, wystarczającą podstawą jest zaistnienie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej, która może być niezgodna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. W ocenie organu w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych w analizowanym wniosku istnieją wystarczające przesłanki do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a o.p. Analizując schemat postępowania przedstawiony przez wnioskodawcę, organ oparł się na motywach uzasadnienia postanowienia organu I instancji. Wskazano, że wypełnia on przesłanki sztuczności z uwagi na wydzielenie części usług z obszaru działalności spółki jawnej, w której strona jest wspólnikiem, i przeniesienie ich do nowo utworzonej indywidualnej działalności gospodarczej. Ponadto wskazano, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej był zobligowany do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy zachodziło potwierdzone w opinii Szefa KAS przypuszczenie, że przedstawione we wniosku czynności wypełniają przesłankę do zakwalifikowania ich jako działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 2 pkt 2 i 3 o.p. Odnosząc się do zarzutu zażalenia wskazano, że każda sprawa przedstawiana przez zainteresowanego do oceny organowi upoważnionemu do wydawania interpretacji indywidualnej jest sprawą jednostkową, indywidualną, rozpatrzenie której nie jest uzależnione od istnienia zbliżonego lub tożsamego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a zasady którymi kieruje się organ dokonując rozstrzygnięcia nie mogą być rozumiane jako konieczność wydawania interpretacji utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie, lecz jako zobowiązanie do wydawania interpretacji w sposób poprawny odczytujący normy prawne. W skardze z dnia 28 marca 2023 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: 1) naruszenie art. 14b § 5b pkt 3 o.p. polegające na przyjęciu, że w zakresie elementów stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, co skutkowało bezzasadną odmową wydania interpretacji indywidualnej, 2) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez działanie przez organ w sposób, który nie budzi zaufania do organu podatkowego. W uzasadnieniu skargi skarżący zwrócił uwagę, że prawidłowa wykładnia art. 14b § 5b pkt 3 o.p. wymaga właściwego odczytania pojęcia "uzasadnione przypuszczenie". Powinno ono być oparte na obiektywnych racjach, poparte stosownymi argumentami uwzględniającymi motywy działania ze wskazaniem elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej. Wskazano, że organ interpretacyjny obowiązany jest ocenić wszystkie elementy zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i nie jest wystarczające stwierdzenie, że Szef KAS wydaje opinię, która stanowi podstawę odmowy wydania przez organ interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę z dnia 12 maja 2023 r. organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasową argumentację. Podkreślono, że podjęto rozstrzygnięcie, które nie pokrywa się z argumentacją przedstawioną we wniosku i oczekiwaniami skarżącego, jednak nie narusza to zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a"). W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest ocena zasadności zastosowania przez organ interpretacyjny przepisów art. 14b § 5b pkt 1 i § 5c w zw. z art. 14h o.p., uzasadniających odmowę wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z uwagi na treść powołanej wyżej opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 27 stycznia 2023 r., w której potwierdził stanowisko wyrażone przez organ interpretacyjny. Zgodnie z art. 14b § 5b o.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: 1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub 2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub 3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Dopełnienie powyższej regulacji zawiera m.in. § 5c wymienionego artykułu, zgodnie z którym organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że wykładnia art. 14b § 5b i § 5c o.p. prowadzi do wniosku, że organ rozpoznając wniosek o interpretację w pierwszej kolejności weryfikuje istnienie przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia", wskazanej w art. 14b § 5b o.p. Jeżeli przesłanka ta nie występuje, organ wydaje interpretację. Jeżeli przesłanka ta występuje, organ bada, czy wydano już opinię w podobnym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). W przypadku, gdy została ona sporządzona, organ nie zwraca się do Szefa KAS, lecz odmawia wydania interpretacji. Z kolei gdy stwierdzi brak takiej opinii, zwraca się do Szefa KAS o jej wydanie i wówczas bierze pod uwagę stanowisko w niej wyrażone. Ponadto podkreśla się, że odmowa wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie przesądza w sposób ostateczny, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a § 1 o.p. Określenie bowiem, czy dana czynność lub zespół czynności stanowi unikanie opodatkowania pozostaje przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIa o.p. W ramach postępowania zakończonego odmową wydania interpretacji organ ustala jedynie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że wskazane czynności mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p.(por. wyrok NSA z 7 października 2021 r., II FSK 756/21; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej[...] Zgodnie z art. 119a § 1 o.p. czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Z kolei art. 119c § 1 o.p. stanowi, że sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Według art. 119c § 2 o.p. na ocenę, że sposób działania był sztuczny, może wskazywać w szczególności występowanie: 1) nieuzasadnionego dzielenia operacji lub 2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub 3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub 4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub 5) ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, lub 6) sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych, lub 7) zysku przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty, lub 8) angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej, lub który posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju lub na terytorium określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 11j ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zasadnie organ zwrócił uwagę, że sytuacją przeciwstawną dla czynności noszącej znamiona unikania opodatkowania z art. 119a § 1 ustawodawca określa tzw. "czynność odpowiednią", wskazując w art. 119a § 3 o.p., że za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania nie byłby sztuczny. Czynność odpowiednia może polegać także na zaniechaniu działania. W judykaturze przyjmuje się, że przez sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie" należy rozumieć popartą argumentami prognozę możliwości wystąpienia określonego zdarzenia, stanu rzeczy. W świetle art. 119c § 1 o.p., sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu (wyrok NSA z 10 maja 2022 r., II FSK 1250/20). W kontekście powołanej regulacji i przyjętego w orzecznictwie sądów administracyjnych rozumienia przesłanki sztucznego działania, w ocenie Sądu organ zasadnie stwierdził na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, że opisany tam sposób działania wypełnia przesłanki sztuczności z uwagi na wydzielenie z obszaru działalności spółki jawnej części usług i przeniesienie ich do aktywności wnioskodawcy (będącego jednocześnie jej wspólnikiem) do nowo utworzonej przez niego indywidualnej działalności gospodarczej. Trafnie organ zauważył, że w takiej sytuacji przez zawarcie umowy ze spółką część dochodów przez nią uzyskanych zostanie przez wnioskodawcę wypłacona w formie wynagrodzenia. W ten sposób wynagrodzenie to stanie się kosztem uzyskania przychodów z tytułu uczestniczenia w spółce (jako wspólnika tej spółki) i jednocześnie przychodem strony uzyskanym w ramach prowadzonej odrębnie indywidualnej działalności gospodarczej, który wnioskodawca zamierza opodatkowywać w 2023 r. na zasadzie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Za prawidłową należy uznać konkluzję organu, że gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby tego sposobu działania. Ponadto – zdaniem Sądu – Szef KAS słusznie zwrócił uwagę, że w analizowanych okolicznościach faktycznych, przez zawarcie umowy cywilnoprawnej ze spółką, część dochodów przez nią uzyskanych zostanie wnioskodawcy wypłacona w formie wynagrodzenia. W ten sposób wynagrodzenie to stanie się kosztem uzyskania przychodów w spółce i jednocześnie przychodem strony, który będzie podlegał opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych stawką 8,5%. W ocenie Sądu prawidłowy jest wniosek, że tak zastosowana konstrukcja spełnia przesłankę sztuczności działania, która opiera się na wykorzystaniu jednoosobowej działalności "osoby powiązanej", jako podmiotu bezzasadnie pośredniczącego. Słusznie Szef KAS zauważył, ze nie sposób stwierdzić, jaki korzystniejszy skutek gospodarczy lub ekonomiczny wywiera sytuacja wydzielenia opisanych zadań poza obszar działalności spółki. Zadania te wnioskodawca mógłby wykonywać w ramach zadań spółki, skoro jest jednocześnie wspólnikiem spółki, na rzecz której będzie świadczył usługi. Sąd podzielił nadto ocenę organów, że opisany schemat działania wypełnia także kolejną przesłankę sztuczności, tj. nieuzasadnione dzielenie operacji (art. 119c § 2 pkt 1 o.p.), skoro wypłaty dokonywane przez spółkę na rzecz strony zostaną podzielone na wynagrodzenie za usługi świadczone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, spółka natomiast wygeneruje koszty uzyskania przychodu z udziału w spółce, które będą miały wpływ na wysokość uzyskanego dochodu/straty. Wysokość dochodu spółki wnioskodawca będzie mógł zatem swobodnie modyfikować. Wobec tego dojdzie do sztucznego generowania kosztów uzyskania przychodu po stronie spółki, a jednocześnie zmniejszenia zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego za usprawiedliwioną uznać należy konkluzję Szefa KAS, zgodnie z którą, głównym celem planowanych czynności może być uzyskanie korzyści podatkowej i gdyby nie chęć osiągnięcia korzyści podatkowych, racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby takiego sposobu działania. Słusznie też zauważono, że wnioskodawca nie przedstawił żadnego uzasadnienia ekonomicznego, czy gospodarczego dla planowanych działań. Podkreślić tu należy, że organy nie negują – co do zasady – możliwości zlecenia zadań podmiotom zewnętrznym (outsourcing). Zasadnie natomiast zwróciły uwagę, że takie zlecanie zadań nie jest typowe w sytuacji, w której podmiot świadczący te usługi jest równocześnie wspólnikiem podmiotu zlecającego, w stosunku do którego powinien świadczyć usługi w jego imieniu. Jak wynika bowiem z wniosku, skarżący pełni w spółce funkcje zarządcze, a tym samym zajmuje się bieżącą działalnością spółki we wszelkich jej aspektach. Przedmiotem działalności spółki jest m.in. działalność weterynaryjna, a więc działalność, którą wnioskodawca zamierza prowadzić w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Odnosząc się do uzasadnienia skargi Sąd stwierdził, że nie można organom zasadnie zarzucić braku wnikliwości w rozpoznaniu sprawy, nie sposób też uznać, że organy nie uzasadniły swojego stanowiska w sposób przekonujący. Zdaniem Sądu przedstawiona przez organy argumentacja jednoznacznie wskazuje na "uzasadnione przypuszczenie", że opisany we wniosku schemat działań może prowadzić do unikania opodatkowania. W takiej sytuacji zastosowanie w sprawie musiał znaleźć art. 14b § 5b pkt 1 o.p., jako podstawa prawna odmowy wydania interpretacji indywidualnej. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.