I SA/Po 389/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2013 r. sprawy ze skargi "A" w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Spółka Akcyjna "[...]" (dalej: "spółka") wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości skorzystania z odliczeń z tytułu nabycia nowej technologii w sytuacji gdy na podstawie zezwolenia prowadziła działalność w specjalnej strefie ekonomicznej. We wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego. Spółka jest polską spółką akcyjną z siedzibą w [...], producentem żywności. Głównym przedmiotem jej działalności jest produkcja przetworów spożywczych (keczupów, koncentratów pomidorowych, warzyw w puszkach, itp.). Spółka nieustannie rozszerza swoją działalność również w innych segmentach rynku spożywczego, poprzez m.in. produkcję dań gotowych oraz gotowych produktów spożywczych schłodzonych. Aktualnie prowadzi sprzedaż swoich produktów pod dwiema markami, tj. "[...]" i "[...]". Spółka otrzymała zezwolenie nr [...] z dnia [...] kwietnia 2011 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: [...] SSE ). Warunkiem prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy (rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy) było spełnienie wielu kryteriów / wymogów, których, jak się okazało, nie była w stanie spełnić. Warunki prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy obejmowały w szczególności: 1) poniesienie na terenie strefy wydatków inwestycyjnych w wysokości co najmniej [...] zł w terminie do dnia [...] sierpnia 2012 r.; 2) zatrudnienie przez spółkę przy prowadzeniu działalności na terenie strefy po dniu uzyskania zezwolenia, co najmniej [...] nowych pracowników w terminie do [...] grudnia 2012 r. i utrzymanie zatrudnienia na poziomie [...] pracowników do dnia [...] grudnia 2017 r.; 3) wprowadzenie w wyniku realizacji inwestycji nowych rozwiązań technologicznych stosowanych w Polsce krócej niż 1 rok oraz utworzenie co najmniej [...] nowych miejsc pracy i poniesienie kosztów kwalifikowanych inwestycji o wartości co najmniej [...] mln złotych; 4) zakończenie inwestycji w terminie do dnia [...] sierpnia 2012 r. Zgodnie ze statutem spółki, jej rok podatkowy obejmuje okres [...] maja – [...] kwietnia. Na początku 2012 r. spółka przeprowadziła wewnętrzne analizy osiągniętych wyników finansowych, w tym w szczególności analizy dotyczące celowości prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy ekonomicznej. Przeprowadzone analizy miały wykazać, czy warunki prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy ekonomicznej wskazane w zezwoleniu, będą możliwe do spełnienia. W rezultacie przeprowadzenia powyższych analiz, spółka doszła do wniosku, że nie będzie w stanie zrealizować wymogów wskazanych w zezwoleniu (w szczególności, [...] w zakresie utworzonych miejsc pracy). W związku z powyższym, w dniu [...] lutego 2012 r. odbyło się posiedzenie zarządu spółki, na którym zdecydowano, że realizowana inwestycja i jej parametry nie wypełnią warunków wskazanych w zezwoleniu (tym samym, uznano zezwolenie za bezprzedmiotowe). Podjęto decyzję o wycofaniu się przez spółkę z działalności na terenie strefy. W dniu [...] czerwca 2012 r. spółka wystąpiła do Ministra Gospodarki o wygaśnięcie zezwolenia na działalność w strefie motywując to faktem, że nie będzie korzystać z pomocy publicznej oraz, że spółka do dnia złożenia tego wniosku nie skorzystała również z przyznanej w ramach zezwolenia pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z zezwoleniem inwestycja miała zostać oddana [...] sierpnia 2012 r. Faktyczna produkcja i sprzedaż towarów wyprodukowanych na terenie strefy ruszyła w marcu 2012 r. (jednak w dalszym ciągu ponoszone były jeszcze nakłady inwestycyjne). Ze względu jednak na poniesioną stratę na działalności strefowej spółka nie skorzystała z - przyznanej pomocy publicznej. Minister Gospodarki, decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] przychylił się do wniosku spółki i stwierdził wygaśnięcie zezwolenia. W decyzji potwierdził, że po uzyskaniu zezwolenia, spółka faktycznie zrezygnowała z prowadzenia działalności gospodarczej w strefie na warunkach wynikających z zezwolenia. Stwierdził również, że okoliczności sprawy wypełniają znamiona bezprzedmiotowości decyzji (zezwolenia), a ponadto "wyłączenie z obrotu prawnego decyzji administracyjnej, która nie będzie wykonywana leży zarówno w interesie strony, jak i w interesie społecznym ". Jednocześnie spółka wystąpiła do "[...] SSE" o wyłączeniu jej gruntów z terenów strefy. Ze względów ostrożnościowych, spółka wykazała w zeznaniu CIT za rok podatkowy kończący się [...] kwietnia 2011 r. przychody i koszty związane z działalnością w strefie wykazując stratę podatkową z tej działalności (strata zrealizowana na działalności w strefie nie obniżyła podstawy opodatkowania). Od [...] maja 2011 r., tj. od momentu rozpoczęcia nowego roku podatkowego, spółka stoi na stanowisku, że nie prowadzi działalności na terenie strefy, ze względu na zaistnienie przesłanek opisanych powyżej. Spółka zamierza w roku podatkowym rozpoczynającym się od [...] maja 2013 r. skorzystać z ulgi technologicznej, o której mowa w art. 18b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej: "u.p.d.p.", ze względu na poniesienie wydatków na nabycie nowych technologii. Spółka oświadcza, że pozostałe warunki wymienione w art. 18b u.p.d.p. do odliczenia 50% wydatków na nabycie nowych technologii zostaną spełnione. W związku z powyższym spółka zadała następujące pytanie. Czy, zgodnie z art. 18b ust. 3 u.p.d.p., w świetle powyżej przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, że w roku podatkowym poprzedzającym poniesienie wydatków, tj. w roku podatkowym od [...] maja 2012 r. do [...] kwietnia 2013 roku spółka nie prowadziła działalności na terenie [...] SSE? Przedstawiając swoje stanowisko spółka stwierdziła, co następuje: W roku podatkowym poprzedzającym rok poniesienia wydatków na nabycie nowych technologii, tj. rok poniesienia wydatków - okres od [...] maja 2012 r. do [...] kwietnia 2013 r., spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, ze względu na fakt, że, pomimo wydania decyzji wygaszającej zezwolenie na działalność w strefie dla spółki w dniu [...] lipca 2012 r., zezwolenie to wygasło od momentu powstania przesłanek uzasadniających bezprzedmiotowość zezwolenia. W stanie faktycznym, spółka będzie spełniać warunki do korzystania z ulgi na nowe technologie, w szczególności spółka będzie posiadać opinię niezależnej od niej jednostki naukowej, że charakter poniesionych wydatków kwalifikuje się na miano nowych technologii, które nie są stosowane na świecie przez okres dłuższy niż ostatnie 5 lat. W przypadku spółki kluczowe jest rozstrzygnięcie, czy spełnia warunek wymieniony w art. 18b ust. 3 u.p.d.p. w przypadku gdy pozostałe warunki do korzystania z ulgi technologicznej będą spełnione. Warunek nieprowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w sytuacji spółki w roku poprzedzającym rok poniesienia wydatków. Z prawa do odliczenia wydatków poniesionych na nabycie nowych technologii nie mogą korzystać podatnicy, którzy w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym nabycie technologii prowadzili działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Jest to jedyne ograniczenie podmiotowe dotyczące ulgi na nowe technologie. W przedstawionym powyżej opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że spółka poniesie koszt zakupu nowych technologii po [...] maja 2013 r. Stosownie do art. 18b ust. 6 u.p.d.p., spółka, ponosząc wydatki w roku podatkowym obejmującym okres [...] maja 2013 r. – [...] kwietnia 2014 r., w zeznaniu właśnie za ten rok dokona odliczenia wydatków (o ile wielkość dochodu / brak straty podatkowej pozwoli). Z powyższego wynika więc, że spółka nie mogłaby skorzystać z prawa do odliczenia wydatków na nabycie nowych technologii, wyłącznie jeżeli: 1) w roku podatkowym obejmującym okres [...] maja 2013 r. – [...] kwietnia 2014 r. oraz 2) w roku podatkowym [...] maja 2012 r. – [...] kwietnia 2013 r. prowadziła działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. W zakresie roku podatkowego obejmującego okres [...] maja 2013 r. – [...] kwietnia 2014 r., zdaniem spółki, chociażby z decyzji Ministra Gospodarki z dnia [...] lipca 2012 r. wynika, że w tym okresie spółka z pewnością nie będzie prowadzić działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. W decyzji tej Minister Gospodarki stwierdził wygaśnięcie zezwolenia. Jednocześnie, spółka nie będzie występować o nowe zezwolenia, a tereny, na których prowadzi działalność gospodarczą zostaną wyłączone spod strefy . Natomiast w odniesieniu do roku podatkowego [...] maja 2012 r. – [...] kwietnia 2013 r. spółka uważa, że mimo że decyzja wygaszająca zezwolenie została wydana przez Ministra Gospodarki w dniu [...] lipca 2012 r., to faktycznie na podstawie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego zezwolenie wygasło i stało się bezprzedmiotowe już w lutym 2012 r., tj. w momencie przeprowadzania analiz, które ostatecznie wykazały, że warunki prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy ekonomicznej nie będą możliwe do spełnienia i podjęcia decyzji dotyczącej wygaszenia zezwolenia. Spółka doszła już wtedy (tj. w lutym 2012 r.) do wniosku, że nie będzie w stanie zrealizować wymogów w zakresie określonego poziomu wydatków do poniesienia w uzgodnionym terminie, zatrudnienia i utrzymania uzgodnionego poziomu zatrudnienia, jak również zakończenia inwestycji do dnia [...] sierpnia 2012 r. protokół z posiedzenia zarządu spółki nr [...] z dnia [...] lutego 2012 r. potwierdził fakt, że zezwolenie jest bezprzedmiotowe, w związku z niespełnieniem wymaganych warunków. Stanowisko spółki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz poglądach doktryny. Z art. 162 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) – dalej: "k.p.a.", wynika, że decyzja stwierdzająca wygaśnięcie innej decyzji (zezwolenie na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej jest również rodzajem decyzji) ma charakter deklaratoryjny, tzn. potwierdzający. W konsekwencji, należy uznać za powszechny i ugruntowany pogląd, że skutki wygaśnięcia decyzji następują ex tunc, tj. od dnia, w którym powstały (obiektywne) przesłanki wygaśnięcia decyzji, czyli od dnia, w którym decyzja taka stała się bezprzedmiotowa. Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że decyzja Ministra Gospodarki, stwierdzająca wygaśnięcie zezwolenia została wydana na skutek wniosku spółki, w związku z nie sprostaniem warunkom zezwolenia. W wyroku z dnia 1 lipca 2010 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (sygn. akt II SA/GI 206/10) sąd wskazał: " W sytuacji jednak, gdy organ stwierdzi, że strona nie dopełniła zawartego w decyzji warunku - zgodnie z art. 162 § 1 pkt 2 k.p.a., stwierdza jej wygaśnięcie. Wygaśnięcie decyzji oznacza utratę jej mocy obowiązującej z chwilą zaistnienia pewnego zdarzenia prawnego, którym w tym przypadku jest upływ czasu na dokonanie przeniesienia własności wydzielonej działki gruntu, a decyzja stwierdzająca wygaśnięcie decyzji ma charakter aktu deklaratoryjnego, wywołując skutki prawne ex tunc, czyli wstecz, od dnia, w którym powstały przesłanki wygaśnięcia decyzji (...). W literaturze podkreśla się, że wygaśnięcie decyzji następuje z mocy prawa, zaś rolą aktu deklaratoryjnego jest jedynie stwierdzenie, że taki skutek zaistniał. Tak jak stwierdził sam organ odwoławczy wywołuje ono skutki prawne ex tunc, czyli wstecz, od dnia, w którym powstały przesłanki wygaśnięcia decyzji. Nie ma zatem potrzeby wyraźnie tego wskazywać ". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 1 grudnia 2010 r. (sygn. akt II SA/Wa 1437/10) stwierdził: "W świetle przepisu art. 162 § 1 pkt 1 k.p.a. organ administracji publicznej, który wydał decyzję pierwszej instancji stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki: a) decyzja stała się bezprzedmiotowa, b) stwierdzenie wygaśnięcia takiej decyzji nakazuje przepis prawa albo stwierdzenie wygaśnięcia decyzji leży w interesie społecznym lub w interesie strony. Z wykładni gramatycznej przepisu art: 162 § 1 pkt 1 k.p.a. wynika zatem, że bezprzedmiotowość decyzji jest konieczną przesłanką stwierdzenia jej wygaśnięcia. (...) W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że bezprzedmiotowość decyzji oznacza jej nierealność z punktu widzenia możliwości osiągnięcia celu i wiąże się ze zmianą stanu faktycznego. (...) Zdaniem sądu, z powyższym stanowiskiem organu należy się zgodzić, gdyż przepis art. 162 § 1 pkt 1 k.p.a. z natury rzeczy dotyczy takich decyzji, które albo nie zostały jeszcze wykonane i na skutek określonych zdarzeń faktycznych ich wykonanie stało się bezprzedmiotowe, albo decyzji, które są w trakcie wykonywania lub wykonane w części, ale dalsze ich wykonywanie może być uznane za bezprzedmiotowe. Decyzja administracyjna wiąże bowiem rebus sic stantibus, co powoduje, że kiedy powstaną nowe przesłanki faktyczne, które czynią poprzednią decyzję nieodpowiadającą rzeczywistości, przestaje istnieć stosunek prawny w postaci skonkretyzowanej w tej decyzji i sama decyzja staje się bezprzedmiotowa wraz ze zmianą tych okoliczności, na których uregulowanie była skierowana ". Z kolei, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2010 r. (sygn. akt II SA/Wa 237/10) stwierdzono; "Bezprzedmiotowość decyzji wiąże się z istnieniem stosunku administracyjno - prawnego, a więc z istnieniem jego przedmiotu, podmiotów i uprawnień stron. Bezprzedmiotowość wynika z ustania prawnego bytu elementu stosunku materialnoprawnego nawiązanego na podstawie decyzji administracyjnej z powodu utraty bytu prawnego przez jego podmiot, zniszczenie lub przekształcenie rzeczy, rezygnacji z uprawnień przez stronę, zmiany stanu faktycznego uniemożliwiającego wykonanie decyzji, czy też zmiany w stanie prawnym, o ile powoduje ona taki skutek (por. J. Borkowski (w;) B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, s. 765). Ze względu na powyżej przytoczoną argumentację polskich sądów administracyjnych, należy jednoznacznie stwierdzić, że zezwolenie stało się bezprzedmiotowe w lutym 2012 r., tj. w momencie, w którym spółka doszła do wniosku, że nie będzie w stanie zrealizować wymogów w zakresie określonego poziomu wydatków do poniesienia w uzgodnionym terminie, zatrudnienia i utrzymania uzgodnionego poziomu zatrudnienia, jak również zakończenia inwestycji do dnia [...] sierpnia 2012 r. W konsekwencji, stwierdzić należy, że zarówno w roku podatkowym rozpoczynającym się z dniem [...] maja 2013 r., w którym zostaną poniesione wydatki dotyczące projektu, jak i w roku poprzedzającym ten rok (tj. [...] maja 2012 r. – [...] kwietnia 2013 r.) spółka nie prowadziła działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, bowiem zgodnie z art. 162 § 1 pkt 1 k.p.a., pozwolenie wygasło z chwilą zaistnienia przesłanek potwierdzających jego bezprzedmiotowość, które zostały ujawnione w lutym 2012 r. Minister Finansów działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w interpretacji z dnia [...] stycznia 2013 r., Nr [...] na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) – dalej: "O.p.", stwierdził, że stanowisko spółki, przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Uzasadniając interpretację organ podatkowy przedstawił następującą argumentację: Zgodnie z art. 18b ust. 1 u.p.d.p., podatnicy tego podatku mają prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, ustalonej w myśl zasad określonych w art. 18, wydatki poniesione na nabycie nowych technologii. Za nowe technologie, stosownie do art. 18b ust 2 u.p.d.p., uważa się wiedzę technologiczną w postaci wartości niematerialnych i prawnych, w szczególności wyniki badań i prac rozwojowych, która umożliwia wytwarzanie nowych lub udoskonalonych wyrobów lub usług i która nie jest stosowana na świecie przez okres dłuższy niż 5 lat, co potwierdza opinia niezależnej jednostki naukowej. Natomiast przez nabycie nowej technologii rozumie się nabycie praw do wiedzy technologicznej, w drodze umowy o ich przeniesienie, oraz korzystanie z tych praw (art. 18b ust. 2a u.p.d.p.). Jak stanowi art. 18b ust. 3 u.p.d.p., prawo do odliczeń nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym lub roku poprzedzającym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Szczegółowe zasady stosowania odliczeń i sytuacje, w których podatnik traci uprawnienia z tego tytułu określają dalsze regulacje art. 18b u.p.d.p., a mianowicie: - odliczeniu podlega kwota wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie nowej technologii, uwzględnionych w wartości początkowej, w części, w jakiej została zapłacona podmiotowi uprawnionemu w roku podatkowym, w którym została wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, lub w roku następującym po tym roku, oraz w której nie została zwrócona podatnikowi w jakiejkolwiek formie (art. 18b ust. 4 u.p.d.p.); - jeżeli podatnik dokonał przedpłat (zadatków) na poczet wydatków w roku poprzedzającym rok wprowadzenia nowej technologii do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uznaje się je za poniesione w roku wprowadzenia do ewidencji (art. 18b ust. 5 u.p.d.p.); - odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono wydatki; w sytuacji, gdy podatnik osiąga za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu z pozarolniczej działalności, która jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia w całej kwocie lub w pozostałej części dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe, licząc od końca roku, w którym nową technologię wprowadzono do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 18b ust. 6 u.p.d.p.); - odliczenia nie mogą przekroczyć 50% ustalonej kwoty (art. 18b ust. 7 u.p.d.p.); - podatnik traci prawo do odliczeń (art. 18b ust. 8 u.p.d.p.), jeżeli przed upływem trzech lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego, w którym wprowadził nową technologię do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych: 1) udzieli w jakiejkolwiek formie lub części innym podmiotom prawa do nowej technologii; nie dotyczy to przeniesienia prawa w wyniku przekształcenia formy prawnej oraz łączenia lub podziału dotychczasowych przedsiębiorców - dokonywanych na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych, albo 2) zostanie ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku lub zostanie postawiony w stan likwidacji, albo 3) otrzyma zwrot wydatków na tę technologię w jakiejkolwiek formie; - w razie utraty prawa do odliczenia podatnik obowiązany jest w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym okoliczności te wystąpiły, do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych odliczeń, do których utracił prawo, a w razie poniesienia straty - do jej zmniejszenia o tę kwotę. Jeżeli podatnik otrzymał zwrot wydatków, kwotę odliczeń, do której utracił prawo, określa się proporcjonalnie do udziału zwróconych wydatków w wartości początkowej nowej technologii (art. 18b ust. 9 u.p.d.p.); - podatnik traci prawo do odliczeń również w razie utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika; obowiązku zwrotu odliczonych wydatków dokona spółka, która wprowadziła nową technologię do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 18b ust. 10 u.p.d.p.); - odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej nowej technologii zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości (art. 18b ust. 11 i art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.p.). Podstawę odliczenia stanowią dowody poniesienia wydatków oraz opinia jednostki naukowej. Pozbawienie przedsiębiorców, którzy w roku podatkowym lub roku poprzedzającym prowadzili działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawa do odliczenia wydatków na nabycie nowych technologii, o którym mowa w art. 18b ust. 3 u.p.d.p. wiąże się z ograniczeniem możliwości dublowania ulg podatkowych. Skoro bowiem podatnik korzysta już z ulg przewidzianych ustawą dla przedsiębiorców prowadzących na podstawie zezwolenia działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, nie może dodatkowo odliczać od podstawy opodatkowania wydatków wymienionych w art. 18b ust. 1 u.p.d.p. Treść cytowanego wyżej art. 18b ust. 3 u.p.d.p. wskazuje, że samo już uzyskanie zezwolenia, bez względu, jakiego rodzaju działalności gospodarczej ono dotyczy, pozbawia podatnika prawa do odliczenia wydatków na nabycie nowych technologii, nawet wówczas, gdy technologie te mają zostać wykorzystane np. do innego rodzaju działalności niż objęta zezwoleniem, albo działalności tego samego przedsiębiorcy poza strefą czy też w sytuacji gdy podatnik prowadząc działalność w strefie na podstawie zezwolenia nie wykorzysta pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.) – dalej: "u.s.s.e.", dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 u.s.s.e.). Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.p., wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Natomiast w myśl przepisu art. 19 ust. 5 u.s.s.e., na wniosek przedsiębiorcy minister właściwy do spraw gospodarki stwierdza, w drodze decyzji, wygaśnięcie zezwolenia. Powołany art. 19 ust. 5 u.s.s.e. uprawnia Ministra Gospodarki do wydania na wniosek przedsiębiorcy decyzji o wygaśnięciu zezwolenia. Decyzja ta potwierdza, że wynikające z niej prawa i obowiązki przestały istnieć, czyli formalnie potwierdza taki stan rzeczy. Wobec tego, wywołuje ona skutki prawne dopiero od dnia, w którym spółka zrezygnowała z korzystania z uprawnienia wynikającego z zezwolenia, tym samym z dniem złożenia takiego wniosku, zwalniając się z obowiązków i uprawnień jakie wynikały z zezwolenia. Skutki prawne takiej decyzji nie mogą sięgać wstecz, tj. w przedmiotowej sprawie do dnia [...] lutego 2012 r., w którym podjęto decyzję o wycofaniu się przez spółkę z działalności na terenie strefy. Warunkiem wygaśnięcia zezwolenia jest zaakceptowanie przez Ministra Gospodarki wniosku przedsiębiorcy o stwierdzenie wygaśnięcia zezwolenia. Innymi słowy, skutki wygaśnięcia zezwolenia można wywodzić dopiero od momentu złożenia przez spółkę wniosku do Ministra Gospodarki o stwierdzenie wygaśnięcia zezwolenia. Stanowisko to ma oparcie np. w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 30 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 749/11, potwierdzonym wyrokiem NSA z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 86/12. Należy podkreślić, że zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z wykładnią językową. Mając na względzie powyższe uregulowania prawne, w świetle literalnego brzmienia art. 18b ust. 3 u.p.d.p., skoro spółka prowadziła działalność na terenie strefy na podstawie zezwolenia uzyskanego w dniu [...] kwietnia 2011 r., które wygasło na podstawie decyzji Ministra Gospodarki w dniu [...] lipca 2012 r., to tym samym, nie ma prawnej możliwości skorzystania w roku podatkowym rozpoczynającym się od [...] maja 2013 r. z odliczeń od podstawy opodatkowania wydatków na nabycie nowej technologii, gdyż w roku podatkowym spółki poprzedzającym rok podatkowy poniesienia wydatków, a tym samym skorzystania z odliczeń, tj. w okresie od [...] maja 2012 r. do [...] kwietnia 2013 r. (do dnia wystąpienia z wnioskiem do Ministra Gospodarki o stwierdzenie wygaśnięcia zezwolenia, tj. [...] czerwca 2012 r.) spółka prowadziła działalność na terenie strefy. Zgodnie z art. 18b ust. 3 u.p.d.p., w świetle powyżej przedstawionego opisu sprawy należy uznać, że w roku podatkowym poprzedzającym poniesienie wydatków, tj. w roku podatkowym od [...] maja 2012 r. do [...] kwietnia 2013 r. spółka prowadziła działalność na terenie strefy. Powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu, gdyż rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach konkretnego podatnika w oparciu o przedstawiony przez niego stan faktyczny i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację, podobnie jak orzeczenia prezentujące stanowisko przeciwne. Spółka nie podzielając powyższych stwierdzeń, wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia, zarzucając interpretacji indywidualnej naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W odpowiedzi na wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do usunięcia naruszenia prawa. W skardze spółka domagała się uchylenie w całości interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na swoją rzecz od organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: I. przepisów prawa materialnego: 1. art. 18b ust. 3 u.p.d.p., poprzez uznanie, że w roku poprzedzającym poniesienie wydatków na nabycie nowych technologii spółka prowadziła działalność na terenie [...] SSE. II. przepisów postępowania: 1. art. 120 O.p., który zgodnie z art. 14h O.p. znajduje zastosowanie w postępowaniu o wydanie pisemnej interpretacji, poprzez błędną wykładnię art. 18b ust. 3 u.p.d.p. polegającą na uznaniu, że spółka prowadziła działalność na terenie strefy i w konsekwencji nie przysługuje jej prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych (w roku podatkowym rozpoczynającym się [...] maja 2013 r.) na nabycie nowych technologii 2. art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, która zgodnie z art. 14 h O.p. znajduje zastosowanie w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzasadniając skargę spółka stwierdziła, że w odniesieniu do roku podatkowego [...] maja 2012 r. – [...] kwietnia 2013 r. mimo, że decyzja wygaszająca Zezwolenie została wydana przez Ministra Gospodarki w dniu [...] lipca 2012 r. to faktycznie na podstawie przepisów k.p.a. zezwolenie wygasło i stało się bezprzedmiotowe już w lutym 2012 r., tj. w momencie przeprowadzania analiz, które ostatecznie wykazały, że warunki prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy ekonomicznej nie będą możliwe do spełnienia i podjęcia decyzji dotyczącej wygaszenia zezwolenia. Skarżąca wskazała, że doszła już wtedy (tj. w lutym 2012 r.) do wniosku, że nie będzie w stanie zrealizować wymogów' w zakresie określonego poziomu wydatków do poniesienia w uzgodnionym terminie, zatrudnienia i utrzymania uzgodnionego poziomu zatrudnienia, jak również zakończenia inwestycji do dnia [...] sierpnia 2012 r. Spółka podkreśliła, że powyższy fakt został udokumentowany protokołem z posiedzenia zarządu z dnia [...] lutego 2012 r. zezwolenie jest bezprzedmiotowe, w związku z niespełnieniem wymaganych warunków. W opinii spółki decyzja Ministra Gospodarki o stwierdzeniu wygaśnięcia zezwolenia jest decyzją deklaratoryjną, tj. wywołuje ona skutki prawne ex tunc, a więc od momentu, w którym zezwolenie stało się bezprzedmiotowe. Na potwierdzenie swojego stanowiska spółka powołała wyroki sądów administracyjnych oraz poglądy doktryny. W podsumowaniu spółka uznała, że zarówno w roku podatkowym rozpoczynającym się z dniem [...] maja 2013 r. w którym zostaną poniesione wydatki dotyczące projektu, jak i w roku poprzedzającym ten rok (tj. [...] maja 2012 r. – [...] kwietnia 2013 r.) spółka nie prowadziła działalności na terenie [...] SSE, bowiem zgodnie z art. 162 § 1 pkt 1 k.p.a. pozwolenie wygasło z chwilą zaistnienia przestanek potwierdzających jego bezprzedmiotowość, które zostały ujawnione i udokumentowane w lutym 2012 r. Zdaniem spółki, powyższe stwierdzenie potwierdza również wykładnia celowościowa przepisów ustawy podatkowej, bowiem art. 18b ust. 3 tej u.p.d.p. reguluje faktyczne ograniczenie podmiotowe w zakresie zastosowania ulgi technologicznej. Istotą tego przepisu jest reglamentacja korzystania przez podatników z określonych preferencji podatkowych - w momencie korzystania z jednej preferencji art. 18b ust. 3 u.p.d.p. wyłącza możliwość stosowania kolejnej (dodatkowej) preferencji (zastosowania ulgi technologicznej). Według spółki interpretacja jest wadliwa i została wydana w toku postępowania, w którym naruszono przepisy O.p. Organ błędnie zinterpretował bowiem przepis art. 18b ust. 3 u.p.d.p., skutkiem tego naruszył zasadę praworządności działania organów podatkowych wyrażoną w art. 120 O.p. podatkowej. Ponadto organ podatkowy nie odniósł się do wywodu odnośnie charakteru decyzji wydanej przez Ministra Gospodarki. Takie działanie jest w sprzeczności z zasadą działania organów na podstawie prawa i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ nie powinien zajmować stanowiska bez wyczerpującego odniesienia się do argumentów spółki, jak również przy błędnej ocenie przepisów prawa. W opinii spółki, brak w interpretacji dostatecznej argumentacji organu, z której wynikałoby, że spółka prowadziła działalność gospodarczą na terenie strefy w rozumieniu art. 18b ust. 3 u.p.d.p., co narusza zasadę zaufania do organów państwa statuowaną w art. 121 § 1 O.p. Minister Finansów działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] wniósł o oddalenie skargi. Stwierdził, że zaskarżona interpretacja - wbrew twierdzeniom spółki -została wydana prawidłowo, a tym samym nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. W opinii sądu w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku podstawowe znaczenie ma rozstrzygnięcie, czy spółka spełnia warunek wymieniony w art. 18b ust. 3 u.p.d.p. w przypadku gdy pozostałe warunki do korzystania z ulgi technologicznej będą spełnione. Za nowe technologie w myśl art. 18b ust. 2, w rozumieniu ust. 1 u.p.d.p., uważa się wiedzę technologiczną w postaci wartości niematerialnych i prawnych, w szczególności wyniki badań i prac rozwojowych, która umożliwia wytwarzanie nowych lub udoskonalanie wyrobów lub usług i która nie jest stosowana na świecie przez okres dłuższy niż ostatnich 5 lat, co potwierdza opinia niezależnej od podatnika jednostki naukowej w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615). Ponadto, w myśl ust. 2a przez nabycie nowej technologii rozumie się nabycie praw do wiedzy technologicznej, o której mowa w ust. 2, w drodze umowy o ich przeniesienie, oraz korzystanie z tych praw. Z prawa do odliczenia wydatków poniesionych na nabycie nowych technologii nie mogą korzystać podatnicy, którzy w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym nabycie technologii prowadzili działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. W stanie faktycznym sprawy wymieniony w art. 18b ust. 3 u.p.d.p. warunek nieprowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej stanowi dla spółki jedyne ograniczenie podmiotowe dotyczące ulgi na nowe technologie. Z powyższego wynika więc, że spółka nie mogłaby skorzystać z prawa do odliczenia wydatków na nabycie nowych technologii, wyłącznie jeżeli: w roku podatkowym obejmującym okres [...] maja 2013 r. – [...] kwietnia 2014 r. oraz: w roku podatkowym [...] maja 2012 r. – [...] kwietnia 2013 r. prowadziła działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Zdaniem sądu sformułowanie "w roku podatkowym lub roku poprzedzającym" powinno być rozumiane jako prowadzenie działalności przez całość roku podatkowego, a nie jak uważa organ podatkowy w interpretacji, że może to być okres od marca do daty wydania decyzji przez Ministra Gospodarki, tj. do dnia [...] lipca 2012 r., a więc praktycznie jakikolwiek odcinek czasowy roku podatkowego spółki. Na tle istotnej w sytuacji spółki przesłanki nieprowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej sąd podkreśla, że przepisy u.s.s.e. przewidują na wniosek przedsiębiorcy, możliwość zmiany zezwolenia (art. 19 ust. 4). Na uwagę zasługuje ustawowe wskazanie obowiązujących w tym zakresie zasad postępowania Ministra właściwego do spraw gospodarki. Mianowicie w kwestii udzielenia, cofnięcia i zmiany zezwolenia, stosownie do art. 16 ust 4 ustawy orzeka na warunkach określonych w art. 19 ust. 4 ustawy, przy zastosowaniu przepisów k.p.a. w tym zgodnie z ust. 5 tej ustawy uprzednio zasięga opinii zarządzającego strefą. W ten sposób ustawa stwarza możliwość zastosowania regulacji przewidzianej art. 163 k.p.a. Jednakże zdaniem sądu nieco inny jest tok postępowania w przypadku wydania na wniosek przedsiębiorcy decyzji o wygaśnięciu zezwolenia (art. 19 ust. 5 u.s.s.e.). W tym przypadku ustawa nie zawiera takiego jak powyższe wskazania. Pozwala to na uwzględnienie faktu, że przedsiębiorca, uwzględniając dotyczące go okoliczności, ma możliwość m.in. rezygnacji z dalszego korzystania z przysługujących podmiotom posiadającym zezwolenie na prowadzenie działalności w strefie uprawnień i zwolnienia się z obowiązków. Z działalnością w strefie wiąże się nie tylko prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego, ale także konieczność spełnienia określonych warunków. Orzeczenie takie leży nie tylko w interesie przedsiębiorcy. W sprawie Minister orzekł zgodnie z wnioskiem spółki, a więc przyjął za podstawę decyzji stan faktyczny przedstawiony we wniosku. Według tego stanu faktycznego spółka doszła już w lutym 2012 r. do wniosku, że nie będzie w stanie zrealizować wymogów w zakresie określonego poziomu wydatków do poniesienia w uzgodnionym terminie, zatrudnienia i utrzymania uzgodnionego poziomu zatrudnienia, jak również zakończenia inwestycji do dnia [...] sierpnia 2012 r. Protokół z posiedzenia Zarządu Spółki nr [...] z dnia [...] lutego 2012 r. potwierdził fakt, że zezwolenie jest bezprzedmiotowe, w związku z niespełnieniem wymaganych warunków. Spółka wykazała w zeznaniu podatkowym za rok podatkowy kończący się [...] kwietnia 2011 r. przychody i koszty związane z działalnością w strefie wykazując stratę podatkową z tej działalności (strata zrealizowana na działalności w strefie nie obniżyła podstawy opodatkowania). Jednocześnie spółka wystąpiła do [...] SSE o wyłączeniu jej gruntów z terenów strefy. Nie zachodziła potrzeba ustalania przez organ podatkowy od kiedy zezwolenie wygasło, bowiem nie budzi wątpliwości, że od ustalenia przez spółkę faktów przesądzających o bezprzedmiotowości zezwolenia. Sąd nie podziela oceny organu podatkowego, że warunkiem wygaśnięcia zezwolenia jest zaakceptowanie przez Ministra Gospodarki wniosku przedsiębiorcy o stwierdzenie wygaśnięcia zezwolenia, a więc, że skutki wygaśnięcia zezwolenia można wywodzić dopiero od momentu złożenia przez spółkę stosownego wniosku. W opinii sądu wystarcza, że osiągnięty zostanie cel ustawy: gdy podatnik nie korzysta z ulg przewidzianych ustawą dla przedsiębiorców prowadzących na podstawie zezwolenia działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zezwolenie stało się bezprzedmiotowe w lutym 2012 r., tj. w momencie, w którym spółka doszła do wniosku, że nie będzie w stanie zrealizować wymogów w zakresie określonego poziomu wydatków do poniesienia w uzgodnionym terminie, zatrudnienia i utrzymania uzgodnionego poziomu zatrudnienia, jak również zakończenia inwestycji do dnia [...] sierpnia 2012 r. Zarówno w roku podatkowym rozpoczynającym się z dniem [...] maja 2013 r., w którym zostaną poniesione wydatki dotyczące projektu, jak i w roku poprzedzającym ten rok (tj. [...] maja 2012 r. – [...] kwietnia 2013 r.) spółka nie prowadziła działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, bowiem zgodnie z art. 162 § 1 pkt 1 k.p.a., pozwolenie wygasło z chwilą zaistnienia przesłanek potwierdzających jego bezprzedmiotowość, które zostały ujawnione w lutym 2012 r. Zdaniem sądu wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 749/11, NSA z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 86/12 odnoszą się do nieco innego stanu faktycznego i wyrażone w ich uzasadnieniach oceny prawne nie mogły znaleźć zastosowania w osądzanej sprawie. Sąd podkreśla, że pozbawienie przedsiębiorców, którzy w roku podatkowym lub roku poprzedzającym prowadzili działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawa do odliczenia wydatków na nabycie nowych technologii, o którym mowa w art. 18b ust. 3 u.p.d.p. wiąże się z ograniczeniem możliwości dublowania ulg podatkowych. Skoro bowiem podatnik korzysta już z ulg przewidzianych ustawą dla przedsiębiorców prowadzących na podstawie zezwolenia działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, nie może dodatkowo odliczać od podstawy opodatkowania wydatków wymienionych w art. 18b ust. 1 u.p.d.p. W niniejszej sprawie, w świetle ustawy podatkowej, już zdarzenia faktyczne wskazujące na brak dublowania ulg podatkowych, gdy pozostałe warunki do korzystania z ulgi technologicznej będą spełnione, decydują o prawie do skorzystania ze spornego odliczenia. Podsumowując sąd stwierdza, że skoro spółka nie prowadziła działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia uzyskanego w dniu [...] kwietnia 2011 r., którego wygaśnięcie nastąpiło w sposób wskazany w decyzji Ministra Gospodarki z dnia [...] lipca 2012 r., to tym samym, nie ma przeszkód prawnych do skorzystania w roku podatkowym rozpoczynającym się od [...] maja 2013 r. z odliczeń od podstawy opodatkowania wydatków na nabycie nowej technologii, gdyż w roku podatkowym spółki poprzedzającym rok podatkowy poniesienia wydatków, a tym samym skorzystania z odliczeń, tj. w okresie od [...] maja 2012 r. do [...] kwietnia 2013 r. (do dnia wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie wygaśnięcia zezwolenia, tj. [...] czerwca 2012 r.) spółka nie prowadziła działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Nie dojdzie więc do kumulacji ulg podatkowych. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 14h O.p. sąd stwierdza, co następuje: Zgodnie z treścią art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (...). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Z formalnego punktu widzenia organ podatkowy dokonał oceny stanowiska spółki zgodnie z art. 14c § 2. O.p. , sporządził uzasadnienie prawne interpretacji. Fakt , że argumentacja prawna organu podatkowego nie została przez spółkę za prawidłową , nie ma dla powyższego znaczenia. Tym samym, zarzut ten okazał się bezzasadny. Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku spółki organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej przez sąd wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa. Dlatego sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku. | | | |