I SA/Po 390/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Sędziowie NSA Protokolant: st.sekr.sąd. Sylwester Marciniak Sylwia Zapalska /spr/. Jerzy Małecki Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu sprawy ze skargi 15 kwietnia 2004 r. Przedsiębiorstwa "A" sp. z o.o. w Z. G. na decyzję: Izby Skarbowej z dnia: [...] nr: [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 rok oddala skargę. /-/ J.Małecki /-/S.Marciniak /-/S.Zapalska Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą Przedsiębiorstwo "A" z siedziba we W. utworzona została Aktem Notarialnym w dniu [...] 1989 r. (Rep. [...]) i jej działalnością jest świadczenie usług projektowych, badanie i ekspertyzy stanów technicznych obiektów budowlanych i doradztwa w zakresie budownictwa. Udziałowcami i jednocześnie członkami zarządu Spółki z o.o. "A" byli M.K. posiadający 52 udziały i W. D. posiadający 48 udziałów. Uchwałą wspólników z dnia [...] 1995 r. siedziba spółki została przeniesiona do Z.G. W dniach od [...] stycznia 1999 r. do [...] marca 1999 r. (z przerwami) i w dniach od [...] grudnia 1999 r. do [...] grudnia 1999 r. oraz w dniu [...] września 2000 r. na podstawie upoważnienia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego - nr [...] z dnia [...] została w spółce z o.o. "A" przeprowadzona kontrola w zakresie prawidłowości, rzetelności obliczania, deklarowania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy określił Przedsiębiorstwu "A" Sp. z o.o. należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1997 r. w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w wysokości [...] zł i odsetki liczone na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy twierdził i wyraził pogląd, że przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że Spółka z o.o. w 1997 r. nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów następujące wydatki w kwocie: 1) [...] zł - z tytułu uzyskania przychodów zakupione urządzenia do badania betonu wg faktury Nr [...] z dnia [...] o wartości J [...] zł. Urządzenie to pod nazwą "młotek schmidt" zostało ujęte w pozycji księgowej 1/20 w dn. [...] 11.1997 r. Na podstawie dokumentów źródłowych stwierdzono, że urządzenie to na dzień [...] 03.1999 r. w dalszym ciągu jest użytkowane przez Spółkę Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35) za środki trwałe uznaje się nabyte maszyny i urządzenia kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania o przewidywanym okresie używania dłużej niż 1 rok, W myśl przepisów art. 16 ust. 1 pkt Ib ustawy podatkowej wydatek w kwocie 2.517,16 nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, 2) [...] dokonała zakupu zestawu upominkowego o wartości [...] zł (netto) i wg faktury VAT [...] z dnia [...] 11.1997 r. wystawionej przez sklep "B" w Z. G. wydatek ten zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Postępowanie wykazało, że spółka nie posiada żadnej dokumentacji, która uprawniałaby spółkę do zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów, brak opisu faktury w jakim celu dokonano zakupu, 3) [...] zł - wydatki za noclegi: * wg rachunku Nr [...] z dnia [...] wystawionego przez Szkolne Schronisko Młodzieżowe Nr [...] w W. na kwotę [...] zł za noclegi M.K. - w myśl przepisów art. 16 ust. 1 pkt 38 cyt. ustawy podatkowej nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz udziałowców nie będących pracownikami spółki w rozumieniu Kodeksu pracy, * wg f-ry VAT [...] z dnia [...] 11.1997 r. na kwotę [...] zł za noclegi w dniach [...].11 - [...] 11.1997 r. wystawionej przez Politechnikę . Z wyjaśnienia złożonego przez spółkę - pismo z dnia [...] 03.1999 r. wynika, iż z noclegów korzystał Prof. S .B., z którym spółka zawarła umowę o dzieło jako ekspertem w sprawie katastrofy elektrowni wodnej w D . Zatem jak z wyjaśnienia wynika usługobiorca nie był pracownikiem spółki w rozumieniu Kodeksu pracy, 4) [...] zł -na podstawie listy płac nr 31 za miesiąc lipiec 1997 r. dot. zlecenia nr [...] dokonała wpłaty tej kwoty z kasy dla W. W . Postępowanie wykazało, że dokonano wypłaty bez dokumentów wykonania usługi, brak umowy zlecenia oraz rachunku za wykonanie zlecenia, 5) [...] zł - wydatki na rzecz udziałowców pełniących funkcje zarządzające w spółce z tytułu wypłat wynagrodzeń z zawartych umów o dzieło. 6) [...] - wydatki na delegacje służbowe T. D. i K. K. , które odbywały podróże służbowe do firm zlecających spółce wykonanie usługi. Wyjazdy te odbywały się przede wszystkim w dni wolne od pracy (soboty i niedziele), gdyż tylko w te dni możliwe było wykonanie prac, tj. badań pomiarów i inwentaryzacji obiektów w zakładach ciągłego ruchu. Wyjazdy służbowe dla K. K. zlecał wiceprezes W. D., a T. D. - prezes M.K.. Delegacje były potwierdzone przez firmę, do której wystawione były polecenia wyjazdu służbowego, w powiązaniu z numerem umowy podpisanej ze zleceniodawca. Z zeznań K.K. i T. D. wynika, że do firm zlecających spółce wykonanie ekspertyz jeździły z osobami, które jako podwykonawcy wykonywały zlecone im czynności. Zawarte umowy o dzieło nie zawierały uregulowań dot. współuczestnictwa pracowników spółki w wykonaniu zlecenia. Zdaniem organu podatkowego spółka zlecała wykonanie dzieła, a zleceniobiorcy przyjmowali zlecenie do wykonania, zatem wynagrodzenie osób współpracujących z nimi należało do zleceniobiorców. 7) [...] - wydatki z tytułu wykonania światłokopii, zdjęć i kserokopii. Zawarte umowy o dzieło nie zawierały ustaleń w zakresie ponoszenia kosztów z tytułu zdjęć, światłokopii, materiałów niezbędnych do wykonania dzieła. Z wyjaśnień złożonych przez W. D. wynika, że każda ekspertyza lub projekt wykonywany jest w ilości od 3 do 5 egzemplarzy plus egzemplarz archiwalny. Przy realizacji ekspertyz tworzona jest dokumentacja fotograficzna oraz szkice i rysunki przedstawiające aktualny stan techniczny przedmiotowych obiektów. Zleceniobiorca winien dostarczyć taka ilość egzemplarzy opracowanej dokumentacji jak była potrzebna. Koszty dokumentacji fotograficznej, kserokopii i światłokopii winny ponosić zleceniobiorcy. 8) [...] zł - zaliczyła zapłacone odsetki od należności budżetowych ujęte na koncie [...] koszty finansowe. Ponadto zwiększono w badanym okresie przychody spółki, gdyż w trakcie kontroli ustalono również, że spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie poprzez korzystanie ze środków pieniężnych stanowiących nie wypłacone w 1997 r. dywidendy za 1996 r. Ustalona przez Urząd Skarbowy wartość uzyskanego w tych okolicznościach nieodpłatnego świadczenia (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej) stanowi kwota odsetek jaką musiałaby zapłacić spółka za uzyskanie takich środków na rynku kapitałowym. Zgodnie z art. 12 ust. 6 w/cyt. ustawy przyjęta do wyliczenia wartości świadczenia - w oparciu o dane w zakresie oprocentowania kredytów udzielanych przez banki w 1997 r. (stopa procentowa w wysokości 27 % w stosunku rocznym) dała kwotę [...] zł, która zwiększyła przychód spółki w 1997 r. Postępowanie podatkowe wykazało, że spółka przekazała dla firmy "C" G. Ł. w L. w celu sponsorowania Międzynarodowych Turniejów Szachowych darowiznę w wysokości [...] zł. W/w kwota nie została wykorzystana zgodnie z przeznaczonym celem (z art. 18 ust. 1 ustawy podatkowej). Przedmiotowe okoliczności jak również nie zgłoszenie w Urzędzie Skarbowym faktu przekazania darowizny osobie fizycznej w celu opodatkowania jej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 21 lutego 1997 r. o podatku od spadków i darowizn spowodowało, że spółka nie mogła odliczyć powyższą kwotę od dochodu przed opodatkowaniem. Urząd Skarbowy wyraził pogląd prawny, że swoim postępowaniem spółka naruszyła art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 16, pkt 21 i 38, art. 18 ust. 1 i art. 27 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. nr 106, poz. 482 z późn.zm.). Od decyzji organu I instancji skarżąca spółka odwołała się wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. W odwołaniu z dnia [...] października 2001 r. i [...] października 2001 r. spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego w szczególności art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i klauzul generalnych kpa zawartych w art. 6, 7, 8 i przepisów postępowania art. 121, 122, 124, 125, 187, 193 § 2 i 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Spółka zakwestionowała wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów następujących wydatków w kwocie [...] zł na rzecz udziałowców z tytułu wpłat wynagrodzeń z zawartych umów o dzieło, w kwocie [...] zł z tytułu delegacji służbowych T. D. i K. K. i w kwocie [...] zł, którą spółka poniosła z tytułu wykonania światłokopii zdjęć i kserokopii. Wniesione przez spółkę odwołanie nie zostało uwzględnione i Izba Skarbowa decyzją z [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzje, podzieliła argumenty przytoczone w jej uzasadnieniu odnośnie zakwestionowanych kwot i wyraziła następujący pogląd prawny. Spółka z o.o "A" zawierała umowy o dzieło z osobami fizycznymi nie będącymi jej pracownikami, ale przede wszystkim z udziałowcami spółki i członkami jej zarządu M.K. i W. D. z pominięciem wymogów wynikających z art. 203 K.h. W umowie z M.K. spółkę reprezentował W. D. ,a w umowie z W. D. spółka reprezentowana była przez M.K. Natomiast powołany powyżej przepis Kodeksu handlowego ogranicza prawo reprezentacji spółki w umowach z członkami zarządu do rady nadzorczej lub pełnomocnika powołanego uchwałą wspólników. Wynagrodzenie z tytułu umów o dzieło jako wydatek poniesiony na rzecz udziałowców spółki "A" nie będących równocześnie jej pracownikami nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów 1997 r _ ponieważ wyraźnie wyklucza to art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Również ze strony kosztów uzyskania przychodów kwoty w wysokości [...] zł z tytułu wyjazdów służbowych i [...] zł z tytułu wykonywania światłokopii, zdjęć i kserokopii. Z zebranego materiału dowodowego wynika, ze wyjazdy służbowe K. K. i T. D. zatrudnionych na podstawie umowy o pracę w wymiarze 0,5 etatu odbywały się do firm, z którymi spółka zawarła umowy na wykonanie ekspertyz. Mimo, iż jak podtrzymują przesłuchane na tę okoliczność K. K. i T. D., że wykonywane podróże służbowe pokrywały się z zakresem obowiązków służbowych (tj. dot. wykonywania kosztorysów umów, prowadzenia negocjacji ze zleceniodawcą wykonywania związanych z opracowywaniem zleceń badań, pomiarów i kosztorysów) to spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów pozwalających jednoznacznie stwierdzić, że prace takie były faktycznie przez w/w osoby wykonywane. Przesłuchane natomiast w dniu [...] 12.1999 r. w związku z koniecznością ustalenia zakresu czynności wykonywanych przy realizacji projektów i ekspertyz pracownice zeznały (co potwierdziły podczas następnego przesłuchania w dniu [...] 09.2000 r.), że wyjazdy na miejsce wykonania odbywały się z podwykonawcami tj. osobami fizycznymi upoważnionymi do wykonania określonego zakresu zadań - geotechnikami, rzeczoznawcami, projektantami. Uwzględniając fakt, że wyjazdy te miały miejsce przeważnie w dni wolne od pracy tj. soboty i niedziele, gdyż tylko w te dni jest możliwe wykonanie badań, pomiarów i inwentaryzacji obiektów w zakładach ciągłego ruchu oraz zeznania pracownic, że 7 stanowiły jedynie personel pomocniczy którego głównym zadaniem było wykonywanie poleceń wydawanych przez osoby uprawnione do opracowywania projektu (co wykluczyło samodzielnie realizowanie się w ramach wyjazdu służbowego). Odnośnie wykonania światłokopii, zdjęć i kserokopii spółka nie zatrudniała do wykonywania omówionych robót pracowników w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, ale realizowała swoje kontrakty na podstawie umów o dzieło z wykonawcami jako osobami fizycznymi. Zawierając przedmiotowe umowy spółka określiła swoje obowiązki wobec realizatorów dzieła, ale w żadnej z przedłożonych umów (co jest prawnie dopuszczalne w świetle przepisów Kodeksu cywilnego), nie zobowiązała się do świadczenia przewozu wykonawców do miejsca wykonania dzieła, jak również do pokrywania kosztów materiałów niezbędnych przy realizacji zleconych prac. Natomiast wykonawcy ekspertyz otrzymywali wynagrodzenie z tytułu którego uzyskują przychód uprawnieni byli (z którego to uprawnienia, jak wykazała analiza materiału dowodowego -skorzystali) do odejmowania od niego zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu (art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416), za które uznać należy koszty dojazdu do firm zlecających wykonanie ekspertyzy, jak też koszty materiałów niezbędnych do jej wykonania. Konstrukcja zawieranych umów wskazuje, że kwoty w wyżej wymienionej wysokości wydatkowane były przez spółkę bezpodstawnie, gdyż w sytuacji powyższej miało miejsce podwójne naliczenie kosztów z tyt. wykonanej umowy o dzieło. Powyższą decyzję zaskarżyła Spółka z o.o. "A" do Naczelnego Sądu Administracyjnego opartą na zarzucie prawa materialnego i procesowego przepisów przytoczonych już w odwołaniach do II instancji a mianowicie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 120, 121, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Podatniczka podkreśliła błędną interpretację art. 203 Kodeksu handlowego i podniosła, że treść tego przepisu sprowadza się do zabezpieczenia interesów spółki, natomiast w niniejszym przypadku interesy spółki nie ucierpiały, gdyż to na jej rzecz wykonywane były dzieła m.in. przez członków zarządu. Ponadto spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Izby Skarbowej w kwestii nie uznania za wiarygodny dowód w sprawie, uchwałę wspólników z [...] 1995 r. o powołaniu pełnomocnika, który to dowód nie może być podstawą do wyłączenia z kosztów spornej kwoty. 8 Spółka kwestionując ustalenie w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w wysokości [...] zł - wynagrodzenie na rzecz udziałowców, na delegacje służbowe w kwocie [...] zł, wydatki w wysokości [...] zł poniesione na koszty światłokopii, kserokopii i tworzenia dokumentacji fotograficznej oraz kwoty [...] zł poniesionej na zakup sklerometru [...] , którą to kwotę pominął organ, a była ona należna z uwagi na amortyzację degresywną tego środka. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa nie znajduje podstaw do zmiany swego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi oraz podkreśla, że w stosunkach prawnych między wspólnikami ,a spółką z ograniczoną odpowiedzialnością jest prawo wspólników do czystego zysku, natomiast przyznanie wynagrodzenia z innego tytułu wymaga zachowania przesłanek wynikających z art. 235 i 203 Kodeksu handlowego. Izba podtrzymała swoje stanowisko w sprawie załączonej uchwały z [...] 1995 r. i wskazała, że Spółka dopiero pismem z [...] grudnia 2000 r. stwierdziła fakt odnalezienia tego dowodu mimo złożonego w dniu [...] stycznia 1999 r. (k. 187 tom II akt podatkowych) oświadczenie, że wszystkie posiadane przez spółkę dokumenty zostały przekazane do kontroli za 1996 i 1997 r. Również decydującą przesłanką odmówienia wiarygodności dokumentowi noszącemu datę [...] 1995r. jest złożone w dniu [...] 1999 r. (k. [...] akt podatkowych) przez prezesa zarządu M.K. oświadczenia, że w spółce "A" do chwili obecnej (tj. [...] 1999 r.) nie powołano rady nadzorczej, natomiast pełnomocnik spółki został powołany dopiero w dniu 2 stycznia 1998 r. o czym świadczy protokół z Walnego Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z [...] 1998 r. (k. [...] akt podatkowych). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią przepisu art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) - Prawo o ustroju sądów administracyjnych Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i to nie tylko swej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Należy zaznaczyć, że nie dotyczy to czy w kwestiach słuszności, zasług podatników (pełnione funkcje naukowe i społeczne) bądź sprawiedliwości takie rozstrzygnięcie było trafne. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego oraz wadliwego względnie 9 nie budzącego zaufania prowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego nie zostały poparte konkretnymi faktami i jako gołosłowne nie mogą odnieść skutku. Niesporne w sprawie jest, a wynika to z dowodów znajdujących się w aktach podatkowych że udziałowcy M.K. i W. D. byli pracownikami spółki do dnia [...] 1995 r., ponieważ z dniem 30 marca 1995 r. nastąpiło rozwiązanie umów o pracę (dowód protokół zgromadzenia wspólników Nr [...] z [...] 1995 r. k. [...] akt podatkowych tom II) i dalsze prace na rzecz spółki wykonywane były na podstawie umów o dzieło. Także niesporne jest, a wynika z cytowanego protokołu, że udziałowcy M.K. i W. D. zatrudnili w spółce swoje żony K. K. i T.D. na podstawie umowy o pracę w wymiarze po 0,5 etatu oraz, że spółka w 1997 r. dokonała szeregu wydatków i zaliczyła je do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy nie budzą wątpliwości, a ocena dowodów została oparta na całości zebranego materiału dowodowego i jest zgodna z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ustawa z 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. nr 137, poz. 926), a wyciągnięte z niej wnioski są spójne i logiczne i dlatego nie jest zasadny zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa w myśl art. 121 i 122 Ordynacji na organach podatkowych, które jako dowód mogą dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem. W postępowaniu tym nie obowiązują ograniczenia dowodowe wynikające z przepisów prawa cywilnego. Dowodem w sprawie mogą być przesłuchania stron i świadków co w sprawie miało miejsce. W toku całego postępowania zapewniony był czynny udział pełnomocnikom spółki, byli oni zapoznani z wynikami postępowania zgodnie z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji. Sąd z powyższych względów nie podziela wyrażonego w skardze stanowiska, że doszło do nadinterpretacji przez organy podatkowe warunków umów. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że umowy te zawierane były z członkami zarządu a jednocześnie udziałowcami spółki z pominięciem jak to ustaliły organy podatkowe wymogów wynikających z art. 203 Kodeksu handlowego, który ma charakter postanowienia iuris cogentis i umowa spółki nie może zawierać w tym względzie innego rozstrzygnięcia. 10 W myśl cytowanego art. 203 K.h "w umowach pomiędzy spółką a członkami zarządu tudzież w sporach z nimi reprezentuje spółkę rada nadzorcza lub pełnomocnicy, powołani uchwałą wspólników". Słuszne jest stanowisko Izby Skarbowej, że odnalezienie dowodu w postaci uchwały z [...] 1995 r. i powiadomienie o tym pismem z [...] 2000 r. po przeprowadzonej kontroli przez organ I instancji pozostaje w sprzeczności z innymi dowodami jak oświadczeniem z dnia [...] stycznia 1999 r. k. [...] tom II akt podatkowych, (do sprawy podatku dochodowego za rok 1996) a podpisanym przez M.K. i W. D. oraz innym oświadczeniem złożonym w dniu [...] grudnia 1999 r. przez prezesa M.K., że w spółce "A" do dnia [...] 1999 r. nie powołano rady nadzorczej (k. 105 tom II akt podatkowych za rok 1996), a pełnomocnik spółki w osobie E.D. został dopiero powołany w dniu [...] 1998 r., co wynika z załączonego protokołu z Walnego Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] 1998 r. K. [...] - tom II akt podatkowych załącznik 8 - dotyczące roku 1996. Wobec takich dowodów Izba Skarbowa miała podstawę do odmówienia wiarygodności odnalezionej uchwały znajdującej się na k. [...] tom I akt podatkowych dotyczących roku 1996. Sąd podkreśla, że tak ważny dokument - uchwała z [...] 1995 r. o zasadniczym znaczeniu dla sprawy i potrzebny również w innych sytuacjach związanych z działalnością spółki, powinien być przechowywany z szczególną troską i okazany organom podatkowym w pierwszej kolejności, a co najmniej w okresie przeprowadzanej kontroli w zakresie prawidłowości wpłacenia zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu jaki zaistniał między spółką z o.o. "A" ,a Izbą Skarbową ma wykładnią art. 16 ust. 1 pkt. 38 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn.zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. W ramach regulacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych generalną regułę w tym zakresie wyraża art. 15 ust. 1 in principio ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 cyt. ustawy. Brzmienie art. 15 ust. 1 cyt. ustawy nie pozostawia zatem wątpliwości, że zasadą jest, iż podatnik -spółka może odliczyć od przychodów wszelkie koszty ich uzyskania pod 11 warunkiem, że miały one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Również w myśl tego przepisu organom podatkowym przysługiwało prawo kontrolowania poniesionych wydatków w ramach definicji kosztów uzyskania przychodów, a także czy umowy i postanowienia czynności nie zmierzały do obejścia prawa. Należy zaznaczyć, że wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 38 cyt. ustawy była wielokrotnie przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w licznych wyrokach (np. z 23 października 1998 r. III SA 5181/97, 11 lutego 1998 r. I SA/Gd 681/98, z 14 listopada 2000 r. I SA/Po 2137/99), a także na skutek wniesienia rewizji nadzwyczajnej Sądu Najwyższego (z 26.XI.1996 r. sygn.akt III ARN 47/97 OSN nr 7/97 poz. 120) i w dwóch uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2000 r. w sprawie FPS 3/2000 i FPS 4/2000r. Zgodnie z powszechnie przyjętym i ugruntowanym w orzecznictwie podatkowym poglądem wydatki poniesione na rzecz udziałowców spółki nie będących jej pracownikami nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, w stanie prawnym obowiązującym do końca 1998 r. Stanowisko takie wynika z gramatycznej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. Należy również podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu spraw kieruje się właśnie wykładnią językową przepisów prawa podatkowego, a nie funkcjonalną czy celowościową. W tym zakresie Sąd w pełni aprobuje pogląd wyrażony przez skład orzekający NSA w wyroku z dnia 18 listopada 1999 r. (III SA 201/99). Językowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje natomiast na zamiar ustawodawcy, aby z kosztów uzyskania przychodów wyłączyć wszelkie wydatki na rzecz udziałowców nie będących jednocześnie pracownikami spółki. Nie ma zatem żadnego znaczenia przy ocenie poczynionych wydatków czy dany wydatek był uzasadniony, a nawet niezbędny w celu racjonalnego prowadzenia działalności spółki, co dotyczy w szczególności wydatków poniesionych przez skarżącą spółkę na podstawie umów o dzieło i wydatków dotyczących delegacji służbowych K.K. i T. D . Spółka zatem nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów żadnych wydatków poniesionych na rzecz udziałowców, bez względu na ich charakter i cel jakiemu miały służyć. Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki powyższa wykładnia przepisu nie jest niezgodna z zasadami logiki i gramatyki polskiej. 12 Sąd przytacza również wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1996 r. (III ARN 47/96 - OSNP 1997/7/110, który wyraził pogląd, że regulacja zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można wytłumaczyć założeniem, że wypłaty na rzecz udziałowców lub akcjonariuszy powinny być w zasadzie pokrywane z dochodu spółki, a wliczane w koszty uzyskania przychodu jedynie wówczas, gdy są to wypłaty zapewniające udziałowcowi i jego rodzinie środki na bieżące utrzymanie, którą to funkcję realizują świadczenia ze stosunku pracy. Ponadto w ocenie Sądu trafna jest teza zawarta w wyroku NSA z 3 lutego 1999 r. (SA/Sz 774/98) zgodnie z którą celem regulacji art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest tworzenie bariery prawnej przepływu zysku do jej udziałowców jeszcze przed opodatkowaniem go w spółce. Nie można się także zgodzić z poglądem skarżącej spółki jakoby inne wymienione w zaskarżonej decyzji wydatki stanowiły koszty uzyskania przychodów. Sąd całkowicie podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu decyzji, że spółka nie zatrudniała do wykonania robót pracowników w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, ale realizowała swoje kontrakty na podstawie umów o dzieło z wykonawcami jako osobami fizycznymi. Konstrukcja zawieranych umów jak to przyjęła Izba Skarbowa wskazuje, że kwoty w wysokości [...] zł i [...] zł wydatkowane były przez spółkę bezpodstawnie, ponieważ miało miejsce podwójne naliczenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu wykonanych umów o dzieło. Odnośnie zarzutu dotyczącego wyłączenia z kosztów uzyskani przychodów kwoty [...] zł poniesionej na zakup urządzenia "sklerometr Schmidta" i bezzasadnym pominięciem należnej amortyzacji degresywnej tego środka Izba Skarbowa prawidłowo przyjęła i ustaliła, że okoliczność ta nie była przez spółkę kwestionowana i dlatego w tym zakresie zarzut skargi nie może stanowić o wadliwości decyzji. Sąd podkreśla, że podstawa wyłączenia przez organy podatkowe wydatków w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodów od osób prawnych z kosztów uzyskania przychodu stanowiły prawidłowe i nie budzące ustalenia, że spółka nie zatrudniała do wykonywania robót (związanych z realizacją projektów z różnych zakresów jak również tworzonej dokumentacji fotograficznej) pracowników w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, a realizowała swoje kontrakty na podstawie umów o dzieło z wykonawcami jako osobami fizycznymi. Z przedłożonych umów wynika, że spółka określała swoje obowiązki wobec zleceniobiorców dzieła ale w żadnej z umów nie zobowiązywała do świadczenia przewozu wykonawców do miejsca wykonania dzieła jak 13 również do pokrywania wszelkich kosztów niezbędnych przy realizacji zleconego dzieła. W świetle powyższych ustaleń, decyzje podatkowe wydane przez organ pierwszej instancji i drugiej instancji nie tylko są zgodne z normami prawnymi zawartymi w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ale także respektują pogląd powszechnie wyrażony w orzecznictwie NSA i SN. Zarzuty podnoszone przez skarżącą spółkę są bezzasadne, ponieważ nie znajdują oparcia w przepisach prawa podatkowego, które zostały prawidłowo zinterpretowane i zastosowane. Z tych powodów i uznając, że obszerne uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej zarówno w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270) w zw. z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ J. Małecki /-/S.Marciniak /-/S/Zapalska