I SA/Po 397/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2009r. sprawy ze skargi Spółki A z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r. oddala skargę /-/K. Pawlicki /-/St. Małek /-/J. Małecki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził w decyzji z dnia 18.11.2008 r., że "A" spółka z o.o. wykazała zaniżenie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2002 o kwotę [...] oraz zobowiązania podatkowego o kwotę [...] w stosunku do wykazanych przez spółkę w zeznaniu CIT-8 za 2002 rok. Zdaniem organu pierwszej instancji, spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o: kwotę [...] stanowiącą wydatki sfinansowane z dotacji z budżetu; kwotę [...] zł. dotyczącą nie wypłaconego wynagrodzenia z tytułu umów zleceń; kwotę [...]. dotyczącą prowizji za przyznanie kredytu inwestycyjnego, zwiększającą koszty inwestycji w okresie jej realizacji, kwotę [...] dotyczącą usług consultingowych. Ponadto, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. stwierdził, iż spółka zaniżyła w rozpatrywanym roku podatkowym koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] stanowiącą amortyzację od inwestycji w obcych środkach trwałych. W zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji uznał także, że w badanym okresie księgi spółki prowadzone były nierzetelnie. Wobec powyższego, stosownie do przepisów art. 193 § 3, § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, nie uznał ksiąg podatkowych za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Od powyższej decyzji organu pierwszej instancji strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, polegający na uznaniu, że zaniżyła zobowiązanie podatkowe za 2002 rok poprzez m.in. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na skutek dokumentowania wydatku nierzetelnymi dowodami, stwierdzającymi czynności, które nie miały miejsca, co jest rażąco niezgodne z zebranym materiałem dowodowym. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśnia, że w przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów przez organ pierwszej instancji wydatków w kwocie [...] zaewidencjonowanych w księgach rachunkowych spółki jako kosztu z tytułu usług consultingowych. Na powyższe usługi wystawione zostały następujące faktury VAT: nr [...] z dnia 26.10.2002r. na kwotę netto [...] (VAT [...]) nr [...] z dnia 25.11.2002r. na kwotę netto [...] (VAT [...]). Jako wystawcę tych faktur wskazano firmę "B" NIP [...]. Faktury te wystawione i podpisane zostały przez D. T. C., jako osobę uprawnioną do wystawiania faktur oraz przez J. B. (osoba uprawniona do odbioru faktur VAT). W aktach sprawy znajdują się również dowody wypłaty KW, w których jako odbiorcę środków pieniężnych wskazano "B" i z których wynika że spółka w 2002r. wypłaciła tytułem zapłaty częściowej za fakturę nr [...]: KW nr 9/2002 z dnia 31.10.2002r. na kwotę [...] KW nr 10/2002 z dnia 26.11.2002r. na kwotę [...] KW nr 13/2002r. z dnia 17.12.2002r. na kwotę [...] oraz za fakturę nr [...]: KW nr 14/2002 z dnia 30.12.2002r. na kwotę [...] KW nr 15/2002 z dnia 31.12.2002r. na kwotę [...]. Na powyższych dowodach wypłaty znajdują się nieczytelne podpisy osób, które wypłaciły i otrzymały gotówkę. Na podstawie tych dowodów spółka zarachowała w księgach rachunkowych zapłatę zobowiązania na koncie 202-01 zobowiązania krajowe "B". Pismem z dnia 24.07.2008r., organ kontroli skarbowej zwrócił się do spółki z prośbą o udzielenie wyjaśnień i przedłożenie dowodów świadczących o wykonaniu usług konsultingowych. W odpowiedzi spółka w piśmie z dnia 31.07.2008r. wyjaśniła, iż: usługi consultingowe dotyczyły możliwości oraz uzasadnienia sensu otwarcia dużej restauracji na terenie [...], a polegały one na zaprezentowaniu istniejących na rynku amerykańskim koncepcji prowadzenia restauracji, usługi te obejmowały przygotowanie informacyjne o możliwości prowadzenia wybranego typu restauracji na terenie targów, celem przystąpienia spółki do negocjacji z władzami [...], poznanie zasad prowadzenia restauracji amerykańskiej umożliwiłoby skuteczne negocjacje z władzami [...] usługa była wykonywana w 2002 i 2003r., a w konsekwencji tego, że jakość i ilość informacji uzyskiwanych w trakcie usługi odbiegała od oczekiwań, spółka zrezygnowała z pomysłu otwarcia na terenie [...] swojej restauracji, Prezes Spółki J.B. nie pamięta kto usługę świadczył i od kogo odebrał faktury oraz komu wypłacał gotówkę za usługi consultingowe, spółka nie znalazła papierowej wersji umowy, usługa consultingowa była usługą niematerialną i nie pozostały materialne dowody wykonania. Na okoliczność rzeczywistego wykonywania usług consultingowych przesłuchany został, jako strona, Prezes Zarządu Spółki J. B., którego zeznania zostały szczegółowo przedstawione w zaskarżonej decyzji. J. B. zeznał m.in., że nie znalazł żadnej umowy na świadczenie usług consultingowych, ale wydaje mu się, że umowa w formie pisemnej została zawarta. Nie pamięta jednak kto ją podpisywał ze strony firmy "B". Ponadto, Prezes spółki zeznał, że świadczenie usług odbywało się w formie konsultacji osobistej oraz, że nie posiada dowodów potwierdzających wykonanie tych usług. Organ odwoławczy wskazuje następnie, że w aktach sprawy znajduje się również odpis protokołu przesłuchania podejrzanego E. F. (pełnomocnika amerykańskiej firmy) sporządzony przez " funkcjonariusza Komendy Wojewódzkiej Policji w K., z którego wynika, że E. F. nie wykonywał dla firmy "C" sp. z o.o. (poprzednia nazwa odwołującej) żadnych usług, a wystawione faktury są fakturami "kosztowymi". W piśmie z dnia 30.09.2008r. stanowiącym zastrzeżenia do ustaleń protokołu kontroli podatkowej strona wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z zeznań B. Z., J. M., T. R., D. B. (pracowników [...] w P.) na okoliczność wykazania, iż w 2002r. prowadzone były na terenie [...] rozmowy na temat otwarcia restauracji i poszerzenia działalności spółki. Postanowieniem z dnia 9.10.2008r., organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań w/w osób, ponieważ okoliczność dotycząca prowadzenia na terenie [...] rozmów na temat otwarcia restauracji i poszerzenia działalności spółki (o działalność gastronomiczną polegającą na serwowaniu polskich tradycyjnych potraw w scenerii mini - skansenu polskiej zagrody z przełomu XIX i XX wieku) wystarczająco potwierdzają dowody przedłożone przez stronę przy piśmie z dnia 30.09.2008r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uwzględnił natomiast żądanie strony dotyczące przeprowadzenia następujących dowodów wskazanych w piśmie z dnia 30.09.2008r.: z zeznań świadka P.Ż., Prezesa "D" Sp. z o.o., na okoliczność wykazania, że spółka prowadziła działania zmierzające do otwarcia restauracji w stylu amerykańskim, a także poznania J. B. z M. K., z zeznań świadka kasjerki I. S. na okoliczność wypłacania gotówki firmie "B", z zeznań świadka M. K., na okoliczność wykazania, że E. F. wykonywał usługi consultingowe na rzecz spółki, a złożone przez niego wyjaśnienia w postępowaniu przygotowawczym są niezgodne z prawdą, przeprowadzenie konfrontacji zeznań E. F. i J. B., na okoliczność wykazania, iż usługi consultingowe były wykonane oraz na okoliczność ich zapoznania. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wyjaśnia, iż przesłuchiwani zeznali co następuje: Przesłuchiwany w charakterze świadka P. Ż. zeznał w dniu 20.10.2008r., że nic nie wie o usługach consultingowych świadczonych w 2002 r. przez firmę "B" na rzecz spółki, a dowiedział się o nich około 2-3 dni temu od J. B.. I. S. wyjaśnia natomiast m.in., iż: czasami na wyraźne polecenie szefa J. B. wystawiała dowody wpłat KP, dowody wypłaty KWS, czasami otrzymywała gotówkę oraz ją wypłacała, otrzymaną gotówkę przekazywała szefowi; wypełniała druki dowodów wypłat KW gotówki za usługi consultingowe, a podpisy w pozycji "wypłaciłem" są jej podpisami; nie wypłacała środków pieniężnych wyszczególnionych w dowodach wypłaty KW za usługi consultingowe, nie pamięta, żeby miała do czynienia z osobą z firmy "B", nie posiadała tak dużych kwot należących do spółki widniejących na dowodach wypłaty KW; polecenia wystawienia dowodów wypłaty KW otrzymała od J. B. i nie pamięta w jakich dniach je otrzymała; nie pamięta, aby znała E. F.. Natomiast w dniu 21.10.2008 r. przesłuchany w charakterze świadka M. K. zeznał m.in., że około sześć lat temu skontaktował spółkę z firmą "B" z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki w celach marketingowo handlowych, a dotyczyło to prawdopodobnie hotelu na Malcie, gruntów oraz że skontaktował E.F. z J. B.. W tym samym dniu przesłuchany został w charakterze świadka E. F. (w obecności J. B.), który po odczytaniu fragmentu wyjaśnień zawartych w protokole przesłuchania podejrzanego z dnia 19.06.2007r. rozpoczynającego się od słów "W tym miejscu podejrzanemu okazano umowę kontrakt zawartą w dniu 12.09.2002r. pomiędzy "C" Sp. z o.o...." do słów "Na naszym spotkaniu, które odbyło się w prowadzonej przez firmę "C" Sp z o.o. restauracji o nazwie [...] w P. bdb. J. B. przekazał mi kopertę, w której były pokwitowania na kwotę łączną równą kwocie wystawionych przeze mnie faktur", na pytanie czy podtrzymuje złożone wyjaśnienia w zakresie świadczonych usług consultingowych przez amerykańską firmę, E. F.i wyjaśnił: "Tak, to co powiedziałem potwierdzam". Po odczytaniu wyjaśnień złożonych przez J. B. w dniu 13.08.2008r. E.F. wyjaśnił: "Obie wersje moja i J. B. mogą być zgodne z prawdą. Posiadam informację, że ktoś podawał się za mnie lub przedstawiciela firmy "B". Takie informacje powziąłem kilka tygodni temu. Osoba lub osoby te wykorzystały moje dane i informacje do oszustwa". Ponadto E. F. zeznał, że nie ma wiedzy i doświadczenia, które pozwalałoby świadczyć usługi consultingowe w zakresie prowadzenia restauracji amerykańskich oraz, że nie pamięta, żeby przekazywał J. B. projekty, analizy, technologie dotyczące restauracji amerykańskiej, przekazał natomiast M. K. materiały w formie notatki, która zawierała odesłanie do źródeł informacji, o które prosił J.B., takie jak strony internetowe, książki. Na pytanie aplikanta adwokackiego J. M., czy w kontekście dzisiejszych zeznań istnieje możliwość podszywania się pod świadka przez inne osoby i w konsekwencji wprowadzenia Prezesa kontrolowanej spółki w błąd, E. F. wyjaśnił, że istnieje taka możliwość. Natomiast odpowiadając na pytanie J. B., czy potwierdza, że rozmawiali na temat pozyskania technologii, projektów, kontaktów, analiz dotyczących prowadzenia restauracji amerykańskiej, E.F. wyjaśnił, że rozmawiali. Przesłuchiwany w dniu 21.10.2008r. w charakterze strony J. B., w obecności E. F. podtrzymał złożone wyjaśnienia w zakresie świadczonych usług consultingowych przez amerykańską firmę na rzecz odwołującej. Ponadto J. B. zeznał, iż kontaktował się z E. F. osobiście lub telefonicznie oraz, że podpisali umowę, której jednak nie posiada. Kwoty usług były ustalane podczas tych spotkań, faktury odbierał osobiście, nie pamięta jednak od kogo. Pieniądze wypłacał osobiście lub robiła to kasjerka, a jeśli przekazał E.F. dowody wypłaty KW, to gotówkę przekazał wcześniej. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazuje następnie w uzasadnieniu swej decyzji, iż organ pierwszej instancji stwierdził w zaskarżonej decyzji, iż wyjaśnienia Prezesa Zarządu spółki w zakresie wykonania usług consultingowych są niewiarygodne, ponieważ: J. B. nie wskazał żadnych okoliczności (dat i miejsc w których miały być świadczone usługi, osób świadczących usługi), nie wskazał jakie poznał pomysły na amerykańską restaurację oraz zasady prowadzenia tej restauracji, J. B. nie mógł w ramach świadczonych usług consultingowych odbyć merytorycznych spotkań, ponieważ E. F. nie ma wiedzy i doświadczenia, które pozwalałyby świadczyć usługi consultingowe w zakresie prowadzenia restauracji amerykańskiej, E. F. nie pamięta, żeby przekazał J.B. wspomnianą przez J. B. przykładową dokumentację i analizy dot. amerykańskiej restauracji, J.B. nie wspomniał, że otrzymał notatkę odsyłającą do źródeł informacji - stron internetowych i książek (notatkę przekazaną na jego prośbę M. K. przez E. F.), J.B. pamięta, że odbierał faktury osobiście, ale nie pamięta od kogo, J. B. nie pamięta kto odbierał pieniądze za wykonane usługi consultingowe, a mimo to wskazuje, że był to E. F. lub upoważniony przez niego pracownik. E. F. stwierdził, iż podpisy na dowodach wypłaty gotówki KW za usługi consultingowe nie są jego podpisami, nie mógł też upoważnić pracownika do odbioru gotówki, ponieważ firma "B", w której E. F. był pełnomocnikiem nie posiadała na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zakładów, filii i nie zatrudniała pracowników, E. F. potwierdził, że rozmawiał z J. B. na temat pozyskania technologii, projektów, kontraktów, analiz dotyczących prowadzenia restauracji amerykańskiej pomimo, że jak sam wyjaśnił nie ma wiedzy i doświadczenia pozwalającego na świadczenie usług consultingowych w zakresie prowadzenia restauracji amerykańskiej, racjonalny podmiot nie zamówi usługi i nie zapłaci [...] za notatkę odsyłającą do ogólnodostępnych źródeł informacji - stron internetowych i książek. Za wiarygodne organ pierwszej instancji uznał natomiast wyjaśnienia E. F., wystawcy faktur VAT pod firmą "B" za usługi consultingowe, który zeznał w dniu 19.06.2007r. i zeznania te potwierdził w trakcie przesłuchania w obecności J. B. w dniu 21.10.2008r., iż: we wrześniu 2002 r. sporządził umowę kontrakt zawartą w dniu 12.09.2002r. pomiędzy "C" Sp. z o.o. a "B", wystawił faktury VAT "kosztowe" nr [...] z dnia 26.10.2002r. na kwotę brutto [...], nr [...] z dnia 25.11.2002r. na kwotę brutto [...] dla firmy "C" Sp. z o.o. i nie wykonywał dla spółki żadnych usług, nie otrzymał od spółki zapłat wynikających z wystawionych faktur, za wystawienie faktur VAT "kosztowych" otrzymał pieniądze, a Prezes Zarządu spółki J. B. nie wskazał w sposób wiarygodny żadnych okoliczności oraz dowodów, które potwierdzałyby wykonanie tych usług. Organ odwoławczy wyjaśnia też następnie, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., dokonując oceny zebranego i przedstawionego materiału dowodowego stwierdził m.in., iż: "B" nie świadczyła żadnych usług consultingowych, jej rola sprowadzała się do wystawiania przez jej pełnomocnika E. F. faktur VAT "kosztowych" - stwierdzających czynności, które nie miały miejsca, spółka nie dokonała zapłaty za usługi consultingowe firmie "B" strona nie przedłożyła dowodów świadczących o rzeczywistym wykonaniu przedmiotowych usług, odwołująca nie wykazała w wiarygodny sposób okoliczności wskazujących na potrzebę uzyskania usług consultingowych, jak i działań podjętych jako rezultat tych usług, inna osoba na bezpośrednich spotkaniach J. B. z E. F. (na których miały być świadczone usługi consultingowe, jak i na spotkaniu w restauracji o nazwie [...] w P., na którym J. B. przekazał dowody wpłaty KW E.F. celem pokwitowania) nie podszywała się pod E. F., jak zeznał J. B. w dniu 21.10.2008r. W związku z powyższym, organ pierwszej instancji zasadnie wyłączył powyższe wydatki z kosztów uzyskania przychodów spółki na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi na fakt, że strona nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dokumentów potwierdzających nabycie usług i zapłatę za te usługi. Ustosunkowując się do zasadni czego zarzutu odwołania, jakoby świadczenie usług consultingowych nie miało miejsca organ odwoławczy stwierdza, co następuje: W przedmiotowej sprawie zastosowanie ma przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654, ze zm.), stosownie do którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z powyższego przepisu wynika, że aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów musi spełniać dwa warunki: po pierwsze musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, po drugie musi być należycie udokumentowany. Zdaniem Dyrektora Izby zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że spółka zaliczając do kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie [...] nie spełniła żadnego z wyżej wymienionych warunków. Przede wszystkim stwierdza, że spółka nie dokonała zapłaty za usługi consultingowe firmie "B". Świadczą o tym m. in. zeznania złożone przez świadka I. S., która zeznała, iż wypełniała druki dowodów wypłat KW dotyczące spornych wydatków, jednak odpowiadając na pytanie, czy była w posiadaniu środków pieniężnych wypłacanych na podstawie tych dowodów KW stwierdziła, że tak dużych kwot należących do spółki nie posiadała i nie pamięta, aby je wypłacała. Ponadto, świadek I. S. zeznała, że nic nie wie o usługach consultingowych świadczonych przez firmę "B" z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Powyższe potwierdzają również zeznania E.F. (pełnomocnika amerykańskiej spółki) złożone w charakterze podejrzanego w dniu 19.06.2007r. i potwierdzone w trakcie przesłuchania, jako świadka, w postępowaniu podatkowym w dniu 21.10.2008r. E. F. zeznał bowiem m.in. że wystawiał faktury VAT "kosztowe" dla firmy "C" Sp. z o.o. (poprzednia nazwa odwołującej), nie wykonywał żadnych usług, nie otrzymał z firmy "C" Sp. z o.o. zapłat wynikających z wystawionych faktur, a za wystawienie tych faktur otrzymał pieniądze. Zdaniem organu odwoławczego, spółka nie spełniła również drugiego warunku wynikającego z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, tj. nie przedłożyła dowodów, dokumentów świadczących o wykonaniu na rzecz odwołującej usług consultingowych w rozpatrywanym roku podatkowym. Brak dowodów wskazujących na wykonanie tych usług potwierdził również Prezes spółki J. B., przesłuchiwany w charakterze strony w dniu 13.08.2008r. Wykonania tych usług nie potwierdził również żaden z przesłuchiwanych na powyższą okoliczność świadków (I. S., E. F., P. Ż., M.K.), a świadek E. F. zeznał, że żadne usługi consultingowe na rzecz odwołującej nie były wykonywane. Kwestionując ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące wydatków consultingowych, strona nie zgadza się przede wszystkim z oceną zgromadzonego materiału dowodowego dokonaną przez ten organ. Spółka zauważa, że z zeznań świadka I. S. wynika, iż "B" z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki pojawiła się jako kontrahent C" Sp, z o.o. oraz, że podpisy pod dowodami wypłaty gotówki KW są podpisami świadka. Zdaniem odwołującej, stwierdzenie świadka, iż nie pamięta faktu wypłacania środków pieniężnych wyszczególnionych na fakturach pozwala przyjąć, że świadek wypłacał pieniądze, lecz z uwagi na upływ czasu nie pamięta tego faktu. Spółka zarzuca także, że organ pierwszej instancji twierdząc, że świadek E. F.podtrzymał wyjaśnienia złożone w trakcie postępowania przygotowawczego przemilczał fakt, iż w zeznaniach złożonych w postępowaniu podatkowym stwierdził, że przesłuchujący go funkcjonariusze sugerowali mu treść odpowiedzi. Organ drugiej instancji nie podziela jednak przedstawionego powyżej stanowiska strony, bowiem należy zauważyć, że świadek I. S. zeznała, iż nie posiadała kwot pieniężnych wynikających z dowodów KW, nie mogła ich zatem wypłacać. Ponadto, na pytanie czy, a jeżeli tak, to komu z firmy "B", wypłaciła środki pieniężne wyszczególnione w okazanych dowodach wypłaty KW oraz kto na okazanych dowodach wpłaty KW potwierdził otrzymanie gotówki, I.S. zeznała, cyt.: "Nie wypłacałam tych środków pieniężnych, nie pamiętam żebym miała do czynienia z osobą z tej firmy. Nie pamiętam osoby potwierdzającej odbiór gotówki. Nie pamiętam tej sytuacji". Natomiast wyjaśnienie świadka, że amerykańska firma pojawiła się jako kontrahent spółki wynika z faktu, że, jak zeznała, na polecenie szefa J. B. wypisywała druki dowodów wypłat KW, w których jako odbiorcę gotówki wskazano właśnie tę firmę. Bezpodstawny jest również - wg organu odwoławczego - zarzut spółki dotyczący pominięcia w decyzji przez organ pierwszej instancji faktu zeznania przez świadka E. F., iż przesłuchujący go w postępowaniu karnym funkcjonariusze sugerowali mu treść odpowiedzi. Organ kontroli skarbowej w zaskarżonej decyzji przytoczył bowiem treść zeznań E. F., w tym również fragment, na który wskazuje strona. Nieuzasadnione jest również stwierdzenie spółki, iż zeznania świadka E. F. rażąco odbiegają w swej treści od wcześniejszych wyjaśnień oraz że świadek ten podtrzymując swoje wcześniejsze wyjaśnienia nie stwierdził, iż treść wyjaśnień jest zgodna z prawdą, ale podtrzymał, że takie wyjaśnienia złożył. E. F. przesłuchiwany w charakterze świadka w dniu 21.10.2008r. w obecności J. B. potwierdził bowiem to, co powiedział będąc przesłuchiwanym w dniu 19.06.2007r. w charakterze podejrzanego w zakresie świadczonych usług consultingowych przez firmę "B" z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Podczas przesłuchania w dniu 19.06.2007r. zeznał natomiast, że żadnych usług nie wykonywał i nie otrzymał zapłat wynikających z wystawionych faktur. Zeznając natomiast w dniu 21.10.2008r. E. F. nie stwierdził, iż mówił nieprawdę w złożonych zeznaniach w dniu 19.06.2007 r. Twierdząc natomiast, iż zeznania E. F. rażąco odbiegają od wcześniejszych wyjaśnień, spółka nie wskazuje na czym ta rozbieżność polega, dlatego też organ odwoławczy nie może odnieść się do tej kwestii. W złożonym odwołaniu strona podnosi także, iż istotną informacją jest możliwość dopuszczenia się oszustwa na szkodę "A" Sp. z o.o. i wprowadzenia w błąd Prezesa spółki J. B., tzn. wypłacenia kwot pieniężnych za usługi consultingowe osobie podającej się w rozmowach telefonicznych za E. F. i sporządzającej pisma w jej imieniu. Wyjaśnienia te należy uznać za absurdalne, niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego, bowiem spotkanie i wypłata pieniędzy w gotówce przez daną osobę drugiej osobie ma charakter kontaktu osobistego, a niemożliwe jest fizyczne przekazanie pieniędzy przez telefon. Bezzasadny jest także zarzut spółki, iż organ pierwszej instancji oparł się wyłącznie na wyjaśnieniach złożonych w postępowaniu karnym przez E. F.. W postępowaniu kontrolnym zeznania w charakterze świadków złożyli bowiem: J. B. (dwukrotnie), E. F. i, I. S., P. Ż. oraz M.K.. Organ pierwszej instancji wszystkie zebrane dowody, w tym z zeznań świadków ocenił w zaskarżonej decyzji, wskazał dowody, którym dał wiarę oraz dowody, którym odmówił wiarygodności ze wskazaniem przyczyn. Zgodnie bowiem z art. 193 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Stosownie natomiast do przepisów art.193 §2 w/w ustawy księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§ 3 w/w przepisu).b W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji nie zakwestionował całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury - dowody księgowe, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej stanowiącej podstawę zapisów w księgach rachunkowych. Były to faktury dokumentujące usługi consultingowe. Organ podatkowy wyłączył powyższe faktury z zapisów ujętych w księgach rachunkowych i na ich podstawie oraz zebranych w toku prowadzonego postępowania dowodach obliczył należny podatek. Powyższe zasady postępowania wskazują, że obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów ich uzyskania były prawidłowe. Zdaniem organu odwoławczego, skoro odwołująca zamierzała zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar dowodu faktycznego wydatkowania tychże kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywał na podatniku. Dowodu takiego strona jednakże nie przedłożyła. Decyzja organu pierwszej instancji zawiera szczegółowe uzasadnienie zarówno faktyczne jak i prawne oraz wskazuje dowody, na których rozstrzygnięcie zostało oparte. Odwołująca natomiast w całym postępowaniu podatkowym nie wskazywała innego sposobu ponoszenia wydatków na nabyte towary. Również z akt sprawy nie wynika by organ pierwszej instancji odmówił jakiemukolwiek wnioskowi dowodowemu zgłaszanemu przez podatnika. Spełniając dyspozycję przepisu art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa organ pierwszej instancji zebrał i wyczerpująco rozpatrzył cały materiał dowodowy. Strona w piśmie z dnia 1 grudnia 2008r. zaskarżyła decyzję organu pierwszej instancji w całości, jednakże w przypadku pozostałych wydatków, tj. w kwocie [...] sfinansowanych z dotacji z budżetu, w kwocie [...] dotyczących niewypłaconego wynagrodzenia z tytułu umów zleceń, w kwocie [...] stanowiących prowizję za przyznanie kredytu inwestycyjnego, nie przedstawiła swojego stanowiska. Dlatego organ odwoławczy po przeanalizowaniu zasadności wyłączenia tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów podtrzymuje stanowisko organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu - "A" spółka z o.o. w P. zarzuciła - organowi odwoławczemu błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych na za podstawę decyzji, polegający na uznaniu, że spółka zaniżyła zobowiązanie podatkowe za rok 2002 poprzez m .in. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na skutek dokumentowania wydatku w wysokości [...]. nierzetelnymi dowodami - stwierdzającymi czynności, które nie miały miejsca, co jest, zdaniem strony rażąco niezgodne z zebranym materiałem dowodowym. Zarzucając powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę w całości podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a dotyczących wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów przez organ pierwszej instancji wydatków w kwocie [...] zaewidencjonowanych w księgach rachunkowych spółki jako koszty z tytułu usług consultingowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji podatkowej tylko pod względem zgodności z prawem powszechnie obowiązującym. Ocenie podlega zatem legalność aktów administracyjnych zarówno z uwagi na brzmienie przepisów materialnego, jak i formalnego prawa podatkowego. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem do zbadania, czy organy administracji skarbowej nie naruszyły materialnego lub procesowego prawa podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana - co do zasady - z uwzględnieniem stanu prawnego z dnia powstania zobowiązania podatkowego i akt administracyjnych sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Sąd ma przy tym tylko i wyłącznie uprawnienia kasacyjne, nie jest zatem kolejną instancją podatkową orzekającą merytorycznie o prawach lub obowiązkach podatkowych. W postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z zasadą oficjalności, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej przy określaniu spółce z o.o. "A" z P. zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. Sąd rozpatrując powyższą sprawę podatkową winien mieć także na uwadze zakaz pogarszania sytuacji prawnej strony skarżącej w postępowaniu sądowo-administracyjnym (zakaz reformationis in peius ). Wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Skład orzekający nie znalazł podstaw do stwierdzenia, by zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów materialnego prawa podatkowego w stopniu mającym mieć wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na zaskarżone decyzje. I tak rozpoznając skargę w zakresie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. Sąd wyjaśnią że w konstrukcji prawnej każdego podatku dochodowego podstawowe znaczenie posiadają koszty uzyskania przychodów, gdyż wyznaczają one w dużej mierze podstawę opodatkowania w tym podatku (przychód minus koszty podatkowe jego uzyskania = dochód) i tym samym należny podatek. W ustawodawstwie podatkowym stosuje się różne techniki legislacyjne zdefiniowania dla potrzeb podatków dochodowym kategorii kosztów uzyskania przychodów. Polski ustawodawca podatkowy zarówno w art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 22 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), jak i w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) posłużył się dla zdefiniowania kosztów na gruncie tychże podatków analogicznymi klauzulami generalnymi stanowiącymi, iż "Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" z wyjątkami wyliczonymi taksatywnie w następnym artykule ustawy podatkowej. Wykładnia użytego w nich zwrotu "w celu", musi sprowadzać się do poszukiwania znaczenia senesu i treści norm postępowania w tym zakresie. Odwoływanie się w procesie wykładni prawa podatkowego do słownika języka polskiego, czy do tekstu prawnego, a także języka prawniczego nie może jednak pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że celowość działania nie jest tym samym co skutek, następstwo. Z całą pewnością brak następstwa (np. uruchomienia restauracji planowanej przez podatnika) nie był i nie mógł być powodem zakwestionowania złożonego przez stronę skarżącą zaznania podatkowego oraz uwidocznienia wydatków na konsulting w księgach rachunkowych podatnika. Powodami bowiem zakwestionowania bowiem zarejestrowanych w księgach rachunkowych kwot na wydatki konsultingowe były inne konstytutywne okoliczności wymagane przez polskiego prawodawcę, a mianowicie: brak odpowiedniego wykazania i udokumentowania przez skarżącą spółkę "A", iż rzeczywiście wydatkowała kwotę [...] gotówki na rzecz spółki amerykańskiej nie mającej w Polsce zakładu za świadczone przez nią usługi konsultingowe. Istota problemu związanego ze stosowaniem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sprowadza się zawsze do tego, by biorąc pod uwagę ustawowy zapis odróżniać zachowania pozorne podatnika od rzeczywistości. Bowiem tylko te ostatnie mogą stanowić tzw. koszt podatkowy, pomniejszający przychód osoby prawnej. Na tle tak zdefiniowanych przez ustawodawcę polskiego kosztów uzyskania przychodów wielokrotnie wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny. Utrwalona zatem w dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym wydaje się być już określona linia orzecznicza rozumienia powyższej legalnej definicji kosztów podatkowych. I tak np. w wyroku NSA z dnia 3 grudnia 1992 r., sygn. akt SA/Po 1392/01, ONSA 1993, z. 3, poz. 101 wyjaśniono już m.in., iż wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu "wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, ale pod warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz iż nie jest to wydatek wyłączony przez ustawę podatkową jako koszt podatkowy." Ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten winien by widoczny, a ponoszone wydatki winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. W innym z wyroków NSA z dnia 13 lutego 1998 r., sygn. akt I SA/Łd. 1086/97 "Prawo i Życie " 1999, nr 6 wskazano, że koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym nie należy utożsamiać z kosztem przychodu w rozumieniu ekonomicznym. Ten ostatni jest pojęciem szerszym i obejmuje również te stany faktyczne, które zgodnie z ustawą o podatku dochodowym nie są uznawane za koszt, choć są faktycznie ponoszone przez podatnika w celu osiągnięcia dochodu. Dlatego też skoro sama ustawa podatkowa określa zakres stosowanych w nim nazw, to nie ma żadnej potrzeby posługiwania się w tym względzie regułami zewnętrznej wykładni systemowej, a więc sięgania do pojęć prawnych wytworzonych na gruncie innych gałęzi prawa (np. w prawie bilansowym, prawie cywilnym). Także kwestia ciężaru udowodnienia okoliczności związanych z prawidłowym (rzetelnym) udokumentowaniem poniesionych wydatków i wykazania, iż wydatki te zostały rzeczywiście poniesione z zamiarem uzyskania przychodów jest zasadniczo jednolicie traktowana w praktyce stosowania prawa oraz w orzecznictwie sądowym. Ciężar udowodnienia powyższych okoliczności spoczywa przede wszystkim na podatniku, jako podmiocie materialnie zainteresowanym w określeniu podstawy opodatkowania oraz w obniżeniu swego przychodu o poniesione wydatki - podmiocie zainteresowanym w obniżeniu swego ciężaru podatkowego. Tylko podatnik władny jest do określenia i wykazania związku przyczynowo-skutkowego przychodu z poniesionym wydatkiem (por. np. wyrok NSA z dnia 25.09.2002. sygn. akt I SA/Po 145/01).Także w wyroku NSA z dnia 27.09.2002 r. sygn. akt I SA/Po 403/01 wyjaśniono już, że z uwagi na konieczność wystąpienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami a przychodami możliwymi do osiągnięcia, to podatnik jest obowiązany przedstawić organom podatkowym odpowiednie w tym zakresie dowody". To zatem na podatniku podatku dochodowego spoczywa zasadniczy ciężar udowodnienia tego, iż poniesiony przez niego wydatek nie tylko pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale również że poniesienie owych wydatków miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zgodnie też z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej - dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Przedstawione jednak przez podatnika takie dowody na poniesione przez niego wydatki oraz ich związek przyczynowo-skutkowy z przychodem - podlegają ocenie organu podatkowego, zgodnie z obowiązującą w procedurze podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów (por. np. wyrok NSA z dnia 9 lipca 1999 r., sygn. akt III SA 5417/98, Lex nr 39706). Poniesione wydatki muszą być ponadto udokumentowane w formie określonej prawem podatkowym. Wypowiadając się w kwestii obowiązku prawidłowego dokumentowania wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów - Naczelny Sąd Administracyjny m.in. wyjaśnił już, że "o możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje nie to, że podatnik faktycznie je poniósł, ale to, czy zostały one udokumentowane zgodnie z obowiązującymi przepisami (wyrok NSA z dnia 21 maja 1999 r., sygn. akt I SA/Lu 256/98). Natomiast w wyroku z dnia 5 lipca 1999 r. sygn. akt SA/Ka 2423/97 stwierdzono, że "Poprawne sporządzanie dokumentów i właściwe ich księgowanie obciąża podatnika. Dowód księgowy traktuje się jako dowód szczególny, który nie może by zastąpiony innymi dowodami, w rezultacie wydatki wyszczególnione w dokumentach, które nie odpowiadają wymaganiom określonym w przepisach o rachunkowości, nie uznaje się za udowodnione. Innymi słowy, wadliwy dokument pozbawia podatnika ex lege prawa zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów." Podatnik nie może także skutkami nie wykonywania swych obowiązków prawnych związanych z prawidłowym dokumentowaniem przejawów swojej działalności gospodarczej obciążać organów podatkowych. W przypadku natomiast, gdy takich obowiązków prawnopodatkowych nie wykonują pracownicy podatnika czy jego kontrahenci, to może to być jedynie ewentualnie podstawą wystąpienia w stosunku do nich z roszczeniem cywilnoprawnym za powstałe szkody przed sądem powszechnym. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się, by organy podatkowe obu instancji dopuściły się naruszenia obowiązującego materialnego i formalnego prawa podatkowego kwestionując rzetelności ksiąg podatkowych podatnika w zakresie uwidocznienia w nich kwot rzekomo wydatkowanych na rzecz kontrahenta amerykańskiego z tytułu tzw. usług konsultingowych. W świetle szerokich działań wyjaśniających i dowodowych przeprowadzonych przez organy podatkowe obu instancji (a opisanych powyżej szczegółowo w części historycznej uzasadnienia) nie może budzić najmniejszej wątpliwości ustalony przez nie podatkowy stan faktyczny, a sprowadzający się do tego, iż amerykańska spółka "B" nie mogła (nie miała żadnych możliwości) wykonania usług konsultingowych przez swego pełnomocnika E. F., który przyznał się zarówno w postępowaniu karnym i podatkowym, że nie ma do udzielania konsultacji w zakresie organizacji oraz funkcjonowania restauracji żadnej wiedzy fachowej oraz wystawił jedynie tzw. faktury kosztowe (fikcyjne) za które otrzymał odpowiednie wynagrodzenie, natomiast nie otrzymał kwot wynikających z wystawionych przez niego faktur. Powyższe potwierdza m.in. pracownica skarżącej spółki - I. S., która potwierdza, iż nie mogła wypłacać kwot gotówki wynikających z dowodów KW wypisywanych na polecenie prezesa spółki J. B., gdyż nigdy tak dużymi kwotami nie dysponowała w kasie spółki. Skarżąca spółka wykazała się w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej w 2002 r. wyjątkową niefrasobliwością w dbaniu o swe własne interesy finansowe. Każdy bowiem podmiot gospodarczy zawierający umowy cywilnoprawne na znaczne kwoty (chociażby dla celów ochrony swych zagrożonych interesów) chroni je, by móc z nich skorzystać w ewentualnych postępowaniach cywilnych lub podatkowym dla celów dowodowych. Spółka nie wskazała (udokumentowała) jakie konkretnie czynności otrzymała od spółki amerykańskiej, a znaczne kwoty pieniężne wynikające z fikcyjnych faktur wypłacała osobom nieznanym. Tego rodzaju niezachowaniem swych podstawowych obowiązków w sferze zmniejszenia dochodów podatkowych za pośrednictwem prawidłowo udokumentowanych kosztów podatkowych spółka nie może obciążać organów podatkowych, a skutki finansowe przerzucać na Skarb Państwa. Jeżeli skarżąca spółka "A" twierdzi, iż została oszukana przez podszywające się pod kontrahenta amerykańskiego osoby - to winna ten fakt zgłosić polskim organom ścigania i w drodze powództwa adhezyjnego od osób skazanych dochodzić wyrównania wyrządzonej jej szkody. Nie dopatrując się zatem naruszenia przez organy administracji podatkowej materialnego prawa podatkowego, ani naruszenia podatkowego prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy - na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/ K. Pawlicki /-/ S. Małek /-/J. Małecki LF