I SA/Po 4/20

Dnia 27 lutego 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2020 roku sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok oddala skargę W dniu [...] grudnia 2019 r. B. S. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2019 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] lipca 2019 r. nr [...], odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle stanu faktycznego sprawy, w której skarżąca w dniu [...] czerwca 2019 r. wniosła o umorzenie ww. zaległości podatkowej, wynikającej ze złożonego [...] kwietnia 2019 r. zeznania podatkowego [...] Skarżąca wyjaśniła, że zawarła w 1993 r. z [...] w [...] umowę o kredyt. Nie była jednak w stanie spłacić kredytu, więc Bank wystąpił o przymusową ich zapłatę na drodze egzekucji komorniczej. W roku 2006 i 2010 zostały podpisane z [...] S. A. w [...] (który przejął zadłużenie skarżącej od [...] w [...]) ugody o spłatę kredytów. Bank zobowiązał się do umorzenia 30% odsetek pod warunkiem terminowych spłat pozostałej części długu. Wobec wywiązania się z zawartych ugód Bank odstąpił od egzekwowania dalszych odsetek. Łączna kwota umorzonych odsetek wyniosła [...] zł. Skarżąca wskazała, że w związku z umorzeniem przez Bank odsetek od zadłużenia nie osiągnęła żadnego dochodu. Wskazała również, że mieszka w domu jednorodzinnym wraz z córką, synem i zięciem. Budynek z całym gospodarstwem rolnym jest własnością córki. Ze względu na zły stan zdrowia w 2007 r. skarżąca przekazała gospodarstwo rolne o powierzchni gruntów rolnych 20,5500 ha swojej córce. Obecnie podatniczka pobiera świadczenie emerytalne w wysokości [...] zł, które wystarcza na zaspokojenie podstawowych potrzeb (w tym na zakup lekarstw). Skarżąca, wnosząc o umorzenie ww. zaległości podatkowej, powołała się na ważny interes podatnika. Podkreśliła, że względu na wiek ([...] lat) i stan zdrowia nie ma możliwości zarobkowania, tym samym nie ma możliwości uiszczenia zaległości podatkowej. Do wniosku dołaczyła: oświadczenie o stanie majątkowym rodziny, oświadczenie ORD-HZ, przekaz pocztowy dotyczący wysokości otrzymywanej przez podatniczkę emerytury, orzeczenie o trwałym, umiarkowanym stopniu niepełnosprawności, kartę informacyjną leczenia szpitalnego podatniczki, zaświadczenie z Urzędu Gminy w [...] w sprawie uzyskanego dochodu z pracy w indywidualnym gospodarstwie rolnym z 1 ha przeliczeniowego w 2017 r. ([...] zł, powierzchnia gruntów rolnych przekazanego gospodarstwa [...] ha fizyczne, które stanowiły [...] ha przeliczeniowych), decyzję Kierownika Biura [...] Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w sprawie przyznania jej córce E. M. płatności w ramach systemów wsparcia bezpośredniego na łączną kwotę [...]zł na 2016 r., a także pismo dotyczące terminów spłat przez E. M. pożyczek na zakup sprzętu gospodarstwa domowego. W oświadczeniu o stanie majątkowym rodziny skarżąca podała, że we wspólnym gospodarstwie domowym pozostają 4 osoby: ona, córka E. M., syn W. S. i zięć J. M.. Skarżąca otrzymuje świadczenie emerytalne w wysokości [...] zł miesięcznie. W gospodarstwie rolnym należącym do córki pracuje córka, jej mąż i brat. Uzyskiwany przeciętny roczny statystyczny dochód z gospodarstwa rolnego w 2017 r. wyniósł [...] zł. W oświadczeniu o stanie majątkowym rodziny z [...] czerwca 2019 r. skarżąca podała, że jej córka w 2018 r. z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego otrzymała płatności w ramach systemów wsparcia bezpośredniego z budżetu wspólnotowego Unii Europejskiej w łącznej kwocie [...]zł. Roczny dochód z gospodarstwa rolnego wyniósł [...] zł, miesięczny dochód dla trzech osób pracujących w gospodarstwie rolnym wyniósł [...] zł. Natomiast łączny miesięczny dochód dla 4 osób pozostających we wspólnym gospodarstwie domowym wyniósł [...] zł. Według oświadczenia ww. 4 osoby pozostające we wspólnym gospodarstwie domowym ponoszą miesięcznie wydatki w kwocie [...]zł. Po pomniejszeniu dochodu od tych wydatków do dyspozycji ww. 4 osobom pozostaje kwota [...]zł, co w rozliczeniu na osobę pozostaje kwota [...]zł. Z treści oświadczenia o stanie majątkowym rodziny oraz oświadczenia ORD-HZ wynika, że skarżąca nie posiada żadnego majątku, a jedynym źródłem jej dochodu jest emerytura w wysokości [...] zł miesięcznie. Wcześniej, tj. [...] września 2007 r. aktem notarialnym podatniczka darowała córce całe gospodarstwo rolne o powierzchni 20,7008 ha, położone w [...], zabudowane domem mieszkalnym, stodołą drewnianą, budynkami gospodarczymi i garażem. Z treści aktu notarialnego wynika, że skarżąca posiada bezpłatną i dożywotną służebność mieszkania w domu jednorodzinnym. Zajmuje w nim pokój o powierzchni 20 m˛. Na stałe podatniczką opiekuje się córka. Po dokonaniu analizy treści wniosku oraz przedłożonych dokumentów, organ pierwszej instancji, odmawiając decyzją z [...] lipca 2019 r. wnioskowanego umorzenia zaległości podatkowej, stwierdził brak wystąpienia przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, które uzasadniałyby udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w tak szerokim zakresie, jakim jest umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej. Wyjaśnił, że sytuacja finansowa skarżącej nie jest na tyle szczególna, aby uzasadniała zastosowanie ulgi w postaci wnioskowanego. Skarżąca posiada stały miesięczny dochód z emerytury z KRUS w wysokości [...] zł, zatem ma zagwarantowane środki pieniężne na zaspokojenie swoich podstawowych potrzeb życiowych. Ma również zagwarantowane miejsce zamieszkania w domu jednorodzinnym, należącym do córki (nieodpłatna służebność) po przekazaniu jej gospodarstwa rolnego. Zdaniem organu nie można przyjąć, że sam fakt braku środków na spłatę zaległości podatkowej przemawia za jej umorzeniem. Skarżąca pozostaje we wspólnym gospodarstwie domowym z córką, synem i zięciem. Powyższe osoby wspólnie ponoszą zaistniałe wydatki oraz uzyskują dochody. Ponadto organ zauważył, że umorzenie przez Bank odsetek od należności głównych w wysokości 30% dotyczących udzielonych kredytów było możliwe pod warunkiem spłaty całego kapitału wierzytelności (pretensji głównych), kosztów bankowych i odsetek od należności głównych w wysokości 70%. Obowiązujące w Banku przepisy dawały taką możliwość umorzenia odsetek od kapitału wierzytelności w wysokości 30%. Natomiast czynność umorzenia przez Bank powyższych odsetek stanowi dla podatnika przychód i na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy z dnia [...] lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm.) dochód w wysokości [...] zł podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 18 %, jest zobowiązaniem podatkowym (należnością główną) podlegającym wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł Jednocześnie organ dostrzegł, że jednorazowe uiszczenie ww. zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę jest trudne finansowo w kontekście tego, że skarżąca otrzymuje miesięczną emeryturę w wysokości [...] zł. Zwrócił jednak uwagę na przyczyny powstania zaległości podatkowej – powstały one w wyniku zaciągnięcia w 1993 r. dwóch kredytów przeznaczonych na rozwój gospodarstwa rolnego. Po przekazaniu w 2007 r. tego gospodarstwa córce, do [...] lutego 2018 r., tj. do dnia podpisania umowy zwolnienia z długu dalej następowała przez skarżącą spłata zadłużenia wobec Banku, bez względu na jej sytuację finansową. Tym samym, fakt istnienia problemów finansowych oraz subiektywne przekonanie o konieczności umorzenia należnych zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, nie może stanowić przesłanki uzasadniającej udzielenie wnioskowanej ulgi na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"). Umorzenie ww. zaległości podatkowej w obecnej sytuacji mogłoby zostać odebrane jako uprzywilejowane traktowanie strony w stosunku do innych podatników, będących nierzadko w trudniejszej sytuacji finansowej. Organ zaznaczył, że musi mieć na uwadze względy społeczne, a one wymagają, żeby powstałe zobowiązania podatkowe były realizowane z uwzględnieniem konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Zasada powszechności podatku oznacza, że podatek, jako świadczenie przymusowe i nieekwiwalentne, powinien spoczywać na wszystkich podmiotach znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, bez możliwości uchylania się od tej zasady. Naczelnik zauważył, że skarżąca darując córce gospodarstwo rolne wyzbyła się całego majątku, źródła uzyskiwania dochodu z tego gospodarstwa, doprowadzając do sytuacji, że nie posiada żadnego majątku, pogorszając tym samym swoją sytuację majątkową. Skoro ciężary płacenia zaległości podatkowych ściśle wynikają z faktu uprzedniego prowadzenia przez stronę gospodarstwa rolnego, to podatniczka powinna oczekiwać od córki - właścicielki tego gospodarstwa rolnego, pomocy finansowej w celu spłaty ww. zaległości podatkowej. Organ, mając również na uwadze interes publiczny, postanowił odmówić umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej. Jego zdaniem z interesem publicznym mielibyśmy do czynienia np. w sytuacji, gdy zapłata zaległości podatkowych spowodowałaby konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokoić on swoich potrzeb materialnych. W rozpatrywanym przypadku organ nie dostrzegł by doszło do zachwiania egzystencji skarżącej i jej rodziny. Podkreślając, że zasadą jest płacenie podatków w wysokościach i terminach określonych przez prawo, organ wskazał, że umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę traktowane być musi jako instytucja nadzwyczajna, gdyż w przeciwnym razie prowadziłoby to do uprzywilejowania jednych podatników kosztem pozostałych, którzy płacą podatki. Naruszenie tej reguły w rozpatrywanej sprawie, byłoby sprzeczne również z konstytucyjną zasadą równości obywateli wobec prawa. W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia skarżąca zarzuciła mu naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 67a § 1 pkt 3 tej ustawy, wnoszą jednocześnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie o umorzeniu zaległości podatkowej, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Dyrektor IAS decyzją z [...] października 22019 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że w niniejszej sprawie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika, z uwagi na fakt, iż aktualna sytuacja finansowa zobowiązanej uniemożliwia uregulowanie jednorazową wpłatą kwoty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, bez zagrożenia dla stabilności finansowej rodziny. Jednocześnie podkreślił, że skarżąca jest osobą zamieszkującą wraz z najbliższą rodziną, która utrzymuje się z prowadzenia gospodarstwa rolnego, które zobowiązana darowała swojej córce. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że zaległość podatkowa powstała w związku z kredytami zaciągniętymi na rozwój i modernizację gospodarstwa rolnego, w którym praca jest źródłem dochodu dla wszystkich osób pozostających we wspólnym gospodarstwie domowym. Ponadto, na rzecz zobowiązanej ustanowiona została dożywotnia, nieodpłatna służebność mieszkania, w związku z czym jej potrzeby lokalowe pozostają całkowicie zaspokojone. Mimo podeszłego wieku skarżąca nie ponosi kosztów związanych z koniecznością sprawowania nad nią opieki, ponieważ opiekuje się nią córka. Podatniczka nie jest osobą samotną, nie jest także zmuszona do zaspokajania swoich podstawowych potrzeb życiowych w całości z kwoty świadczenia emerytalnego, które otrzymuje co miesiąc w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy stwierdził, że prawdą jest, iż zaawansowany wiek i związane z tym problemy zdrowotne oraz ograniczone możliwości zarobkowe w określonych okolicznościach mogą stanowić przesłankę uzasadniającą podjęcie decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej, lecz należy pamiętać, że organy podatkowe zobowiązane są badać sytuacje konkretnego podmiotu wnioskującego o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych w sposób indywidualny. Problemy ze zdrowiem są częścią składową życia codziennego i dotyczą szerokiego kręgu społeczeństwa. Z uwagi na powszechność pojawiających się problemów zdrowotnych w społeczeństwie - trudno jest przyjąć, że na gruncie niniejszej sprawy okoliczność ta stanowi szczególną i jednocześnie wystarczającą przesłankę do udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Mimo, że w ustalonym stanie faktycznym jednorazowa spłata wymaganej należności podatkowej może stanowić dla zobowiązanej problem, to nie należy mówić o trudnej sytuacji finansowej uzasadniającej tak poważne odstępstwo, jaką jest całkowita rezygnacja Skarbu Państwa z podatku zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. O istnieniu przesłanki ważnego interesu podatnika w danej sprawie nie przesądza subiektywne przekonanie strony. Przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć sytuację, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych z reguły niezależnych od sposobu postępowania podatnika, nie jest on w stanie w żaden sposób uregulować zobowiązań podatkowych. Podejmując rozmowy z wierzycielem w przypadku problemów ze spłatą całości zadłużenia, strona powinna brać pod uwagę konieczność zapłaty należnych danin publicznych w przypadku zawarcia ugody i w związku z tym otrzymaniu korzyści polegającej na zwolnieniu z obowiązku zapłaty znacznej części wymagalnego zobowiązania. Ponadto przepisy prawa podatkowego umożliwiają podatnikom udzielenie ulg, które pozwalają na spłatę zaległych zobowiązań podatkowych choćby w formie rozłożenia zapłaty zaległości na raty lub odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowych. W rozpatrywanym przypadku, kiedy ze względu na zapewnione warunki bytowe, opiekę najbliższych oraz stabilny mimo wieku stan zdrowia, a także otrzymywane świadczenie emerytalne zapłata zaległego zobowiązania jest możliwa, a zastosowanie instytucji umorzenia byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Wstąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika w ustalonym w postępowaniu stanie faktycznym nie jest wystarczającym uzasadnieniem dla udzielenia skarżącej wnioskowanej ulg. Ze względu na sytuację materialną i finansową zobowiązanej, kroki prawne podjęte przez wierzyciela (Skarb Państwa) w postaci wszczęcia postępowania egzekucyjnego, przesądzanie o jego całkowitej bezskuteczności na chwilę obecną byłoby przedwczesne. W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię i uznanie, że w niniejszej sprawie : - pomimo ustalenia przez organ, iż po stronie skarżącej występuje przesłanka ważnego interesu podatnika, to jednak nie zaistniały podstawy do umorzenia zaległości podatkowej ze względu na brak stwierdzenia przez organ wystąpienia po stronie skarżącej "nadzwyczajnego przypadku losowego z reguły niezależnego od sposobu postępowania podatnika", podczas gdy przesłanka "ważnego interesu podatnika" nie musi oznaczać sytuacji losowej, oceniana jest indywidualnie w przypadku każdego podatnika, a w ocenie skarżącej, w jej konkretnej sytuacji ze względu na obecny stan majątkowy, zaawansowany wiek, pogarszające się zdrowie, brak możliwości zarobkowania oraz pobierane świadczenie emerytalne wystarczające na zaspokojenie podstawowych potrzeb ( w tym zakup lekarstw), organ powinien zastosować ulgę w postaci umorzenia zaległości podatkowej, - nie zaistniała, obok przesłanki ważnego interesu podatnika, również przesłanka objęta art. 67a § 1 pkt. 3 ww. ustawy, tj. interes publiczny, a wystąpienie choćby jednej z ww. przesłanek pozwala organowi na umorzenie zaległości podatkowej; 2. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niepełną ocenę zebranego materiału dowodowego, brak wszechstronnego ustalenia okoliczności sprawy, niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niezebranie całego materiału dowodowego w sprawie, wydania decyzji bez przeprowadzenia całościowej oceny materiału dowodowego w sprawie a w konsekwencji przyjęcie, że zasadnym jest zobowiązanie skarżącej do dokonania zapłaty zaległości podatkowej wraz z należnymi odsetkami, pomimo iż jest to krzywdzące dla skarżącej oraz niezgodne z zasadami współżycia społecznego, podczas gdy: organ błędne uznał, że spłata zaległości mieści się w możliwościach finansowych skarżącej, pomimo iż skarżąca wykazała, że nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowej bez znacznego uszczerbku w jej majątku; organ błędnie przyjął, że nie zaistniały przesłanki do umorzenia z uwagi na stan majątkowy skarżącej, zaawansowany wiek, pogarszające się zdrowie, brak możliwości zarobkowania, pobierane świadczenie emerytalne wystarczające na zaspokojenie podstawowych potrzeb( w tym zakup lekarstw) ; organ błędnie ustalił, że w sytuacji skarżącej nie zaistniała przesłanka interesu publicznego, podczas gdy niewątpliwie nie ma możliwości ściągnięcia zaległości podatkowej w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna skarżącej wyklucza możliwość radykalnej poprawy jej sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie, co może narazić organ na poniesienie kosztów przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego, bez gwarancji efektu w postaci odzyskania należności. Uzasadniając skargę strona podkreśliła, że każdy przypadek oceniany winien być indywidualnie, natomiast organ nie uwzględnił trudnej sytuacji skarżącej przez nieprawidłową interpretację pojęć ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Zaznaczyła, że gospodarstwo darowała córce w 2007 r., kiedy znajdowała się już w podeszłym wieku, a nadto ma orzeczenie o trwałym, umiarkowanym stopniu niepełnosprawności. Zarzuciła też błędne uznanie, że spłata zaległości podatkowej mieści się w jej możliwościach finansowych. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącej umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Materialno-prawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji stanowił art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b Ordynacji podatkowej, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Mając na uwadze stanowisko wyrażane w orzecznictwie, które Sąd podziela, że użycie w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej pojęć nieostrych, takich jak "ważny interes podatnika" czy "interes publiczny", nie daje podstaw do przyjęcia, iż istnieje ściśle określony katalog okoliczności (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Zaakceptować przy tym należy pogląd, że kierunkową dyrektywą interpretacyjną przy stosowaniu powyższego przepisu powinno pozostać uznanie wyjątkowości instytucji przyznawania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, zasadą jest bowiem płacenie podatków. Udzielenie takich ulg powinno być zatem podyktowane wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, powodów, które w ustawie w sposób ogólny określono jako "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" (por. wyrok NSA z 7 maja 2014 r., II FSK 1158/12 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd zauważa, że przesłanka "ważnego interesu podatnika", wiąże się przede wszystkim z sytuacją ekonomiczną podatnika, wynikającą z wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów, jak również koniecznością ponoszenia wydatków. Przesłanka ta nie może być w żadnym przypadku rozpatrywana w oderwaniu od aktualnej sytuacji materialnej podatnika. Konieczne jest także zestawianie jej z interesem publicznym. Przesłanka interesu publicznego rozumiana jest natomiast jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji (wyrok NSA z 2 lipca 2019 r., II FSK 2238/17). Należy zauważyć, że decyzje organów podatkowych w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych mają charakter uznaniowy, są podejmowane w ramach tzw. uznania administracyjnego. Zatem nawet zaistnienie jednej z przesłanek określonych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie musi prowadzić do pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia. Ustawodawca nie wskazał bowiem sytuacji, w której organ miałby obowiązek zastosowania ulgi. Uprawnienie organu do wydania decyzji uznaniowej, ogranicza kontrolę sądu co do celowości i zasadności podjętego przez organy rozstrzygnięcia. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok NSA z 21 lutego 2012 r., II FSK 1652/10), kontrola legalności decyzji uznaniowych organów podatkowych podlega ograniczonej kontroli sądu administracyjnego, który nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Sąd uprawniony jest do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo ustalił i ocenił stan faktyczny sprawy, w szczególności czy prawidłowo przyjął, że w sprawie wystąpiły, bądź nie wystąpiły, przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie jest natomiast uprawniony do badania merytorycznej zasadności takiej decyzji administracyjnej. Uznaniowy charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej powoduje, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się merytorycznej zasadności, czy celowości takich decyzji (wyroki: WSA w Lublinie z 30 stycznia 2013 r., I SA/Lu 944/12; NSA z 8 maja 2002 r., SA/Sz 2548/00 oraz NSA z 28 listopada 2001 r., SA/Sz 1292/00). Sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej, bowiem to nie sąd rozstrzyga o tym, czy zaległości podatkowa powinna być umorzona. Ocena, czy istnieją przesłanki udzielenia ulgi podatkowej w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (wyrok NSA z 16 lutego 2002 r., III SA 2302/00). Natomiast powinny zostać określone motywy takiego rozstrzygnięcia, jeżeli mimo istnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 ww. ustawy organ podejmuje decyzję polegającą na odmowie umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych. W świetle powyższych uwag Sąd stwierdza, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe badały istnienie przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" i organ odwoławczy przyjął ostatecznie, że zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika ze względu na trudną sytuację materialną i zdrowotną skarżącej, uniemożliwiającą jednorazowe uregulowanie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwlokę. Zdaniem organu odwoławczego nie wystąpiła natomiast przesłanka interesu publicznego. W konsekwencji brak było wystarczających podstaw do udzielenia skarżącej wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. W ocenie Sądu powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym, który został szczegółowo przeanalizowany i oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ponadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący przedstawia obiektywnie i wyczerpująco sytuację skarżącej pod względem jej statusu majątkowego i materialnego, stanu zdrowia, w tym stopnia niepełnosprawności, wieku i związanych z tym ograniczonych możliwości zarobkowania. Organ odwoławczy zasadnie zwrócił uwagę na okoliczności powstania zaległości podatkowej – w związku z umorzeniem jej przez Bank zaległości z tytułu niezapłaconych odsetek za opóźnienie, jak i fakt, że skarżąca mimo przekazania gospodarstwa rolnego córce w 2007 r. nadal kredyt udzielony jej przez Bank spłacała. Nie zakwestionował przy tym powołanych przez stronę okoliczności, ale zasadnie podniósł, że kryteria te nie są wystarczające do zastosowania wnioskowanej przez skarżącą ulgi. Przede wszystkim organ zwrócił uwagę, że skarżąca posiada stały miesięczny dochód uzyskiwany z KRUS w postaci emerytury w wysokości [...] zł, zatem ma zagwarantowane środki pieniężne na zaspokojenie swoich podstawowych potrzeb życiowych. Tym bardziej, że ma również zagwarantowane nieodpłatne dożywotnie zamieszkiwanie w domu jednorodzinnym, należącym do córki (nieodpłatna służebność) w związku z przekazaniem córce gospodarstwa rolnego stanowiącego uprzednio własność skarżącej. Ponadto skarżąca pozostaje we wspólnym gospodarstwie domowym wraz córką, synem i zięciem. Powyższe osoby wspólnie ponoszą wydatki związane z prowadzeniem gospodarstwa domowego, w którym pozostają, a pozyskiwane dochody podlegają sumowaniu. Z dokonanych wyliczeń wynika, że miesięczny dochód dla czterech osób wynosi [...] zł (pomniejszony o poniesione wydatki), dochód na osobę wynosi [...] zł. Podkreślenia w tej sytuacji wymaga, że w związku z ustanowioną dożywotnią, nieodpłatną służebność mieszkania potrzeby lokalowe skarżącej pozostają całkowicie zaspokojone, nie uszczuplając dochodów z jej emerytury. Oznacza to, że nie ponosi ona typowych kosztów, które stanowią istotną pozycję w budżecie miesięcznych wydatków. Nie ponosi również kosztów związanych z koniecznością sprawowania nad nią opieki, ponieważ opiekuje się nią córka. W związku z powyższym należy zgodzić się z organem odwoławczym, że trudno uznać, iż uiszczenie zaległości podatkowej doprowadzi do zachwiania egzystencji podatniczki i jej rodziny. Sytuacja ekonomiczna i rodzinna skarżącej rokuje bowiem spłatę omawianej zaległości. Ponadto aktualnie istniejące ograniczenie możliwości płatniczych skarżącej, związane z jej wiekiem, stanem majątkowym i wysokością pobieranego świadczenia emerytalnego, do jednorazowego uregulowania zaległości, nie wyklucza możliwości odroczenia ich zapłaty lub rozłożenia na raty, o co jednak skarżąca dotychczas nie wnosiła. O umorzeniu zaległości podatkowej możemy mówić bowiem dopiero w sytuacji, gdy niewystarczające jest odroczenie płatności lub rozłożenie jej na raty, a możliwości te nie zostały jeszcze przez stronę wyczerpane. Natomiast ani zła sytuacja majątkowa, ani perspektywa wieloletniego spłacania zadłużenia nie są wystarczającą podstawą umorzenia zaległości podatkowych i "same z siebie" nie obligują organu do przyznania ulgi (zob. wyrok NSA z 9 stycznia 2014 r., II FSK 382/12). Tym samym umorzenie zaległości podatkowych stronie spowodowałoby niezasadne, przedwczesne oddłużenie strony i to bez podjęcia przez nią jakiejkolwiek próby uregulowania zaległości, zwłaszcza że udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych wskutek umorzenia zaległości nie może być traktowane jako sposób na rozwiązanie problemów finansowych (por. wyrok WSA w Szczecinie, I SA/Sz 1257/15). W świetle powyższego zasadnie organ przyjął, że położenie, w którym znajduje się skarżąca jest trudne, jednak nie wyklucza ono możliwości spłaty powstałego zadłużenia. Podkreślić także należy, że organ odwoławczy nie kwestionował wagi problemów związanych ze stanem zdrowia oraz wiekiem skarżącej jednakże, mimo iż problemy zdrowotne są niewątpliwie istotnym zdarzeniem, które należy uwzględniać w procesie decyzyjnym o przyznaniu bądź odmowie przyznania ulgi, to jednak nie stanowią one samoistnie podstawy do umorzenia zaległości podatkowych. Z podobnymi problemami zdrowotnymi boryka się szeroki krąg podatników, a zatem, nie są to okoliczności wyjątkowe, odbiegające od zwykłego biegu życia codziennego, a gdyby uznać przeciwnie, instytucja uznaniowych ulg podatkowych straciłaby wyjątkowy charakter (por. wyrok WSA w Szczecinie z 6 maja 2015 r., I SA/Sz 39/15). Ponadto analiza okoliczności sprawy pozwala na stwierdzenie, że pomimo wieku i stanu zdrowia, warunki bytowe, opieka najbliższych, a także otrzymywane świadczenie emerytalne umożliwia skarżącej zapłatę zaległego zobowiązania chociażby w części. Zasadnie również organ zwrócił uwagę, że przyczyny powstania zaległości podatkowych nie miały charakteru wyjątkowego, losowego i całkowicie niezależnego od strony. Zaległe zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem niniejszego postępowania powstało w związku z kredytami zaciągniętymi na rozwój i modernizację gospodarstwa rolnego, w którym praca jest źródłem dochodu dla wszystkich osób pozostających we wspólnym gospodarstwie domowym. Ponadto słusznie organ podkreślił, jak już wyżej wskazano, że po przekazaniu córce gospodarstwa rolnego we wrześniu 2007 r., do dnia podpisania przez stronę umowy zwolnienia z długu, tj., [...] lutego 2018 r., dalej dokonywana była przez nią regularna spłata zadłużeń wobec Banku, bez względu na jej sytuację finansową (w okresie otrzymywania świadczenia emerytalnego). Jedynie bowiem ona gwarantowała późniejsze umorzenie części odsetek i to w kwocie [...]zł. W związku z powyższym prawidłowe jest stanowisko, że w analizowanym stanie faktycznym interes publiczny nie uzasadnia przyznania wnioskowanej ulgi. Organy podatkowe mogą korzystać z tej instytucji w sposób wyjątkowy, w szczególności, gdy zaległość podatkowa jest skutkiem okoliczności, na które zobowiązany nie miał wpływu i nie mógł im przeciwdziałać. Terminowe i rzetelne uiszczanie należności do budżetu państwa leży bowiem w interesie całego społeczeństwa, które nie powinno ponosić konsekwencji nie zastosowania się strony do obowiązków prawa podatkowego. Niewątpliwie ewentualne umorzenie na obecnym etapie sprawy dochodzonej zaległości podatkowej przyczyniłoby się do stabilizacji sytuacji finansowej skarżącej, jednakże, co podkreśla się wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych, trwała rezygnacja budżetu państwa z należnych mu środków pochodzących z podatków, jako swoiste odstępstwo od zasadny powszechności opodatkowania, winna mieć miejsce jedynie w sytuacjach wyjątkowych, gdy podatnik nie dysponuje już własnymi możliwościami, pozwalającymi mu na samodzielne wywiązanie się z obowiązku podatkowego. Sąd stwierdza, że dokonane ustalenia zasadnie doprowadziły organ odwoławczy do wniosku, iż w sprawie wystąpił ważny interes podatnika, nie wystąpił natomiast interes publiczny. Jednocześnie organ uzasadnił dlaczego, działając w ramach uznania administracyjnego, odmówił udzielenia ulgi podatkowej. Ustalenia i wnioski organu nie mogą zostać uznane za dowolne, gdyż dokonane zostały na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej). Użyta przez organ argumentacja została uznana przez Sąd za prawidłową. Zmierzała ona w istocie do wykazania, że umorzenie zaległości podatkowej stanowi instytucję, która znajduje zastosowanie w sytuacjach wyjątkowych. W rozpoznanej sprawie organy uznały, że taka wyjątkowa sytuacja nie zachodziła. Sąd nie znalazł podstaw do kwestionowania takiego stanowiska. Sąd stwierdza, że wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy nie naruszył przepisów postępowania. Dokładnie wyjaśnił stan faktyczny i odniósł się do wszystkich okoliczności, które wskazywałyby na istnienie w sprawie przesłanek uzasadniających udzielenie wnioskowanej ulgi. W prawidłowy, kompletny sposób organ ustalił sytuację finansową, materialną, zdrowotną i rodzinną skarżącej, ocenił wszystkie dowody zebrane w sprawie. Motywy rozstrzygnięcia zostały przez organ odwoławczy szczegółowo wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – wskazał on okoliczności, które zadecydowały o odmowie umorzenie zaległości podatkowej, wyjaśnił także dlaczego okoliczności podnoszone przez skarżącą nie mogły zmienić rozstrzygnięcia w sprawie. Argumentacja organu jest w tym zakresie jasna i przekonująca. Sąd nie stwierdził zatem, aby w prowadzonym postępowaniu naruszona została zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sąd nie dopatrzył się także innych naruszeń prawa, które skutkowałyby wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę.