I SA/Po 407/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2013r. sprawy ze skargi PT na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2004r. oddala skargę Wyrokiem z dnia 23 czerwca 2010 r. o sygn. akt I SA/Po 246/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] stycznia 2010 r., uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2009 r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r., i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia W uzasadnieniu wyroku Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w zaskarżonej decyzji z dnia [...] stycznia 2010 r., że postępowanie organu I instancji nosiło znamiona naruszenia art. 80a ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 ze zm. – dalej: "u.s.d.g."). Jak również z tym, że w sprawie nie było żadnego dokumentu ani adnotacji, że kontrolowany wyraził zgodę na przeprowadzenie kontroli podatkowej w Oddziale Zamiejscowym w [...] – na podstawie art. 285a O.p. Nie było także informacji, zgodnie z którą przyczyną przeprowadzenia czynności kontrolnych poza siedzibą kontrolowanego było spełnienie przesłanek z art. 286 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p."). Kontrolowany podatnik otrzymał w dniu [...] sierpnia 2009 r. upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej i jednocześnie otrzymał do podpisania już sporządzony protokół z czynności, które nie miały miejsca w jego siedzibie, gdyż zarówno doręczenie upoważnienia jak wręczenie gotowego protokołu kontroli podatkowej odbyło się w tym samym momencie, równocześnie ze zwrotem przekazanych dokumentów. Sąd zwrócił także uwagę, że w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...] sierpnia 2009 r. nie było pouczenia odnośnie przysługujących kontrolowanemu praw wynikających z treści poszczególnych przepisów kontroli z u.s.d.g. Brak było również pouczenia co do treści poszczególnych przepisów o kontroli z u.s.d.g., w szczególności skarżący nie wiedział, że może złożyć sprzeciw w terminie 3 dni od dnia wszczęcia kontroli przez organ kontroli. Ponadto do protokołu z kontroli nie załączono informacji na temat osoby reprezentującej kontrolowanego podczas kontroli. Rezygnacja z udziału w czynnościach kontrolnych następuje zgodnie z art. 285 § 2 O.p. w drodze pisemnego oświadczenia, co do którego brak było w aktach adnotacji. Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego, że w toku postępowania naruszono zasadę zaufania do organu podatkowego, o której mowa w art. 121 O.p. oraz zasadę praworządności wyrażoną w art. 120 O.p., ponieważ działanie organu kontroli w tej sprawie nie mieściło się w granicach prawa. W sprawie zachodziły zatem przesłanki z art. 77 ust. 6 u.s.d.g. i tym samym żadne dowody zebrane i udokumentowane w trakcie kontroli podatkowej nie mogły stanowić dowodu w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym i kontroli podatkowej. Wbrew twierdzeniu wyrażonemu w skardze, treść art. 77 ust. 6 u.s.d.g. (jak również innych przepisów prawa), nie przesądza, że jedynym rozstrzygnięciem, jakie mogłoby zapaść w rozpatrywanej sprawie, było uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.). W decyzji organu odwoławczego nie zlecono przeprowadzenia kontroli podatkowej, a jedynie podkreślono, że istnieje konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części (w postępowaniu kontrolnym). Postępowanie kontrolne w rozumieniu ustawy o kontroli skarbowej jest pojęciem szerszym niż kontrola podatkowa, którą zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2004, Nr 8, poz. 65 ze zm. – dalej: "u.k.s.") może przeprowadzić organ kontroli skarbowej w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego. Dowód z dokumentów należało zatem powtórzyć, natomiast przesłuchanie skarżącego w charakterze strony tylko, jeśli będzie to konieczne dla pełnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych – uzupełniająco, ponieważ dowód ten został przeprowadzony prawidłowo. Przeprowadzone dotychczas czynności postępowania dowodowego mogą zostać powtórzone, a ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej może i powinien prowadzić czynności dodatkowe w celu wyczerpującego ustalenia okoliczności faktycznych spornej sprawy. Sąd zgodził się również, że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił w pełni stanu faktycznego sprawy, ponieważ nie przesłuchał kontrahentów skarżącego – [...], [...] ani nie zabezpieczył rejestrów czy faktur, co powodowało, że nie była możliwa weryfikacja prawidłowości rozliczenia sporządzonego przez organ kontroli. Mając na uwadze powyższe naruszenia, w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy uchylił w całości decyzję organu kontroli skarbowej, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Ze względu na fakt, że materiał dowodowy zgromadzony przed organem I instancji wymagał uzupełnienia w znacznej części, przedwczesne byłoby wypowiadanie się przez Sąd odnośnie istoty sporu. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 09 listopada 2011 r. o sygn. akt I FSK 1389/10 oddalił skargę kasacyjną złożoną przez podatnika. W uzasadnieniu NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyjaśnił, że postępowanie kontrolne w rozumieniu ustawy o kontroli skarbowej jest pojęciem szerszym niż kontrola podatkowa, którą zgodnie z art. 13 ust. 3 u.k.s. może przeprowadzić organ kontroli skarbowej w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego. Oznacza to, że organ ponownie rozpoznający może i powinien prowadzić czynności dodatkowe w celu wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wszystkie dowody jednak muszą być przeprowadzone zgodnie z prawem. W myśl bowiem art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Pamiętać przy tym należy, jak trafnie podnosi się w literaturze przedmiotu, że sprzeczność z prawem oznacza sprzeczność z prawem materialnym i sprzeczność z prawem procesowym. Sąd pierwszej instancji ocenił, co jest nie sporne, że w sprawie zachodziły przesłanki z art. 77 ust. 6 u.s.d.g. i tym samym żadne dowody zebrane i udokumentowane w trakcie kontroli podatkowej nie mogą stanowić dowodu w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym i kontroli podatkowej. Wskazał również, że treść art. 77 ust. 6 u.s.d.g. (jak również innych przepisów prawa), nie przesądza, że jedynym rozstrzygnięciem, jakie mogłoby zapaść w rozpatrywanej sprawie, jest uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznanie więc przez Sąd pierwszej instancji, że Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy uchylił decyzję organu kontroli skarbowej, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ nie naruszało art. 233 § 2 O.p. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], po wykonaniu zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zawartych w wyroku z dnia 23 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 246/10, jak również decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] stycznia 2010 r., w dniu [...] czerwca 2012 r. ponownie wydał decyzję dla [...] "[...]", określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2004 r. w kwocie [...] zł, luty 2004 r. w kwocie [...] zł, marzec 2004 r. w kwocie [...] zł, kwiecień 2004 r. w kwocie [...] zł, maj 2004 r. w kwocie [...] zł, czerwiec 2004 r. w kwocie [...] zł, lipiec 2004 r. w kwocie [...] zł, sierpień 2004 r. w kwocie [...] zł, wrzesień 2004 r. w kwocie [...] zł, październik w kwocie [...] zł. Podstawę prawną decyzji stanowiły przepisy: - art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) w zw. z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zm. ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2010 r. Nr 127 poz. 858); - art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 2, art. 191 O.p. - art. 19 ust. 1 i 2, art. 23 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 roku Nr 11, poz. 50 ze zm.) - obowiązującej do 1 maja 2004 r.; - art. 86 ust.1 i 2 pkt 1, 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z 2004 r. ze zm.) - obowiązującej od 1 maja 2004 r.; - § 48 ust.4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) - obowiązującego do 1 maja 2004 r.; - § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970 ze zm.) - obowiązującego od 1 maja 2004 r. Decyzją z dnia [...] marca 2013 r., po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu na podstawie m. in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej; "O.p."), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2004 r. bowiem za ww. miesiące 2004 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem [...] grudnia 2009 r., w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Odnosząc się do zarzutów dotyczących zasad prowadzenia postępowania kontrolnego i konsekwencji dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ kontroli skarbowej nie naruszył zasad prowadzenia postępowania kontrolnego. Materiał dowodowy został zebrany z zachowaniem procedur określonych w przepisach prawa podatkowego w zakresie poprawności przeprowadzonego postępowania kontrolnego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej podatnik został poprawnie zawiadomiony o zamiarze przeprowadzenia postępowania kontrolnego, a decyzja organu I instancji z dnia [...] czerwca 2012 r., została wydana po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wszczętego na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2009 r., doręczonego stronie w dniu [...] lipca 2009 r. Niesłuszny jest zatem zarzut strony podniesiony w odwołaniu, że zastosowanie art. 282b O.p. w zawiadomieniu o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego oznacza wszczęcie kontroli podatkowej. W konsekwencji za bezzasadny organ uznał również zarzut naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, za nieuzasadniony uznał zarzut sprowadzający się do stwierdzenia, że postępowanie kontrolne kontynuowane - w formie zawiadomienia - po uchyleniu, przez organ odwoławczy decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. decyzji organu I instancji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2004r., zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem organu odwoławczego z uwagi na uchylenie ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2009 r. zaistniała konieczność kontynuowania postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2009 r. (doręczonego stronie [...] lipca 2009 r.). Decyzja kasacyjna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2010 r. w oparciu o przepis art. 233 § 2 O.p. nie powoduje obowiązku wszczynania nowego postępowania kontrolnego, skoro decyzja ta nie wyeliminowała z obrotu prawnego postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Organ odwoławczy dokonując ustaleń, czy sporne faktury wystawione przez firmy [...]. "[...]" [...] i "[...]" [...] odzwierciedlają rzeczywiste transakcje, oparł się na materiale zgromadzonym w toku postępowania kontrolnego oraz odwoławczego, na które składają się m.in. niżej wymienione dowody: - protokół zatrzymania rzeczy sporządzony w Komisariacie Policji we [...] w dniu [...] lipca 2005 r. wraz z zabezpieczonymi fakturami na zakup oleju napędowego z firm: "[...]" [...], oraz "[...]" [...] - łącznie [...] sztuk (oprócz faktury wystawionej przez "[...]" [...] na rzecz podatnika nr [...] z dnia [...] maja 2004 r. na kwotę podatku VAT [...] zł), - protokół przesłuchania świadka [...] z dnia [...] listopada 2004 r., - protokół przesłuchania podejrzanego [...] z dnia [...] grudnia 2004 r., - protokół przesłuchania podejrzanego [...] z dnia [...] marca 2005 r., - protokół z dnia [...] stycznia 2005 r. "z czynności sprawdzających przeprowadzonych w zakresie wybranych transakcji za okres od stycznia do listopada 2004 r." dokonanych u [...] na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], - rejestry zakupu i sprzedaży prowadzone przez stronę za okres od stycznia do października 2004 r. Powyższe dowody zostały włączone do akt postępowania kontrolnego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] dnia [...] kwietnia 2012 r. - wyciąg z prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w [...] VII Wydział Karny z dnia [...] stycznia 2009 r., sygn. akt [...], - protokół przesłuchania podejrzanego [...] z dnia [...] kwietnia 2006 r. sporządzony przez funkcjonariusza Policji Wydziału dw. z PG Komendy Wojewódzkiej Policji w [...]. Powyższe dowody zostały włączone do akt postępowania kontrolnego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] dnia [...] sierpnia 2009 r., - protokół przesłuchania podejrzanego [...] z dnia [...] listopada 2004 r., - protokół przesłuchania podejrzanego [...] z dnia [...] marca 2005 r., - protokół przesłuchania podejrzanego [...] z dnia [...] maja 2005 r. Powyższe dowody zostały włączone do akt postępowania odwoławczego postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dnia [...] listopada 2012 r. - protokół przesłuchania kontrolowanego w charakterze strony [...] z dnia [...] sierpnia 2009 r. W trakcie przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu [...] listopada 2004 r. [...] zeznał, że [...] poznał w lipcu 2004 r. i zaproponował współpracę, dał jej też pieniądze na zarejestrowanie działalności. Zeznał, że na terenie firmy "[...]" nigdy nie składowano oleju, nie było bowiem takiej możliwości. Faktury zakupu paliwa drukował na swoim komputerze wpisując nieistniejącą firmę jako sprzedawcę, natomiast na fakturach sprzedaży "[...]" nazwy firm (kupujących) były autentyczne, p. [...] podpisywał się za [...]. Przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu [...] marca 2005 r. [...] potwierdził, że [...] nie wystawiała i nie podpisywała żadnych faktur zakupu ani sprzedaży w ramach "[...]". Za fakt zarejestrowania firmy [...] otrzymywała [...] tys. zł miesięcznie. Ponadto zeznał, że współpracował z [...] z firmy "[...]" w [...]. Pan [...] za pośrednictwem smsa lub na kartce podawał mu na kogo ma być wystawiona faktura sprzedaży, na jaką ilość, czasami też na jaki dzień. Wypisane faktury z firmy "[...]" [...] oraz "[...]" [...] jako sprzedawcami, dostarczał p. [...], który dostarczał je z kolei odbiorcom paliwa. Pan [...] płacił p. [...] za każdy litr oleju widniejącego na fakturze 10 groszy. Faktury z firmy "[...]" [...], p. [...] wystawiał od stycznia 2004r. do momentu zatrzymania przez Policję. Z protokołu przesłuchania podejrzanego [...] z dnia 31 maja 2005 r. wynika również, że cysterny do przewozu paliwa były wynajmowane od firm z województwa wielkopolskiego. Z tego tytułu p. [...] nie wystawiał żadnych faktur, a za usługę płacił gotówką kierowcy cysterny. Z kolei [...] przesłuchany w charakterze podejrzanego zeznał, że "odbiorcami oleju napędowego [...] byli (...) [...] – [...]. Z PHU "[...]" wystawiłem dla [...] faktury sprzedaży oleju napędowego na firmy (...) [...] ul. [...]". Przesłuchana w charakterze świadka [...] zeznała do protokołu z dnia [...] listopada 2004 r., że p. [...] poznała w lipcu 2004 r. Z uwagi na fakt, że [...] nie mógł prowadzić firmy na własne nazwisko, potrzebował kogoś na kogo mógłby otworzyć firmę, p. [...] zgodziła się na współpracę, wypełniła wszystkie potrzebne dokumenty i zarejestrowała firmę. Pieniądze potrzebne na uruchomienie firmy [...] otrzymała od p. [...], to on wynajął pomieszczenie na siedzibę i płacił czynsz. Potwierdziła zeznania [...], że nie brała udziału w zakupie ani sprzedaży oleju, nigdy też nie sporządzała i nie podpisywała żadnej faktury. Z protokołu przesłuchania podejrzanego [...] wynika, że współpracę z [...] rozpoczął w styczniu 2004 r. Nielegalne paliwo w postaci pixotropiku było sprowadzane zza wschodniej granicy i tym zajmował się [...]. Natomiast z protokołu przesłuchania podejrzanego [...] z dnia [...] marca 2005 r., wynika, że [...] kupował olej opałowy, odbarwiał, a następnie sprzedawał jako napędowy. On też na swoim komputerze wystawiał faktury sprzedaży oleju napędowego z firmy "[...]" [...] dla różnych podmiotów gospodarczych. Pan [...] przekazał [...] pieczątkę swojej firmy i ustne upoważnienie do wystawiania faktur. Od stycznia do grudnia 2004 r. p. [...] wystawiał faktury w ramach firmy "[...]" [...]. Z zeznań [...] przesłuchanego dnia [...] sierpnia 2009 r. w charakterze strony wynika, że współpracował z firmami P.H.U. "[...]" [...] i "[...]"[...], które reprezentował [...]. [...] zaproponował stronie dostawę paliwa w konkurencyjnych cenach, co było cyt.: "powodem nawiązania współpracy z [...]". Jak zeznaje strona, [...] poznał telefonicznie, "Nie legitymowałem przedstawiciela tych firm podczas rozmów w sprawie dostaw paliwa. Nie sprawdzałem wiarygodności tej osoby, czy rzeczywiście jest przedstawicielem firm, na które się powoływał". [...] nie sprawdzał źródeł pochodzenia zakupionego paliwa od "[...]" [...] i "[...]"[...], tj. kto był dostawcą paliwa do ww. firm. Podatnik nie występował do żadnego urzędu skarbowego lub innej instytucji o sprawdzenie bytu prawnego ww. firm, nie żądał atestów jakościowych paliwa. Strona nie pamięta w jakich okolicznościach doszło do zawarcia ustnej umowy na dostawę paliwa z "[...]" [...] i "[...]" [...], "Nie zawierałem pisemnej umowy z tymi firmami. Nie sprawdzałem, czy dostawcy posiadają odpowiednie zaplecze techniczne i magazynowe. [...] nie zna osób, które przywoziły paliwo, nie pamięta numerów rejestracyjnych samochodów dostarczających olej napędowy. Zapłata za paliwo następowała gotówką, była ona przekazywana osobiście przez odwołującego [...]. Strona zeznała, że nie dziwił go fakt, iż płacił gotówką cyt.: "było to z korzyścią dla mnie ponieważ otrzymywałem rabat." Z kolei z włączonego do akt postępowania kontrolnego, postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] sierpnia 2009 r. wyciągu wyroku Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...].01.2009r., sygn. akt [...] wynika, że [...]: "w okresie od [...].01.2004 r. do [...].11.2004 r. w [...] działając wspólnie i w porozumieniu z [...] i [...], z góry powziętym zamiarem, w krótkich odstępach czasu udzielił pomocnictwa [...] do sfałszowania [...] faktur sprzedaży oleju napędowego z firmy PHU "[...]" [...] w [...] w ten sposób, że dostarczał mu danych identyfikacyjnych firmy PHU "[...]" w [...] i godził się na wypisywanie oraz składanie jego podpisu w formie litery "F" na tych fakturach, wskazując nieprawdziwe dane dotyczące "sprzedającego" oraz przedmiotu transakcji, a następnie tak sfałszowane faktury za pośrednictwem [...] dostarczał jego kontrahentom" (część [...] wyciągu wyroku). W okresie od [...].01.2004 r. do [...].10.2004 r. w [...] [...] sfałszował [...] faktur z firmy "[...]" [...], oraz [...] faktur z firmy "[...]" [...] dla podmiotu gospodarczego [...] ul. [...], [...] (część [...] wyciągu wyroku). Z wyroku wynika również, że [...]"w okresie od [...].01.2004 r. do [...].11.2004 r. w [...] działając wspólnie i w porozumieniu z [...], z góry powziętym zamiarem i w krótkich odstępach czasu, działając czynem ciągłym sfałszował co najmniej [...] faktur sprzedaży oleju napędowego z firmy "[...]" oraz [...] faktur z PHU "[...]" [...] w ten sposób, że na wyżej wymienionych fakturach podrobił podpis [...] [...], wskazywał nieprawdziwe dane dotyczące "sprzedającego" oraz przedmiotu transakcji, a następnie tak sfałszowane faktury przekazał [...] w celu dostarczenia ich kontrahentom" (część [...] wyroku). W okresie od [...].01.2004 r. do [...].10.2004 r. [...] wystawił [...] faktur z firmy "[...]" [...], oraz [...] z firmy "[...]" [...]. Łącznie wystawiono, dla podmiotu gospodarczego [...], ul. [...], [...], [...] faktur na sprzedaż [...] litrów oleju napędowego o wartości [...] zł. W powołanym wyroku oskarżono [...], że cyt.: "w okresie od [...].01.2004r. do [...].10.2004r. we [...] (...) sprzedał [...] właścicielowi firmy [...] ul. [...], [...] łącznie [...] litrów oleju opałowego jako napędowego za kwotę [...] zł czym spowodował szkodę w jego mieniu w kwocie nie mniejszej niż [...] zł, (...)" (por. część [...] wyroku). Powyższy wyrok uznający za winnych popełnienia zarzucanych czynów [...], [...] oraz [...] stał się prawomocny i wykonalny z dniem [...] stycznia 2009 r. Odnosząc się do twierdzeń Odwołującego dotyczących kwestii dochowania należytej staranności, działania w dobrej wierze oraz świadomości podatnika, co do charakteru transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "[...]" [...] oraz "[...]" [...], organ odwoławczy nie uznaje tych wyjaśnień za zasadne. Polski system prawny nie zawiera definicji dobrej lub złej wiary, a jedynie w art. 7 k.c. ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 z 1964 r. poz. 93) stanowi, że domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzania rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności, co w niniejszej sprawie niewątpliwie ma miejsce. Organ odwoławczy dysponuje dostateczną liczbą przesłanek, których ocena uzasadnia przyjęcie nie tylko braku przezorności, ale i należytej staranności w działaniach odwołującego obejmujących współpracę z w/w kontrahentami. W niniejszej sprawie w okresie od stycznia do października 2004 r. podatnik dokumentował zakup oleju napędowego fakturami wystawionymi przez "[...]" [...] oraz "[...]" [...], mimo że nie posiadał żadnej wiedzy o wystawcach faktur i nie podjął również żadnych działań aby wiedzę tę w jakikolwiek sposób pozyskać. Podatnik nie był też zainteresowany ani źródłem pochodzenia towaru ani jego jakością, nie sprawdził czy kontrahent posiada odpowiednie koncesje na obrót olejem napędowym oraz certyfikaty potwierdzające właściwą jakość dostarczanego paliwa. Nie zawarł także żadnych umów dotyczących dostaw paliwa fakturowanych przez ww. firmy, a każdą dostawę zamawiał telefoniczne. Zapłata za paliwo była dokonywana wyłącznie gotówką do rąk [...], bez wystawiania dowodu zapłaty. [...] nie sprawdził, czy [...] posiada umocowanie do działania w imieniu [...] i [...]. Nie zainteresował się dlaczego cena zakupionego paliwa była niższa od ceny rynkowej. W skardze z dnia [...] kwietnia 2013 r. strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, jak również decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. oraz umorzenie postępowania w sprawie, jako bezprzedmiotowego, a także o zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów: - art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie stronie nie przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa w okresie od stycznia do października 2004 r. - art. 217 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o przepisy podustawowe z : a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), oraz b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), - art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niewykonanie przez organ I instancji zalecenia zawartego w decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2010 r. w zakresie przesłuchań kontrahentów strony, tj.: [...] oraz [...]. Przeprowadzenie dowodu z przesłuchań ww. osób, pozwoliłoby - według skarżącego - ustalić, czy [...] był lub mógł być świadomy, że uczestniczy w przestępczym procederze, oraz czy zakupione paliwo dokumentowane kwestionowanymi fakturami miało miejsce. Ponadto w związku z ww. naruszeniami prawa materialnego skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności: - art. 120, art. 121 § 1, 122 art. 123 § 1 O.p. W uzasadnieniu skargi strona podnosi, że organy obu instancji oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w ten sposób, że [...] nie dochował należytej staranności, w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "[...]" [...] oraz "[...]" [...]. W odniesieniu do działania w dobrej wierze, braku świadomości (braku wiedzy), że skarżący nabywając paliwo od ww. podmiotów uczestniczył w nielegalnym procederze, strona odniosła się do następujących kwestii poruszonych w zaskarżonej decyzji : a) braku wiedzy o dostawcach paliwa. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie ma podstaw do twierdzenia, że [...] miał lub mógł posiadać wiedzę, że uczestniczy w procederze niezgodnym z prawem, b) braku sprawdzenia pochodzenia otrzymanego paliwa, c) braku zainteresowania się niższą ceną nabywanego paliwa, d) braku sprawdzenia, czy kontrahent posiada koncesje na obrót olejem napędowym i certyfikaty jakości, e) zarzutu zawierania transakcji poprzez zamówienia telefoniczne bez zawarcia umowy w formie pisemnej na współpracę w zakresie dostawy paliw, f) braku sprawdzania, czy [...] posiada umocowanie do działania w imieniu [...] i [...]. Wobec powyższego nie do przyjęcia zdaniem strony są argumenty organu I instancji, że [...] mógł świadomie uczestniczyć w oszustwie podatkowym, skoro z uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] stycznia 2009 r. sygn. akt [...] (pkt [...]), wynika, że podatnik uzyskał status pokrzywdzonego. Zdaniem podatnika, organy podatkowe nie mogą twierdzić, że w 2004 r. strona musiała posiadać wiedzę o ogólnie występującej w obrocie paliwami działalności przestępczej. Fakt stosowanego na szeroką skalę przestępczego procederu wskazuje bowiem na nieudolność organów skarbowych pozwalających na dokonywanie nadużyć. Powyższe, według opinii skarżącego nie może prowadzić do przenoszenia pełnej odpowiedzialności na odbiorcę paliwa, który działał w dobrej wierze, zachowując "normalne w takiej sytuacji zachowania przedsiębiorcy". Ponadto, w uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił, że na organach podatkowych spoczywa ciężar udowodnienia świadomej współpracy w popełnieniu przestępstwa podatkowego. Niedopuszczalnym jest, zdaniem skarżącego, że po 7 latach od zaistniałych zdarzeń podatnik wykaże się dowodami legalności na wszystkich etapach obrotu paliwem. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje bowiem możliwość prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiadają przepisom prawa materialnego i nie naruszają zasad postępowania podatkowego. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Okres ten może ulec wydłużeniu na skutek zaistnienia zdarzeń określonych w art. 70 § 2 - 6 O.p., powodujących przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. - dotyczy miesięcy od stycznia do kwietnia 2004 r. oraz art. 99 ust. 1 ustawy o VAT - dotyczy miesięcy od maja do października 2004 r. termin płatności podatku od towarów i usług upływa 25 dnia następnego miesiąca po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego. Zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2004 r., co do zasady przedawniało się z upływem [...] grudnia 2009 r. Do zobowiązań podatkowych za 2004 r. zastosowanie mają przepisy art. 70 § 4 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. do dnia 9 listopada 2010 r., nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Na podstawie art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych dla [...] obejmujących zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2004 r. dokonano skutecznego zajęcia rachunku bankowego w dniu [...] grudnia 2009 r., poprzez doręczenie zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego bankowi. Realizacja zajęcia przez bank nastąpiła w dniu [...] grudnia 2009 r. Zobowiązany został zawiadomiony o zajęciu rachunku bankowego w dniu [...] grudnia 2009 r. Powyższe informacje zawarto w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] marca 2012 r. (k. 218 akt adm.). Zatem w przedmiotowej sprawie - za ww. miesiące 2004 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem [...] grudnia 2009 r., w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Pismem z dnia [...] października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu przekazał Sądowi potwierdzone za zgodność kopie dokumentów dotyczących przerwania biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące roku 2004 tj. tytułów wykonawczych, zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, dowodu na realizację zajęcia oraz postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora UKS w [...] z [...] października 2009 r. ( k. nr 38 – 49 akt sadowych ). Dowód z tych dokumentów przeprowadzono na rozprawie w dniu [...] listopada 2013 r. Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] marca 2013 r., utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] czerwca 2012 r., wydaną po wykonaniu wytycznych prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 czerwca 2010 r. o sygn. akt I SA/Po 246/10, jak również decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] stycznia 2010 r. Kluczowa kwestia sporna rozpatrywanej sprawy sprowadza się do zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego wystawionych przez firmy "[...]" [...] i "[...]" [...], co spowodowało określenie zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące od stycznia do października 2004 r. W ocenie Sądu orzekającego organy oby instancji dokonując ustaleń, czy sporne faktury wystawione przez firmy "[...]" [...] ([...] faktur na łączną kwotę podatku VAT [...] zł) i "[...]" [...] ([...] faktur na łączną kwotę podatku VAT [...] zł) odzwierciedlają rzeczywiste transakcje, oparły się na obszernym materiale zgromadzonym w toku postępowania kontrolnego oraz odwoławczego. Przede wszystkim organy uwzględniły prawomocny i wykonalny z dniem [...] stycznia 2009 r. wyrok Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] stycznia 2009 r. o sygn. akt [...], uznający za winnych popełnienia zarzucanych czynów [...], [...] oraz [...]. Podstawę materialnoprawną zaskarżonych decyzji stanowił przepis art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. - w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r., zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym od 01 maja 2004 r., podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Mechanizm pozwalający na pomniejszanie podatku należnego o podatek naliczony jest fundamentalną instytucją podatku od towarów i usług. Odliczenie podatku naliczonego pozwala na zachowanie neutralności opodatkowania i eliminuje kumulację podatku w kolejnych fazach obrotu gospodarczego. Prawo to przysługuje każdemu podatnikowi, który nabywa towary i usługi związane ze sprzedażą opodatkowaną. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia, gdy wystawiona jest faktura stwierdzająca nabycie towarów lub usług i nabycie to ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie formalnych zachowań podmiotów występujących w obrocie prawnym. Z uwagi na istotę podatku VAT za podmiot fikcyjny w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany, ale faktycznie obrotu towarem nierealizujący. Zatem, skoro przepisy wyraźnie wskazują, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa i świadczenie usług, prawo do odliczenia przysługuje przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, to wyłącznie rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami wskazanymi w dokumencie (fakturze) stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Wykorzystywanie zasady neutralności podatku od towarów i usług w celu uzyskania korzyści podatkowych nie mających związku z normalnymi działaniami gospodarczymi stanowi nadużycie prawa. Zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm. - według stanu prawnego do dnia 30 kwietnia 2004 r.) oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm. - według stanu prawnego od 01 maja 2004 r.) w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku należnego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że [...] oraz [...] nie byli faktycznymi sprzedawcami oleju napędowego wykazanego w przedmiotowych fakturach. [...] udostępnił dane założonej i zarejestrowanej przez siebie firmy "[...]" [...], [...] który to, wykorzystując posiadane dane za jego zgodą, wystawiał faktury VAT na sprzedaż oleju napędowego m.in. [...]. [...] podrabiając podpisy sprzedającego, jego dane i przedmiot transakcji przekazywał faktury [...], który dostarczał je kontrahentom. Sąd zauważa, że organy podatkowe nie negowały faktu, iż strona nabywała olej napędowy (tzn. odbarwiony olej opałowy), lecz kwestionowały fakt, że dostawcami towaru były podmioty figurujące jako wystawcy wyżej wymienionych faktur. Źródło pochodzenia paliwa nie zostało ostatecznie wyjaśnione, dostawcą paliwa był [...], a przedmiotem transakcji nie był olej napędowy, lecz opałowy, który po odbarwieniu sprzedawany był jako napędowy. Nie ma znaczenia, że podatnik nabył towar, istotnym faktem jest, że treść faktur nie odzwierciedla rzeczywistego obrotu. Niezasadne są zarzuty skargi odnoszące się do twierdzeń skarżącego, że fakt firmanctwa dotyczący [...]i [...] nie może stanowić podstawy do kwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT. W ocenie Sądu prawidłowo organy wywiodły, że podmioty o nazwie "[...]" [...] oraz P.H.U. "[...]" [...] nie były podatnikami w rozumieniu art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. oraz obowiązującego od 01 maja 2004 r. art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Na podstawie art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., podatnikami są osoby fizyczne, wykonujące działalność gospodarcza we własnym imieniu i na własny rachunek, natomiast przepis art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że podatnikami są osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. [...] jak i [...], jedynie firmowali swoim nazwiskiem faktury VAT wystawiane przez [...] w 2004 r. na rzecz firmy [...]. Zatem dane sprzedającego na kwestionowanych fakturach nie odzwierciedlają stanu faktycznego, a konsekwencją stwierdzenia "firmanctwa" jest utrata przez kontrahenta podmiotu firmującego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez niego faktur (wyrok NSA z dnia 02 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 839/08, wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010r. sygn. akt I FSK 1725/08 - dostępne na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie znajdują uzasadnienia zarzut skarżącego dotyczący kwestii dochowania należytej staranności, działania w dobrej wierze oraz świadomości podatnika, co do charakteru transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "[...]" [...] oraz "[...]" [...]. W sytuacji gdy istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 C-142/11). Trybunał wielokrotnie podkreślał, iż VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie (por. wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. akt C-255/02, z dnia 12 maja 1998 r., sygn. akt C-367/96, z dnia 11 października 1997 r., sygn. akt 125/76, z dnia 3 marca 1993 r., sygn. akt C-8/92, a także z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. akt C-439/04). Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 24 lutego 2011 r. (sygn. akt I FSK 137/10), zgodnie z którym orzecznictwo ETS (TSUE) nie przyznaje podatnikom nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego, a przeciwnie - jest w tym zakresie dość rygorystyczne. Nie nakłada ono też na organy podatkowe obowiązku ustalania subiektywnego nastawienia podatnika, w szczególności zaś tego, czy miał on świadomość, że nie zostały spełnione przesłanki odliczenia. Obowiązek taki nie wynika zresztą z jakiegokolwiek przepisu prawa, czy to krajowego, czy unijnego. Ponadto w wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r. (sygn. akt I FSK 1108/09), Sąd wskazał, że jeżeli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07, LEX nr 469717). W przedmiotowej sprawie istnieje dostateczna liczba przesłanek, których ocena uzasadnia przyjęcie tezy o braku przezorności i należytej staranności w działaniach skarżącego obejmujących współpracę z w/w kontrahentami. W okresie od stycznia do października 2004 r. podatnik dokumentował zakup oleju napędowego fakturami wystawionymi przez "[...]" [...] oraz "[...]" [...], mimo że nie posiadał żadnej wiedzy o wystawcach faktur i nie podjął również żadnych działań aby wiedzę tę w jakikolwiek sposób pozyskać. Podatnik nie był też zainteresowany ani źródłem pochodzenia towaru, ani jego jakością, nie sprawdził czy kontrahent posiada odpowiednie koncesje na obrót olejem napędowym oraz certyfikaty potwierdzające właściwą jakość dostarczanego paliwa. Nie zawarł także żadnych umów dotyczących dostaw paliwa fakturowanych przez ww. firmy, a każdą dostawę zamawiał telefoniczne. Zapłata za paliwo była dokonywana wyłącznie gotówką do rąk [...], bez wystawiania dowodu zapłaty. Podatnik nie sprawdził, czy [...] posiada umocowanie do działania w imieniu [...] i [...]. Nie zainteresował się, dlaczego cena zakupionego paliwa była niższa od ceny rynkowej. Strona - poza zakwestionowanymi fakturami - nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o istnieniu jakichkolwiek znamion legalności spornych transakcji. Biorąc pod uwagę okoliczności transakcji, skarżący powinien chociażby przypuszczać, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót i te przypuszczenia powinny spowodować określone działanie zmierzające do ustalenia wiarygodności podmiotu wystawiającego faktury. Podkreślić przy tym należy, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tego paliwa jest nieujawnione. Powyższe nakłada na odbiorców paliwa obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności dostawców towaru, a przede wszystkim czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą paliwa i czy dysponuje w tym względzie stosownymi uprawnieniami, czy posiada koncesję na obrót paliwem. Takiej właśnie podstawowej, minimalnej choćby ostrożności w zachowaniu podatnika trudno się doszukać. Ogół ustaleń poczynionych w niniejszej sprawie wskazuje na to, że dla powzięcia uzasadnionych wątpliwości co do legalności zakwestionowanych transakcji nie była potrzebna specjalistyczna wiedza, ani podjęcie wyjątkowych działań służących weryfikacji kontrahentów, ale kierowanie się rozsądkiem, regułami doświadczenia życiowego i podstawowymi zasadami bezpieczeństwa obowiązującymi przy zawieraniu transakcji gospodarczych. Warto przy tym nadmienić, że w powyższej transakcji nie chodziło o pojedynczy, przypadkowy zakup, lecz sytuacje powtarzające się na przestrzeni kilku miesięcy. Jak wskazano powyżej istnieje jednolitość orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Orzecznictwo to wskazuje, że fakt dokonania sprzedaży w warunkach oszustwa podatkowego nie wpływa na prawo do odliczenia podatku od towarów i usług przez nabywcę, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że dokonuje transakcji z oszustem. Powyższy pogląd wyrażony został w następujących wyrokach: z 6 lipca 2007 w połączonych sprawach C-439/04,C-440/04 Axel Kittel v. Belgian State oraz Belgian State v. Recolta Recycling SPRL; z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd., Bond Haus Systems Ltd v. Comissioners of Customs & Excise; z 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahageben kft przeciwko Nemzeti Adó- es Vamhivatal Del-dunantuli Regionalis Adó Fóigazgatósaga) i C-142/11 (Peter David przeciwko Nemzeti Adó- es Vamhivatal Eszak-alfóldi Regionalis Adó Fóigazgatósaga). W wyrokach tych stwierdzono, że nabywca towaru lub usługi utrzymuje prawo do odliczenia podatku VAT związane z daną czynnością również wtedy, gdy ta konkretna czynność podejmowana była przez sprzedawcę w celu dokonania oszustwa podatkowego na gruncie tego podatku, nawet jeśli przepisy krajowe takiej czynności nadają przymiot bezwzględnej nieważności - o ile naturalnie nabywca o oszustwie podatkowym nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć. Zgodnie z tym poglądem, zdaniem TSUE, podatnicy podejmujący wszelkie racjonalne środki w celu ustalenia, że podejmowane przez nich transakcje nie stanowią elementu popełnianych przez inne podmioty oszustw, muszą mieć możliwość odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi transakcjami, niezależnie od tego czy transakcje te stanowią element obejścia przepisów podatku VAT lub innego nadużycia popełnianego przez sprzedawcę. Zatem organ podatkowy pozbawiając podatnika prawa do odliczenia obowiązany jest wykazać, że wiedział lub mógł wiedzieć, że transakcja jest dokonywana w celu dokonania oszustwa podatkowego. Skarżący mógł wiedzieć, że faktury wystawione przez jego kontrahentów nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności i służyły do nadania pozorów legalności dla oszustwa podatkowego. Nietrafne są zarzuty odnosząc się do naruszenia art. 217 oraz art. 84 Konstytucji RP poprzez zastosowanie niekonstytucyjnych przepisów rozporządzeń wykonawczych. Art. 217 Konstytucji ustanawia zasadę wyłączności ustawy dla unormowania istotnych elementów stosunku podatkowego. Zasada ta wymaga, aby ustawa określała podmioty, przedmiot opodatkowania i stawki podatkowe, a także zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. Przyjmuje się, że zasada obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jako zasada konstrukcyjna podatku od towarów i usług, jest objęta treścią art. 217 Konstytucji. W niniejszej sprawie wymienione przepisy rozporządzeń w żaden sposób nie ograniczają wynikającego z przepisów: art. 19 ust. 1, ust. 2, ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. i art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Przeciwnie, przywołane przepisy rozporządzeń wyrażają normę, która wynika z przepisów ustawy o VAT i nie stanowią samoistnej podstawy ograniczenia prawa podatnika do obniżenia podatku należnego. Nie zostały zatem naruszone zasady wyłączności w zakresie obowiązku podatkowego wynikające z art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którymi podstawowe elementy konstrukcji prawnej podatku muszą być uregulowane wyłącznie w ustawie. Wymogiem ustawowym, zgodnie z przepisami zawartymi w sentencji zaskarżonej decyzji, tj. art. 19 ust. 1, ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. oraz art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT jest, aby nastąpiło nabycie towarów i usług, wymienionych w fakturze, co dopiero uzasadnia uzyskanie przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego określonego w tej fakturze od podatku należnego. Zatem podstawowy element konstrukcji prawnej w kwestii praw podatnika do odliczenia podatku naliczonego został ujęty w ustawie o podatku od towarów i usług, bez konieczności odwoływania się w tym zakresie do jakichkolwiek regulacji specjalnych. Bezzasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia art. 191 i 187 § 1 O.p. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z kolei art. 187 § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy zobowiązany jest zebrać wnikliwie i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Powyższe zasady nie są przestrzegane zdaniem skarżącego, gdyż organ I instancji uchylił się od dyspozycji zawartej w decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] stycznia 2010 r., w zakresie przeprowadzenia przesłuchań kontrahentów strony: [...] i [...]. Niezasadny jest powyższy zarzut, bowiem organ I instancji pozyskał z Sądu Rejonowego w [...] z akt sprawy sygn. akt [...] następujące dokumenty: - protokół przesłuchania świadka [...] z dnia [...] listopada 2004 r., - protokół przesłuchania podejrzanego [...] z dnia [...] grudnia 2004 r., - protokół przesłuchania podejrzanego [...] z dnia [...] marca 2005 r. oraz włączył je do akt postępowania kontrolnego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. organy podatkowe jako dowód winny dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym w myśl art. 181 O.p. mogą być również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dopuszczalne jest zatem ustalenie stanu faktycznego w oparciu o dowody przeprowadzone przez inny organ. Jeżeli podatnik kwestionuje dany dowód czy fakt, to właśnie na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji i do niego należy inicjatywa w zakresie składania wniosków dowodowych. Natomiast w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego oraz odwoławczego, strona nie składała na żadnym etapie tych postępowań jakichkolwiek wniosków dowodowych i nie wypowiedziała się też w żaden inny sposób, co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przepisy art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. nie wprowadzają ograniczeń co do rodzaju dowodu i przyjmuje zasadę równej mocy środków dowodowych. Ustalenia poczynione w niniejszej sprawie, z zachowaniem reguł wynikających z art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. tj. z podjęciem wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, dały podstawę organom obu instancji do uznania, że strona dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z fikcyjnych faktur, tzn. takich, które nie odzwierciedlały rzeczywistej transakcji. Na podstawie zebranego i w sposób wyczerpujący rozpatrzonego całego materiału dowodowego w opinii Sądu, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że nabycie paliwa nie nastąpiło od wystawców faktur - "[...]" [...] oraz "[...]" [...]. Natomiast podatnik nie przedstawił żadnych dowodów przeciwnych ustaleniom organów, bowiem nie wykazał, że powyższe podmioty dokonywały obrotu paliwem. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy pozwolił na rozpatrzenie sprawy i stwierdzenie, że fikcyjne faktury wystawione przez [...] i [...] miały na celu nie tylko uzyskanie korzyści podatkowych, ale też wprowadzenie do obrotu gospodarczego paliwa niewiadomego pochodzenia. Wszechstronnie dokonana analiza materiału dowodowego wskazująca, na podstawie których dowodów dokonano ustalenia stanu faktycznego, stanowi spójną całość, zgodną z zasadami logiki i nie jest oceną dowolną. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prawidłowo organ podatkowy wywiódł, że zebrane w trakcie prowadzonego postępowania dowody w pełni uzasadniają przyjęcie stanu faktycznego ustalonego zgodnie z przepisami procedury podatkowej. Wobec bezzasadności pozostałych argumentów przedstawionych w skardze brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.