I SA/Po 417/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2015r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do września 2012r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...], nr [...], określił X. Sp. z o.o. w X. w podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, za kwiecień 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, za maj 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł, oraz zobowiązanie podatkowe za miesiące: czerwiec 2012 r. w wysokości [...] zł, lipiec 2012 r. w wysokości [...] zł, za sierpień 2012 r. w wysokości [...] zł i wrzesień 2012 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że spółka w 2012 r. w rejestrach sprzedaży oraz w deklaracjach VAT-7 ujęła i rozliczyła, jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, dostawy wyrobów tytoniowych i cukierniczych na rzecz trzech kontrahentów z Wielkiej Brytanii, tj. firm A., B. oraz C., które zostały udokumentowane łącznie 38 fakturami. W toku przeprowadzonych w spółce kontroli i postępowań podatkowych ujawniono, że spółka nie posiada w swojej dokumentacji dowodów pozwalających na stwierdzenie, że towary objęte w/w fakturami zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywców na terytorium Wielkiej Brytanii. Z informacji udzielonych przez brytyjską administrację podatkową wynika, że firma A. nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Podmiot ten został zakwalifikowany przez brytyjskie służby podatkowe do kategorii "znikający podatnik" i wyrejestrowany, a próby przeprowadzenia w tej spółce kontroli nie powiodły się. W rezultacie przeprowadzonych czynności sprawdzających w firmie B. stwierdzono, że firma ta nie posiada dokumentów potwierdzających nabycie towarów od spółki X. Natomiast w odniesieniu do transakcji z firmą C., w wyniku podjętych przez brytyjską administrację podatkową czynności sprawdzających ustalono, że podmiot ten nie zaewidencjonował w wykazach oraz nie posiada faktur dokumentujących nabycia od spółki X. Nie stwierdzono również, aby podatnik ten dokonywał jakichkolwiek płatności na rzecz polskiej spółki. Przesłuchany w charakterze strony prezes spółki X. P. P. zeznał, że zapłata za każdą z faktur nastąpiła gotówką w dniu wystawienia faktury i wydania towarów, za wyjątkiem jednej transakcji z 2 lub 3 maja 2012 r., która miała zostać zapłacona przelewem z konta nabywcy. Towar jednakże został zajęty przez Urząd Celny, faktura do chwili obecnej nie została uregulowana. Zeznał także, że zapłata należności za wystawione faktury sprzedaży nie została udokumentowana dowodami kasowymi z uwagi na fakt, że spółka nie wystawiała dowodów kasowych oraz nie sporządzała raportów kasowych. Podobnie, nie zostało udokumentowane wydanie towarów z magazynu, bowiem spółka nie prowadziła ewidencji magazynowej i nie wystawiała dowodów wydania towarów. Ponadto prezes zarządu spółki zeznał, że odbiorca nie składał zamówień, a o odbiorze towarów informował telefonicznie. Dostawy odbierane były własnym środkiem transportu kontrahenta na numerach z Wielkiej Brytanii bezpośrednio z magazynu mieszczącego się przy ul. A. w P. lub bezpośrednio od dostawców. Osobami kontaktowymi byli A. G. - w przypadku firmy A. oraz osoba o nazwisku K. - w przypadku C. Z kolei przesłuchany w charakterze świadka M. D. (jedyny pracownik spółki), w kwestii przedmiotowych dostaw, zeznał, że był uprzedzany wcześniej o dacie odbioru towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy przez prezesa P. P., a osoby o nazwiskach G., K. czy M., figurujące na dokumentach "Potwierdzenie dokonania dostawy" i "Uproszczony dokument towarzyszący", zamieszczanych przez niego na dokumentach potwierdzających odbiór, a wskazanych mu przez prezesa, nie są mu znane. M. D. zeznał także, że dokumenty te, tj. "Potwierdzenie dokonania dostawy" i "Uproszczony dokument towarzyszący", sporządzał osobiście oraz wysyłał do odbiorców w celu potwierdzenia, nie wysyłał natomiast kopii faktur. Ponadto organ I instancji ustalił, że spółka w przeprowadzonym na dzień 31 sierpnia 2012 r. spisie z natury towarów - wyrobów tytoniowych w magazynie przy ul. A., wykazała stan zerowy. W odniesieniu do tej kwestii prezes zarządu spółki P. P. zeznał, że kartoteki magazynowe nie były prowadzone z uwagi na małą ilość przechowywanego towaru, a towar był sprowadzany głównie pod zamówienie kontrahenta, który płacił gotówką i odmawiał płacenia przelewem. Ponadto zeznał, że pracownik odpowiedzialny za prowadzenie gospodarki magazynowej podwójnie zaewidencjonował zakup 5 tysięcy pakietów papierosów od firm Q. i Y., a korygując błędne wpisy poprzez ponowne wprowadzenie w maju 2012 r. faktur z prawidłowymi danymi kontrahentów nie skorygował dokumentów PZ "Przyjęcie towarów". Natomiast M. D., w kwestii stanów magazynowych, zeznał, że ewidencja magazynowa prowadzona była w formie elektronicznej, umożliwiającej wprowadzenie danych dotyczących dostawy towarów, tj. asortymentu, ilości towaru, ceny zakupu. Zeznał również, że nie ustalał stanów końcowych za poszczególne okresy, nie sporządzał wydruków ewidencji magazynowej, a inne ewidencje nie były prowadzone. Istniejący system umożliwiał ustalenie stanu magazynowego na każdy moment, a w chwili wystawienia faktury sprzedaży uwzględniał ilość wydanego towaru. W kwestii stwierdzonych ujemnych stanów magazynowych M. D. zeznał, że w dniach od 9 do 13 lipca 2012 r. w magazynie rzeczywiście nie było towaru, w ewidencji komputerowej istniała rozbieżność między stanem faktycznym, a ewidencyjnym papierosów [...], w związku z czym po dokonaniu uzgodnień z prezesem wystawił w lipcu 2012 r. faktury sprzedaży, do których wprowadził dowolne dane, co do ilości, wartości i odbiorcy w celu wyzerowania stanu magazynowego. Świadek zeznał, że do wystawionych faktur sporządził dokument "Potwierdzenie dokonania dostawy" oraz "Uproszczony dokument towarzyszący", które wysłał do kontrahentów, a którzy - jego zdaniem - automatycznie potwierdzili odbiór towarów i faktur. Potwierdzeń tych jednak podatnik nie przedstawił. Z uwagi na ujemny stan magazynowy i przeprowadzone czynności sprawdzające u kontrahentów, które wskazały na dokonanie zakupów towaru przez spółkę, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał, że sprzedaż i zakupy w badanym okresie 2012 r. wskazują, iż towar wykazany na przedmiotowych fakturach został przez spółkę sprzedany, jednak nie na rzecz brytyjskich firm A., C. i B. Uwzględniając te okoliczności, wobec braku spełnienia warunków, o których mowa w art. 42 ust. 1, ust. 4, ust. 11, ust. 12 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PTU"), organ I instancji w zakresie dostaw towarów na rzecz w/w kontrahentów brytyjskich, uznał, że przedmiotowe dostawy podlegają opodatkowaniu wg stawki 23 %, obliczonej od podstawy określonej zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o PTU. Do określenia wartości dostawy towarów oraz wartości podstawy opodatkowania przyjęto kwoty widniejące na posiadanych przez spółkę fakturach sprzedaży, ujętych w ewidencjach sprzedaży, uznając je za kwoty brutto. Organ I instancji stwierdził także, że spółka nie nabyła prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących opłaty leasingowe w związku z faktem użytkowania na podstawie mowy leasingu z dnia [...] marca 2012 r., nr [...], zawartej z T. S.A. w G., samochodu osobowego marki [...]. Ustalono również, że spółka w rejestrach zakupu oraz deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do sierpnia 2012 r. nie ujęła i nie rozliczyła 1 faktury zakupu dokumentującej sprzedaż 73 pakietów papierosów [...], wystawionej przez U. Sp. k. w G. oraz 9 faktur dokumentujących sprzedaż łącznie 217 pakietów papierosów [...] wystawionych przez Hurtownię O. K. K. w S. Wobec powyższego, organ I instancji uznał, ze spółka naruszyła art. 109 ust. 3 ustawy o PTU. W odwołaniu z dnia [...] spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła decyzję organu I instancji w części dotyczącej rozliczenia lipca i września 2012 r., jednocześnie wnosząc o zmianę zaskarżonej zażądała zmiany decyzji organu I instancji w całości. Ponadto wniosła o: - stwierdzenie braku zaległości podatkowej w wysokości określonej zaskarżoną decyzją; - dokonanie wypłaty nadpłaconego podatku w wysokości [...] zł oraz przyjęcie i rozliczenie faktur korygujących nr [...] do nr [...], nr [...], nr [...]; oraz o przeprowadzenie dowodu z załączonych do odwołania licznych dokumentów. W uzasadnieniu odwołania spółka podniosła, że omyłkowo wystawiła podwójnie faktury dokumentujące te same transakcje sprzedaży, a to - jej zdaniem oznacza - że organ niezasadnie określił jej podatek należny od transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Stwierdziła również, że właściwie udokumentowała sprzedaż na rzecz firm B. oraz A. Argumentację podniesioną w odwołaniu spółka uzupełniła w kolejnych pismach procesowy, do których załączyła także dowody. Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i stwierdził, że spółka nie miała prawa do zastosowania 0% stawki preferencyjnej w podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wykazanej na rzecz brytyjskich kontrahentów - firm A., B. i C. - w zakwestionowanych 38 fakturach. Odnosząc się do zawartych w odwołaniu zarzutów, organ II instancji zauważył, że spółka pomimo, iż twierdzi, że A. jest czynnym podatnikiem podatku VAT i doszło do transakcji wewnątrzwspólnotowej z tą firmą, to wniosła o zmianę decyzji organu I instancji tylko w zakresie 9 załączonych do odwołania korekt faktur wystawionych w lipcu 2012 r. Faktury te zaś zostały wystawione nie tylko na rzecz A., ale również na rzecz C., jednak co do tego drugiego kontrahenta spółka nie podniosła w odwołaniu żadnych zarzutów. W kontekście zakwestionowanych faktur wskazano, że zgromadzone w sprawie materiały dowodowe, w szczególności pozyskane od właściwych organów administracji brytyjskiej informacje o kontrahentach spółki, nie potwierdziły, że wewnątrzwspólnotowe transakcje udokumentowane fakturami wskazanymi w zaskarżonej decyzji przez organ I instancji miały w rzeczywistości miejsce. Stwierdzono bowiem, że firma A. nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, została zakwalifikowana przez brytyjskie służby podatkowe do kategorii "znikający podatnik" i wyrejestrowana, a próby przeprowadzenia kontroli w tej firmie nie powiodły się. W przypadku B. brytyjska administracja podatkowa nie stwierdziła jakichkolwiek dokumentów potwierdzających nabycie towarów od spółki X., a w przypadku C., ustalono, że podmiot ten nie zaewidencjonował w wykazach oraz nie posiada faktur dokumentujących nabycia od spółki X. Nie stwierdzono również, aby podatnik ten dokonywał wpłaty jakichkolwiek kwot na rzecz polskiej spółki. W zakresie przedłożonego przez spółkę, przetłumaczonego dokumentu rejestracyjnego firmy A., wystawionego w dniu [...] września 2011 r., organ odwoławczy stwierdził, że dokument ten nie dowodzi, iż firma ta w badanym okresie, tj. od marca do lipca 2012 r., nadal była zarejestrowana na terenie Wielkiej Brytanii. Zaakcentowano przy tym, że z przedłożonego zaświadczenia wynika, że A. zajmować się miała sprzedażą hurtową soków owocowo/warzywnych i napojów bezalkoholowych, natomiast z faktur wystawionych przez spółkę X. na rzecz A. wynika, że towarem, który spółka ta miała nabyć były papierosy marki [...]. Okoliczność ta, w ocenie organu, w powiązaniu z ustaleniami brytyjskiej administracji podatkowej w żaden sposób nie potwierdza, że wewnątrzwspólnotowe transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami miały w rzeczywistości miejsce. Ponadto stwierdzono, że wewnątrzwspólnotowych dostaw nie potwierdzają także dokumenty "potwierdzenia dokonania dostawy" oraz "uproszczony dokument towarzyszący - wewnątrzwspólnotowe przemieszczanie wyrobów akcyzowych przeznaczonych do konsumpcji", w których jako osoba podpisująca figuruje nazwisko: "G." "K." albo M., gdyż ustalono, że dokumenty te wypisywał M. D. (jedyny pracownik spółki), a osób o tych nazwiskach nie zna osobiście, zaś nazwiska te wskazał mu prezes spółki P. P. Podkreślono również, że samochody wskazane w "potwierdzeniu dokonania dostawy" wystawionym firmie C. zostały sprawdzone przez brytyjską administrację podatkową podczas kontroli w tej firmie, jednak istnienia tych samochodów nie stwierdzono. Poniesiono także, że odbiór towarów z magazynu spółki nie został udokumentowany żadnym dowodem, np. dowodem wydania. Zaznaczono, że prezes spółki zeznał, iż towary wydano nieznanym z imienia i nazwiska osobom, po telefonicznym uprzedzeniu. Spółka nie posiada jakiejkolwiek korespondencji handlowej z nabywcą, zamówień, dokumentów potwierdzających transport do Wielkiej Brytanii, dokumentów potwierdzających zapłatę za otrzymany towar. Stwierdzono również, że spółka nie wystawiała dowodów kasowych i nie sporządzała raportów kasowych, nie prowadziła ewidencji magazynowej i nie wystawiała dowodów wydania towarów. Uwzględniając powyższe ustalenia, organ odwoławczy uznał, że spółka nie posiada dowodów potwierdzających, że towary objęte wyżej wymienione fakturami VAT mającymi dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Podkreślono także, że zgodnie ze sporządzonym spisem z natury z wykazanym stanem zerowym, spółka na dzień 31 sierpnia 2012 r. nie posiadała towarów handlowych, które wcześniej zakupiła. W związku z tym organ stwierdził, że spółka dokonała dostawy towarów, jednak w toku postępowania nie udowodniła, że wydany z magazynu towar został, zgodnie z treścią spornych faktur, wywieziony poza terytorium kraju. Dodatkowo podniesiono, że pomimo, iż spółka twierdzi, że skorygowane faktury zostały omyłkowo wystawione, to dla towaru wskazanego na nich zostały wystawione "potwierdzenia dokonania dostawy" oraz "uproszczony dokument towarzyszący - wewnątrzwspólnotowe przemieszczanie wyrobów akcyzowych przeznaczonych do konsumpcji", co jednoznacznie dokumentuje wydanie towaru. Zaznaczono przy tym, że z zestawienia przychodów i rozchodów wyrobów tytoniowych spółki X. za okres od 1 stycznia do 31 sierpnia 2012 r. (sporządzonego przez kontrolujących) wynika, że w przypadku papierosów marki [...] na dzień 13 lipca 2012 r. stan magazynowy wynosił (-) 5.196 pakietów tych papierosów. Spółka skorygowała deklaracje podatkowe VAT-7, uwzględniając faktury korygujące, po wydaniu przez organ I instancji decyzji z dnia 2 września 2013 r. Zdaniem organu odwoławczego spółka, wystawiając faktury korygujące łącznie na 5.386 pakietów papierosów marki [...], próbowała w ten sposób zniwelować ujemny (5.196) stan magazynowy. Zaakcentowano jednak, że przy uwzględnieniu niezaewidecjonowanych przez spółkę zakupów od U. Sp. k. w G. (1 faktura) oraz od Hurtowni O. K. K. w S. (9 faktur), 290 pakietów papierosów różnych marek, w tym [...], winno zostać 480 pakietów papierosów, natomiast stan magazynowy na dzień 31 sierpnia 2012 r. był zerowy. Z powyższego organ II instancji wywiódł, że spółka X. nie mogła omyłkowo wystawić faktur od nr [...] do nr [...] i od nr [...] do nr [...], albowiem wówczas stan magazynowy spółki na dzień 31 sierpnia 2012 r. winien wskazywać 480 pakietów papierosów (tj.: 5.386 pakietów wynikających z faktur korygujących - 5.196 ujemny stan magazynowy + 290 pakietów wynikających z niezaewidecjinowanuch faktur zakupu). Podkreślono również, że spółka nie wskazała innego odbiorcy wydanych towarów, bądź udokumentowanego zwrotu wydanych towarów. W kwestii przedłożonego przez spółkę oświadczenia M. C., mającego stanowić dowód dostarczenia towaru do firmy B., organ odwoławczy stwierdził, że z dokumentu tego nie wynika, że M. C. prowadzi księgi rachunkowe B. Zdaniem organu, nie ma również pewności, że dokument ten podpisał M. C., gdyż podpis jest nieczytelny. Ponadto podniesiono, że nie ma żadnego dowodu na autentyczność tego dokumentu, gdyż oświadczenie zapisane jest na zwykłym nie firmowym papierze. Zestawiając powyższe z ustaleniami poczynionymi przez brytyjski organ administracyjny, że w firmie B. nie stwierdzono dokumentów potwierdzających jakiekolwiek nabycia towarów od spółki X., organ II instancji uznał, iż dokument ten w żaden sposób nie potwierdza, że przedmiotowy towar został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Zaznaczono również, że oświadczenie o przyjęciu faktur nie jest równoznaczne z przyjęciem towaru. W skardze z dnia [...] złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o zmianę powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. i wydanie orzeczenia uchylającego tę decyzję w zakresie w jakim odmawia ona uznania bezzasadnie prawidłowości i zasadności przedstawionej dokumentacji księgowej w postaci faktur korygujących oraz odpowiedniej dokumentacji rejestrowej podmiotów prawa handlowego w Wielkiej Brytanii, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Spółka w petitum wniosła również o przeprowadzenie dowodu ze zgromadzonych w sprawie dokumentów na okoliczności podniesione w skardze, w tym także na okoliczność sporządzenia oraz doręczenie odpowiednich korekt faktur VAT, stwierdzonego odpowiednią dokumentacją istnienia zakwestionowanych kontrahentów z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej na terytorium Wielkiej Brytanii przez B. oraz A. (tj. przeprowadzenie dowodu z postępowań prowadzonych w przedmiotowej sprawie przed Dyrektorem Izby Skarbowej pod sygn. akt [...] oraz akt postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. pod sygn. akt [...]), a także o przeprowadzenie dowodu z zeznań strony ograniczonych do osoby prezesa skarżącej - P. P. Kwestionowanej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 42 ust. 1, 4, 12 pkt 2 ustawy o PTU poprzez niezasadne uznanie nierzetelności prowadzonych ksiąg rachunkowych oraz bezpodstawne uznanie niezasadności zastosowanej zerowej stawki podatku VAT, - art. 109 ust. 3 ustawy o PTU w zakresie w jakim kwestionowane jest skorygowanie omyłkowego, niewłaściwego ewidencjonowania w sposób umożliwiający prawidłowe określenie kwoty podatku. W uzasadnieniu skargi skarżąca zakwestionowała zasadność ustaleń decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie, w którym nie uwzględnia ona kwot nienależnie pobranego podatku od towarów i usług z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej na terytorium Wielkiej Brytanii tytułu dostawy zakupionego towaru przez A., B., a także C., w zakresie w którym nie uwzględnia ona koniecznych i zasadnych deklaracji korygujących zeznanie deklaracje podatkowe z tytułu błędnie i niezasadnie niszczonego podatku VAT od faktycznie nie dokonanych transakcji. Ponadto zanegowała zaskarżoną decyzję w zakresie, w którym kwestionuje ona istnienie firmy A. Skarżąca podniosła, że przedstawione przez nią dokumenty jej brytyjskich kontrahentów stanowią wyłączny i wystarczający dowód na dokonanie rejestracji podmiotu gospodarczego w Wielkiej Brytanii. Zwróciła uwagę, że w toku postępowania organy nie przedstawiły żadnych dowodów przeciwnych jej twierdzeniom, zaś ewentualne zaniechanie działalności gospodarczej przez A., po dacie dokonanej dostawy towaru nie może stanowić podstawy dla odmowy uznania faktu jej dokonania. Autorka skargi zarzuciła, że ustalenia organów odnoszące się do braku możliwości identyfikacji sygnującego dowody odbioru towaru przedstawiciela firmy A. nie zostały poparte żadnymi istotnymi poszukiwaniami, a jedynie wywiedzione ze stwierdzenia nie podejmujących w tym zakresie żadnych istotnych działań brytyjskich służb podatkowych. Podkreśliła, że organy podatkowe nie skierowały żadnych pytań wprost do zainteresowanych podmiotów, a tym samym nie podjęły żadnych prób weryfikacji niezasadnie przyjętych założeń. Ponadto skarżąca podniosła, że w efekcie dokonywanych czynności kontrolnych powzięła wiadomość o zaistniałej nieprawidłowości (podwójne udokumentowanie transakcji we wrześniu 2012 r.), i niezwłocznie po zakończeniu kontroli dokonała stosownej korekty dokumentując tym samym należycie przedmiotową transakcję. Wobec tego stwierdziła, że uiszczony przez nią podatek za wrzesień 2012 r. na kwotę: [...] zł winien być umniejszony do kwoty [...] zł z uwagi na konieczność eliminacji z systemu prawnego wadliwie i bezpodstawnie wystawionych dokumentów. Zaznaczyła także, że wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów za miesiąc lipiec 2012 r. dokonane na rzecz firmy B. (sprzedaż udokumentowana fakturami VAT [...] z dnia 28 maja 2012 r. na kwotę [...] zł oraz VAT [...] na kwotę [...] zł) zostały potwierdzone przez rezydującego na stałe na terenie Wielkiej Brytanii odbiorcę własnoręcznym podpisem na oryginałach w/w faktur. Skarżąca zanegowała również twierdzenia organów odnoszące się do odręcznego potwierdzenia przyjęcia towaru, zwracając uwagę, że sama nieczytelność podpisu nie narusza zasad obowiązujących zarówno w Polsce, jak i w innych krajach unii europejskiej, zaś skarżąca nie może ponosić negatywnych konsekwencji nieczytelności pisma pracowników podmiotów trzecich. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii odmowy uznania spornych dostaw towaru przez skarżącą, jako spełniających warunki wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Wobec takiego stanowiska organów podatkowych, skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 42 ust. 1, 4, 12 pkt 2 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o PTU. Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Jakkolwiek skarżąca nie zarzuciła w skardze naruszenia przepisów postępowania, to Sąd badał z urzędu, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, co ma kluczowe znaczenie dla oceny zasadności zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Organy podatkowe przeprowadziły obszerne postępowanie dowodowe, a skarżąca miała możliwość zajęcia w toku postępowania stanowiska w sprawie. Organ odwoławczy prawidłowo ocenił materiał dowodowy, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów. Zauważyć należy, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Dlatego – zdaniem Sądu - skarżąca prezentuje jedynie własne odmienne sądy i oceny, które nie znajdują uzasadnienia w konfrontacji z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Oceniając materiał dowodowy organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione. Podkreślić należy, że przedłożone przez skarżącą dokumenty dla wykazania spełnienia ustawowych warunków uznania dostawy towarów za wewnątrzwspólnotową, wzbudziły uzasadnione wątpliwości. W szczególności organy słusznie zwróciły uwagę, że wewnątrzwspólnotowych dostaw nie potwierdzają dokumenty "potwierdzenia dokonania dostawy" oraz "uproszczony dokument towarzyszący - wewnątrzwspólnotowe przemieszczanie wyrobów akcyzowych przeznaczonych do konsumpcji", w których jako osoba podpisująca figuruje nazwisko: "G." "K." albo M., gdyż ustalono, że dokumenty te wypisywał M. D. (jedyny pracownik spółki), a osób o tych nazwiskach nie zna osobiście, zaś nazwiska te wskazał mu prezes skarżącej spółki P. P. Organy ustaliły też, że samochody wskazane w "potwierdzeniu dokonania dostawy" wystawionym firmie C. zostały sprawdzone przez brytyjską administrację podatkową podczas kontroli w tej firmie, jednak istnienia tych samochodów nie stwierdzono. Ponadto ustalono w toku postępowania kontrolnego, że odbiór towarów z magazynu spółki nie został udokumentowany żadnym dowodem, np. dowodem wydania, a towary wydano nieznanym z imienia i nazwiska osobom, po telefonicznym uprzedzeniu. Skarżąca nie posiadała jakiejkolwiek korespondencji handlowej z nabywcą, zamówień, dokumentów potwierdzających transport do Wielkiej Brytanii, dokumentów potwierdzających zapłatę za otrzymany towar. Organy stwierdziły także, że skarżąca nie wystawiała dowodów kasowych i nie sporządzała raportów kasowych, nie prowadziła ewidencji magazynowej i nie wystawiała dowodów wydania towarów. W takiej sytuacji organ podatkowy pierwszej instancji słusznie uznał za niezbędne dokonanie weryfikacji okoliczności wskazanych przez skarżącą, przez zasięgnięcie informacji w drodze pomocy prawnej u brytyjskiej administracji podatkowej. Pozyskane od właściwych organów administracji brytyjskiej informacje o kontrahentach skarżącej wskazanych w treści zakwestionowanych faktur, nie potwierdziły, że wewnątrzwspólnotowe transakcje udokumentowane tymi fakturami w rzeczywistości miały miejsce. Z informacji tych wynika bowiem, że firma A. nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, została zakwalifikowana przez brytyjskie służby podatkowe do kategorii "znikający podatnik" i wyrejestrowana, a próby przeprowadzenia kontroli w tej firmie nie powiodły się. W przypadku B. brytyjska administracja podatkowa nie stwierdziła jakichkolwiek dokumentów potwierdzających nabycie towarów od spółki X., a w przypadku C., ustalono, że podmiot ten nie zaewidencjonował w wykazach oraz nie posiada faktur dokumentujących nabycia od spółki X. Nie stwierdzono również, aby podatnik ten dokonywał wpłaty jakichkolwiek kwot na rzecz polskiej spółki. Prawidłowość wymienionych ustaleń znajduje potwierdzenie w okolicznościach związanych z ujawnieniem tzw. ujemnych stanów magazynowych, które wskazują jednoznacznie na niewiarygodność twierdzeń skarżącej. Skarżąca stwierdziła bowiem, że w lipcu 2012 roku doszło do "zdublowania sprzedaży", która według wcześniejszych wyjaśnień skarżącej miała być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy. Jak ustaliły w tym zakresie organy podatkowe, w dniach od 9 do 13 lipca 2012 r. w magazynie skarżącej rzeczywiście nie było towaru, w ewidencji komputerowej istniała rozbieżność między stanem faktycznym, a ewidencyjnym papierosów [...]. Świadek M. D., po uzgodnieniu z prezesem skarżącej spółki, wystawił w lipcu 2012 r. faktury sprzedaży, do których wprowadził dowolne dane, co do ilości, wartości i odbiorcy w celu wyzerowania stanu magazynowego. Świadek ten zeznał ponadto, że do wystawionych faktur sporządził dokumenty: "Potwierdzenie dokonania dostawy" oraz "Uproszczony dokument towarzyszący", które wysłał do kontrahentów, a którzy - jego zdaniem - automatycznie potwierdzili odbiór towarów i faktur. Potwierdzeń tych jednak skarżąca nie przedstawiła w toku postępowania. Dodatkowo organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość ustalenia stanów magazynowych w związku z niezaewidencjonowaniem zakupów towarów od kontrahentów: U. Spółka komandytowa w G. oraz Hurtownia O. K. K. w S. Słusznie organy wywiodły, że do powstania ujemnych stanów magazynowych nie doszło przez omyłkowe wystawienie zakwestionowanych faktur (strony 24-25 zaskarżonej decyzji). Uwzględniając powyższe ustalenia, organy podatkowe prawidłowo uznały, że skarżąca nie posiada dowodów potwierdzających, że towary objęte spornymi fakturami mającymi dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. To podstawowe i najistotniejsze dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ustalenie, Sąd przyjmuje także jako własną, faktyczną podstawę rozstrzygnięcia. Tych ustaleń nie mogły skutecznie podważyć dowody z dokumentów, zgłoszonych przez skarżącą w toku postępowania odwoławczego. W zakresie przedłożonego przez skarżącą dokumentu rejestracyjnego firmy A., wystawionego w dniu [...] września 2011 r., organ odwoławczy słusznie uznał, że dokument ten nie dowodzi, iż firma ta w badanym okresie, tj. od marca do lipca 2012 r., nadal była zarejestrowana na terenie Wielkiej Brytanii. Trafnie organ odwoławczy zauważył, że z przedłożonego zaświadczenia wynika, że A. zajmować się miała sprzedażą hurtową soków owocowo/warzywnych i napojów bezalkoholowych, natomiast z faktur wystawionych przez spółkę X. na rzecz A. wynika, że towarem, który spółka ta miała nabyć były papierosy marki [...]. Kwalifikacja tego podmiotu jako "znikającego podatnika" nie oznacza jeszcze, że podmiot ten nigdy nie był zarejestrowany jako podatnik i nie prowadził działalności, co zdaje się zarzucać organom skarżąca. Podobnie w świetle całokształtu materiału dowodowego nie może mieć rozstrzygającego znaczenia dokument - oświadczenie M. C., mającego stanowić dowód dostarczenia towaru do firmy B. Jest to jedynie oświadczenie osoby fizycznej (nie ma podstaw do przyjęcia, że osoba ta składa oświadczenie w imieniu kontrahenta), dotyczące wymienionych w jego treści faktur. Słusznie organ odwoławczy podniósł, zestawiając ten dokument z ustaleniami poczynionymi przez brytyjską administrację, że w firmie B. nie stwierdzono dokumentów potwierdzających jakiekolwiek nabycia towarów od spółki X., a zatem dokument ten w żaden sposób nie potwierdza, że przedmiotowy towar został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Trafnie też organ odwoławczy zauważył, że oświadczenie o przyjęciu faktur nie jest równoznaczne z przyjęciem towaru. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego przede wszystkim zauważyć należy, że art. 41 ust. 3 ustawy o PTU, który określając stawkę "0" podatku od towarów i usług w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, odsyła jednocześnie do art. 42 ustawy o PTU. Ten ostatni przepis określa warunki stosowania stawki "0". W ocenie Sądu dla uznania dostawy za wewnątrzwspólnotową nie wystarczy jednak wykazanie spełnienia warunków formalnych i udowodnienia dokonania dostawy zgodnie z art. 42 ustawy o PTU, w sytuacji, w której mimo zgromadzenia niezbędnych dokumentów, istnieją uzasadnione wątpliwości, czy dotyczą one rzeczywistej transakcji gospodarczej. Ocena zarzutu naruszenia prawa materialnego, nie może abstrahować od wynikającej z przepisów prawa materialnego istoty dostawy wewnątrzwspólnotowej i jej prawnej konstrukcji. Jak trafnie stwierdza się w orzecznictwie sądów administracyjnych, istotą systemu transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Osiągnięciu tego skutku służy potraktowanie tej jednej czynności jako dwóch zdarzeń: jednego w państwie dostawcy, a drugiego - w państwie nabywcy. Dostawa, która ma miejsce na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką 0%, zaś w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy wedle stawki podatku tam właściwej. Transakcja w ten sposób opodatkowana pozwala uniknąć zakłócania konkurencji, powodowanego podwójnym opodatkowaniem lub brakiem opodatkowania. W przypadku transakcji wewnątrzwspólnotowych efekt ten został osiągnięty właśnie przez wprowadzenie zasady, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest zwolniona z opodatkowania (przy zachowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z taką dostawą), zaś wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów jest opodatkowane według stawek właściwych dla dostawy danego towaru w kraju, w którym wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów ma miejsce. Powyższa charakterystyka transakcji wewnątrzwspólnotowych stanowi jednocześnie podstawową regułę interpretacyjną, jaką należy się kierować przy opodatkowaniu tych transakcji. Zgodnie z tą regułą dostawa towaru, który w jej wyniku zostaje przemieszczony do innego państwa członkowskiego, powinna być w kraju dostawy zwolniona z opodatkowania, ponieważ opodatkowana będzie w kraju, w którym kończy się jego transport. Jednocześnie dla uniknięcia niebezpieczeństwa deklarowania transakcji wewnątrzwspólnotowej bez faktycznego przemieszczenia towaru do innego kraju, poszczególne państwa członkowskie wprowadzają określone warunki formalne, których spełnienie pozwala na objęcie danej dostawy stawką 0% jako dostawy wewnątrzwspólnotowej. Część z tych warunków została określona w powołanym już art. 42 ustawy o PTU. Przepis ten wskazuje na obowiązki podatników w zakresie dokumentacji transakcji, których spełnienie pozwala na zastosowanie stawki 0%. W judykaturze wyraźnie podkreśla się, że ewentualne braki formalne ww. dokumentów, brak któregokolwiek z nich lub brak odpowiedniej informacji, która powinna wynikać z danego dokumentu, nie powinno oznaczać, że podatnik nie dysponuje wymienionymi w art. 42 ust. 3 dowodami, a więc nie ma prawa do zastosowania stawki 0%. Przyjmuje się bowiem, że stosowanie stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie jest wyjątkiem od reguły, lecz regułą, od której wyjątkiem jest stosowanie stawki krajowej. Oznacza to, że wykładnia przepisów dotyczących warunków, od których spełnienia zależy prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, powinna być rozszerzająca, a nie zawężająca. Wszelkie zaś wątpliwości dotyczące opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powinny być rozstrzygane na korzyść reguły ogólnej, czyli stosowania stawki 0%. (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 marca 2014 r., I SA/Gd 176/14, LEX nr 1469668 i powołane tam orzecznictwo). Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 11 października 2010 r. w sprawie I FPS 1/10, w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o PTU, dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art.180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają one fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W uchwale tej NSA opowiedział się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można udowodnić, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. NSA podkreślił też, że dowody o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o PTU nie mają charakteru bezwzględnie obligatoryjnego, lecz jedynie dowodów względnie obowiązkowych co oznacza, że podatnik powinien co do zasady nimi dysponować, lecz przypadku ich braku lub braku pewnych danych na dokumentach wymaganych tymi przepisami, dowodzone okoliczności mogą zostać udowodnione również innymi dowodami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy o PTU. Stanowisko to można uznać za utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 21 października 2013 r., I FPS 4/13, LEX nr 1377941; wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2014 r., I FSK 657/13, LEX nr 1480696; wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2014 r., I FSK 17/12, LEX nr 1484685; wyrok NSA z dnia 7 marca 2013 r., I FSK 272/12, LEX nr 1339480). Wychodząc z powyższych założeń uznać należy, że zgromadzone w sprawie dowody i poczynione na ich podstawie prawidłowe ustalenia faktyczne, nie pozwalają na uznanie, że skarżąca wykazała spełnienie ustawowych warunków uznania spornych dostaw towaru za dostawę wewnątrzwspólnotową. Tym samym za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 42 ust. 1, 4, 12 pkt 2 ustawy o PTU, a organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do zastosowania w sprawie art. 109 ust. 3 tej ustawy. W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Sąd nie znalazł podstaw do przeprowadzenia dowodów z dokumentów (wniosek z punktu 2 , lit. a) petitum skargi), przede wszystkim na jego zbędność, skoro wskazane dowody były przedmiotem postępowania i oceny przez organem odwoławczym, a także wobec stwierdzenia braku przesłanki "istotnych wątpliwości", których wyjaśnienie byłoby niezbędne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy (art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.")). Ponadto zauważyć należy, że co do zasady, sąd administracyjny nie powinien przeprowadzać środków dowodowych i dokonywać ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy, a jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzje i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2001 r., V SA 671/00, LEX nr 50129). Niedopuszczalne natomiast jest prowadzenie w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodu z przesłuchania strony (wniosek z punktu 2, lit. b) petitum skargi). W związku z powyższym, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.