I SA/Po 417/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 listopada 2024 r. sprawy ze skargi B. B. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 11 kwietnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Wójta G. K. z dnia 04 kwietnia 2023 r., nr [...] Wójt Gminy [...] wydanym na skutek powtórnego rozpoznania sprawy postanowieniem z 04 kwietnia 2023 r., nr [...] zaksięgował wpłatę B. B. (dalej zwanego również skarżącym) z 13 września 2022 r. w kwocie [...]zł na poczet I-IV raty podatku od nieruchomości za 2020 r., II i IV raty podatku od nieruchomości za 2022 r., odsetek za zwłokę od niektórych z tych należności oraz na poczet kosztów upomnienia z 25 sierpnia 2022 r. we wskazany szczegółowo w sentencji tego postanowienia sposób. Wyjaśniono, że omawiane postanowienie Wójta zostało wydane na skutek postanowienia SKO w [...] z 27 października 2022 r., nr [...], którym uchylono pierwotne rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wyjaśniono, że 19 kwietnia 2022 r. dokonano odpisu podatku od nieruchomości zgodnie z decyzjami z 11 marca 2022 r., nr [...] w wysokości [...] zł Następnie 22 kwietnia 2022 r. dokonano błędnie zwrotu nadpłaconego podatku w kwocie [...]zł nie uwzględniając zaległości za 2020 r. Na dzień 22 kwietnia 2022 r. uwzględniając decyzję z 11 marca 2022 r., nr [...] skarżący posiadał zaległość w: I racie podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie [...]zł; II racie wskazanego podatku w kwocie [...]zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł; III racie wskazanego podatku w kwocie [...]zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł; IV racie wskazanego podatku w kwocie [...]zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł. Następnie 13 września 2022 r. skarżący wniósł o zwrot nadpłaty. Tego samego dnia dokonano wpłaty w kwocie [...]zł. W tytule przelewu wskazano "upomnienie [...] z zastrzeżeniem zwrotu za: [...]". Końcowo wyjaśniono, że wskazane powyżej odsetki naliczone są na dzień dokonywania zwrotu czyli na 19 kwietnia 2022 r., a nie jak wskazano w upomnieniu na 25 sierpnia 2022 r. Pismem z 25 kwietnia 2023 r. skarżący wniósł zażalenie na omówione powyżej postanowienie Wójta z 04 kwietnia 2023 r. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i ponowne rozpoznanie sprawy. SKO w [...] postanowieniem z 11 kwietnia 2024 r., nr [...] utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z 04 kwietnia 2023 r. Kolegium wyjaśniło, że skarżący wpłacił [...] zł wskazując w tytule przelewu, iż opłaca należności ujęte w upomnieniu nr [...]. W konsekwencji uznano, że organ pierwszej instancji zasadnie zaliczył wpłatę na wyszczególnione należności dzieląc je na zaległości podatkowe oraz na odsetki. Wyjaśniono, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia podano saldo podatku od nieruchomości za 2020 r. Wyjaśniono, że tzw. przypisy są konsekwencją nadpłat stwierdzonych decyzjami podatkowymi za lata 2016-2020, wydanymi po wznowieniu postępowań podatkowych. Skarżący pismem z 04 czerwca 2024 r. wniósł skargę na omówione powyżej postanowienie Kolegium z 11 kwietnia 2024 r. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do powtórnego rozpatrzenia przez SKO w [...]. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: 1) zaniechanie wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, gdyż organ odwoławczy nie wyjaśnił znaczenia zastrzeżenia zwrotu w tytule przelewu; 2) brak przedstawienia zebranego materiału dowodowego i jego oceny; 3) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, gdyż oceniając istnienie rzekomej zaległości podatkowej dowodom z ostatecznych decyzji o nadpłacie podatku od nieruchomości za rok 2020 organ odwoławczy przeciwstawił wyjaśnienie organu podatkowego, które nie zostało poparte żadnymi dowodami, w tym orzeczeniami stwierdzającymi, że nadpłata miała niższą wysokość niż wynikająca z decyzji i powstała zaległość podatkowa; 4) zaniechanie wyjaśnienia argumentacji żalącego się i braku zrozumienia działania obywatela w stanie zagrożenia zastosowaniem wobec niego przymusowej egzekucji skarbowej, a w konsekwencji uznanie, iż żalący się rzekomo zaakceptował zaległości podatkowe przez ich zapłatę; 5) błędne przyjęcie, że istniała zaległość podatkowa, a w konsekwencji błędne zastosowanie art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p."). W odpowiedzi na skargę SKO w [...] podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Postanowieniem tym utrzymano w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie zarachowania. W ocenie organów wpłata skarżącego z 13 września 2022 r. powinna zostać zarachowana na poczet zaległości w podatku od nieruchomości oraz kosztów upomnienia. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie zarzucając organom m. in. brak przedstawienia zebranego materiału dowodowego i jego oceny. Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze [tak: uchwała NSA z 26 października 2009 r., I OPS 10/09]. Kierując się powyższym należy w pierwszej kolejności dostrzec, że organy nieprawidłowo oparły swoje rozstrzygnięcia na brzmieniu art. 62 § 1 O.p. obowiązującym do końca 2020 r. Zgodnie ze wskazanym przepisem w brzmieniu obowiązującym do końca 2020 r., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę, z zastrzeżeniem § 2, zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Przytoczony przepis został znowelizowany 01 stycznia 2020 r. na skutek wejścia w życie ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1520 z późn. zm.). Począwszy od 01 stycznia 2020 r. art. 62 § 1 O.p. stanowi, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Sporna wpłata skarżącego została dokonana 13 września 2022 r. W konsekwencji powyższego jej zarachowanie powinno nastąpić przez pryzmat art. 62 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2020 r. W świetle wskazanego przepisu w sytuacji posiadania zaległości podatkowych, podatnik dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale tylko w zakresie tytułu podatkowego, a nie okresu, za który powstała zaległość, albowiem z urzędu będzie ona zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku, a w przypadku braku określenia podatku, albo braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności, spośród wszystkich zaległości podatkowych [tak: wyrok WSA w Poznaniu z 21 grudnia 2023 r., I SA/Po 684/22]. W realiach niniejszej sprawy należy również wskazać, że zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jak stanowi art. 187 § 1 powołanego aktu, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie zaś do postanowień art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 127 O.p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. W świetle wskazanej zasady postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej (podatkowej), która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Przyjęta konstrukcja zakłada więc ponowną analizę (badanie) sprawy w toku postępowania odwoławczego. Zadanie organu drugiej instancji nie ogranicza się do kontroli rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego [tak: wyrok NSA z 27 kwietnia 2022 r., I FSK 2245/21]. Zasada dwuinstancyjności postępowania tworzy obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa [tak: wyrok NSA z 21 kwietnia 2017 r., II FSK 844/15]. Stosownie z kolei do postanowień art. 210 § 4 analizowanej ustawy, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Postanowienia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. należy postrzegać w kontekście zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 powołanego aktu. Odpowiednie ujawnienie procesu decyzyjnego w sferze podstawy faktycznej rozstrzygnięcia stanowi jedną z gwarancji prawidłowej realizacji zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. rozumianej jako ocenę tego materiału na podstawie całokształtu zgormadzonych dowodów, następującą zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Na mocy art. 219 O.p. postanowienia art. 210 § 4 tego aktu znajdują odpowiednie zastosowanie w odniesieniu do postanowień organów podatkowych, na które służy zażalenie. Odnosząc powyższe regulacje do realiów niniejszej sprawy należy uznać, że organy obu instancji nie wywiązały się z obowiązków wynikających z art. 122 O.p. Kolegium nie wywiązało się ponadto z obowiązków wynikających z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Kolegium uznało, że organ pierwszej instancji zasadnie zaliczył wpłatę na wyszczególnione w upomnieniu należności dzieląc je na zaległości podatkowe oraz na odsetki. W kontekście tego rodzaju stwierdzenia należy dostrzec, że w upomnieniu nr [...] wskazane zostały zaległości na poczet, których nie dokonano zaliczenia spornej wpłaty z 13 września 2022 r. We wskazanym upomnieniu poza zaległościami w podatku od nieruchomości wymieniono również zaległości w opłacie za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Dokonując spornego zarachowania nie dokonano jednak jakiegokolwiek zarachowania na poczet zaległości dotyczących wskazanej opłaty. Niezależnie od powyższego na mocy znowelizowanego brzmienia art. 62 § 1 O.p. skarżącemu nie przysługiwało w żadnej mierze uprawnienie do wiążącego wskazywania okresu, na poczet którego ma zostać uwzględniona dokonywana wpłata. Nie wyjaśniono czy skarżący nie posiadał zaległości w podatku od nieruchomości z wcześniejszym terminem zapłaty niż te na poczet, których dokonano zarachowania. W postanowieniu organu pierwszej instancji wskazano, że 19 kwietnia 2022 r. dokonano "odpisu" podatku od nieruchomości zgodnie z decyzjami z 11 marca 2022 r. na kwotę [...]zł. Tymczasem z decyzji Wójta z 11 marca 2022 r. wynika, że na skutek tych decyzji powstały nadpłaty w łącznej kwocie [...]zł, (tj. [...] zł za 2016 r., [...] zł za 2017 r., [...] zł za 2018 r., [...] zł za 2019 r. oraz [...] zł za 2020 r.). Wskazuje się przy tym, że 22 kwietnia 2022 r. dokonano błędnie zwrotu nadpłaconego podatku w kwocie [...]zł nie uwzględniając zaległości za 2020 r. Nie przedstawiono jakichkolwiek obliczeń uzasadniających przyjęcie, że skutkiem decyzji z 11 marca 2022 r. powinno być dokonanie "odpisu" podatku od nieruchomości na łączną kwotę [...]zł. W szczególności nie wyjaśniono dlaczego wskazana kwota nie pokrywa się z nadpłatami wykazanymi na decyzjach z 11 marca 2022 r. Nie wyjaśniono również jakie obliczenia leżały u podstaw dokonania skarżącemu 22 kwietnia 2022 r. zwrotu podatku w kwocie [...]zł, a nie w kwocie stanowiącej sumę nadpłat wskazanych w decyzjach z 11 marca 2022 r. Wydając zaskarżone postanowienie nie odniesiono się w sposób czyniący zadość zasadzie przekonywania do twierdzeń skarżącego kwestionujących istnienie zaległości na poczet których dokonano zarachowania. Nie przedstawiono jednoznacznych i precyzyjnych wyliczeń potwierdzających, że na dzień dokonania spornej wpłaty skarżącego w istocie obciążały zaległości w podatku od nieruchomości. W tym zakresie obowiązkiem organów było w szczególności wskazanie kwoty należnych zobowiązań podatkowych w tym podatku za 2020 i 2022 r. oraz skonfrontowanie ich z kwotami m. in. wpłat dokonanych na ich poczet. Bez przedstawienia tego rodzaju wyliczeń brak jest możliwości weryfikacji stanowiska Wójta w kwestii tego jak przedstawiało się saldo konta skarżącego dotyczące podatku od nieruchomości za 2020 r. Dostrzec przy tym należy, że organ pierwszej instancji wskazał jak przedstawiało się saldo wskazanego konta na dzień 22 kwietnia 2022 r. Tymczasem sporna wpłata została dokonana 13 września 2022 r., w konsekwencji czego obowiązkiem organów było przedstawienie stanu zaległości skarżącego na ten właśnie dzień. Podsumowując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie wydane w pierwszej instancji nie odpowiadają prawu. Organy błędnie powołały się oraz zastosowały postanowienia art. 62 § 1 O.p. w brzmieniu nieobowiązującym w chwili dokonania spornej wpłaty. Z omówionych powyżej przyczyn uzasadnienia wskazanych postanowień nie czynią również zadość wymogom wynikającym m. in. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 powołanego aktu. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów będzie uwzględnienie przedstawionej powyżej wykładni prawa. Organy w szczególności dokonają powtórnego zarachowania spornej wpłaty skarżącego kierując się właściwym, obowiązującym na dzień wpłaty brzmieniem art. 62 § 1 O.p. Organy w sposób kompleksowy uzasadnią również swoje rozstrzygnięcia wyjaśniając zwłaszcza dlaczego "odpisy" podatku na kwotę [...]zł nie pokrywają się z kwotą nadpłat wskazanych w decyzjach Wójta z 11 marca 2022 r., tj. z kwotą [...]zł. Organy wyjaśnią również jaką kalkulacją kierowano się dokonując 22 kwietnia 2022 r. nienależnie na rzecz skarżącego zwrotu podatku w kwocie [...]zł, która nie odpowiada zarówno wysokości odpisów podatku, jak i sumie nadpłat wskazanych w decyzjach Wójta z 11 marca 2022 r. Organy przedstawią również jednoznaczne i precyzyjne wyliczenia potwierdzające, że na dzień dokonania spornej wpłaty skarżącego w istocie obciążały zaległości w podatku od nieruchomości. W tym zakresie obowiązkiem organów będzie w szczególności wskazanie kwoty należnych zobowiązań podatkowych w tym podatku za 2020 i 2022 r. oraz skonfrontowanie ich z kwotami m. in. wpłat dokonanych na ich poczet. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 i art. 135 p.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji. Końcowo Sąd wyjaśnia, że mimo uwzględnienia skargi nie przyznał skarżącemu kosztów postępowania kierując się postanowieniami art. 210 § 1 powołanego ostatnio aktu. Zgodnie z tym przepisem, strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów. Stronę działającą bez adwokata, radcy prawnego, doradcy podatkowego lub rzecznika patentowego sąd powinien pouczyć o skutkach niezgłoszenia wniosku w powyższym terminie. Skarżący został pouczony o treści przytoczonego przepisu przy doręczaniu mu odpowiedzi na skargę, a mimo to nie zgłoszono wniosku o przyznanie kosztów.