I SA/Po 420/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie WSA Maciej Jaśniewicz WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2009 r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok I. oddala skargę; II. zasądza od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu) na rzecz adw. J. N. kwotę [...] zł ([...] złote) w tym uwzględniając podatek VAT w wysokości [...] zł ([...] złote) tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. /-/ M.Jaśniewicz /-/ W.Zygmont /-/ K.Wolna-Kubicka Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 16 października 2008r. nr [...], wydaną na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 3 pkt 4, art. 21§1 pkt 1, §3, art. 23§2, art. 63§1, art. 193§1, §2 i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: ustawa o pdof), §11 ust. 1 i 3 oraz §12 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.) określił D. M. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą [...] s.c. A. H., D. M. w zakresie sprzedaży paliw płynnych oraz małej gastronomii, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2002 r. w wysokości [...] zł. Uzasadniając decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podał, że na podstawie zgromadzonego w toku kontroli materiału dowodowego zakwestionował jako nierzetelne 14 faktur wystawionych w 2002r. dla [...] s.c. A. H., D. M. a dotyczących nabycia paliwa od A sp. z o.o., z siedzibą w T., ul. [...] na łączną kwotę netto [...] zł., która została sprzedana w dniu 20 grudnia 2004 r. przez prezesa i jedynego udziałowca K. J. osobie, która legitymowała się skradzionym dowodem osobistym. Z uzasadnienia decyzji wynika, że świadek K. J. odmówił złożenia zeznań w toku postępowania kontrolnego. Składał jednakże wyjaśnienia w charakterze podejrzanego przed organami ścigania, a odnośne protokoły zostały włączone do akt postępowania kontrolnego. Z tych wyjaśnień wynikało, że A. H. zaproponował mu współpracę dotyczącą handlu paliwami, które miały być kupowane głównie z B, sporadycznie z C z południa Polski. Podał, że ma znajomego dealera we wspomnianej B i nie będzie problemów z zakupem paliwa. W praktyce na umówione miejsce przyjeżdżała cysterna z paliwem, stawiał się też mężczyzna, który był przedstawicielem B. Faktury były wystawione na spółkę A, a K. J. wystawiał faktury tej samej treści na A. H., który przejmował paliwo. Za paliwo płacił A. H. gotówką, i od razu rozliczał się z K. J. za pośrednictwo w sprzedaży ([...] grosze od litra oleju napędowego i [...] grosze od litra benzyny). Z wyjaśnień K. J. wynika także, iż faktury wypisywane w jego imieniu przez A. H., są przez niego go (J.) podpisane. Taka współpraca trwała do września 2003 r. J. K. J. wyjaśnił, że nie posiada dokumentów zakupu paliwa. Ponadto organ podatkowy podkreślił, że w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w T. w sprawie [...] K. J. przyznał się do postawionego mu zarzutu, że w okresie od 15 marca 2002 r. do 30 grudnia 2002 r. w T., działając w warunkach czynu ciągłego, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej oraz wspólnie i w porozumieniu z A. H., w ramach prowadzonej przez siebie działalności pod firmą A sp. z o.o. z siedzibą, w T., poświadczył nieprawdę m.in. w 14 fakturach VAT dotyczących sprzedaży paliwa do [...] s.c. A. H., D. M. oraz w dowodach KP, potwierdzając w ten sposób fakt fikcyjnej sprzedaży paliwa oraz otrzymania zapłaty za fikcyjną sprzedaż paliwa, tj. operacje, które w rzeczywistości nie miały miejsca oraz, że za wystawienie poświadczających nieprawdę dokumentów otrzymał pieniądze. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że A. H. przesłuchany w charakterze strony w postępowaniu dotyczącym ustalenia dochodu [...] s.c. A. H., D. M. za 2002 r., zeznał, że zamówienia były składane przez telefon do K. J., lecz nie wie, od kogo K. J. paliwa nabywał. Oferował on paliwo tańsze niż w rafineriach, a w jego cenie uwzględniony był transport. Za paliwo płacił gotówką przy dostawie. Wszystkie operacje związane z handlem paliwem były dokonywane bez udziału pracowników. Paliwo dostarczane było środkami transportu dostawcy. D. M. wyjaśniła natomiast, że handlem paliwem zajmował się wspólnik A. H. i tylko on uczestniczył przy dostawach paliwa, że nie posiada innych, niż faktury i dowody KP dokumentów potwierdzających zakup paliwa od firmy A. Wskazano, że świadek J. M., która w 2002 roku prowadziła księgi podatkowe w [...] s.c. A. H., D. M. zeznała, że w firmie zajmowała się tylko księgowością i nie miała do czynienia z pieniędzmi bowiem płatności i rozliczenia były w gestii H. i M.. Ponadto z materiałów zgromadzonych przez organy ścigania wynika, iż A sp. z o.o. nie była kontrahentem w badanym okresie i później B bowiem nie zajmowała się i nie zajmuje sprzedażą oleju napędowego poza grupą kapitałową D. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził wobec tego nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej w tej spółce w zakresie ujętych w księgach kwot wynikających z zakwestionowanych faktur VAT i nie uznał jej za dowód w powyższym zakresie. Jednocześnie na podstawie art. 23§2 Ordynacji podatkowej, odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania, stwierdzając, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania, pozwalały na jej prawidłowe określenie. W odwołaniu od powyższej decyzji D. M. zarzuciła, że organ kontroli nie wziął pod uwagę faktu, że sprawa karna zawisła przed Sądem Rejonowym w Toruniu sygn. akt [...] przeciwko K. J. nie zakończyła się, a ten odwołał swoje zeznania. Podatniczka stwierdziła także, iż nie uznaje się faktur zakupu paliwa za koszt podatkowy tylko z powodu zaginięcia dokumentów dostawcy paliwa, a ponadto wskazała, że żądano od niej dokumentów, które nie są dokumentami źródłowymi do księgowania. Obciążona została skutkami sprzedaży A sp. z o.o. osobie, która legitymowała się skradzionym dowodem osobistym. Ponadto mocno akcentowała fakt, że nikt nie rozważył skąd pochodziło paliwo sprzedawane przez [...] s.c. A. H., D. M. w 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia 23 lutego 2009 r. nr [...] wydaną na podstawie art. 233§1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego podatniczka nie dostarczyła dowodów podważających ustalenia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż materiał dowodowy w sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący i nie potwierdza faktycznej sprzedaży paliwa przez firmę K. J. paliwa dla [...] s.c. ani nabywania przez A sp. z o.o. paliwa z B. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego podatniczka D. M. domagała się "oddalenia decyzji" obu instancji i ponownego zbadania sprawy. Decyzjom zarzuciła, że organ odwoławczy nie podjął czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie: nie zbadał i nie wziął pod uwagę zmienionych zeznań K. J.. W ocenie skarżącej organ odwoławczy nie przedstawił dowodów, lecz poszlaki i domysły. Z jednej strony uznał faktury sprzedaży paliwa, a z drugiej zakwestionował faktury dotyczące jego zakupu. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi. Podkreślił, że nie zgadza się z zarzutami przedstawionymi przez skarżącą i że podtrzymuje swoją argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji będącej przedmiotem skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 22 ustawy o pdof (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W kontekście dowodzenia poniesienia kosztów uzyskania przychodów, zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych, przeważył pogląd, iż poniesienie wydatku może być, praktycznie rzecz biorąc, udowodnione każdym dowodem (por. np. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2001 r., III SA 3352/99, Przegląd Podatkowy 2002, nr 2, s. 63). Należy jednak podkreślić, że sama faktura nie wystarcza, by uznać kwotę na niej wskazaną za koszt uzyskania przychodu. Podkreślenie to ma istotne znaczenie w przypadku faktur, co do których prawidłowości i rzetelności istnieją wątpliwości. Decydujące znaczenie dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ustawy o pdof ma zatem fakt poniesienia wydatku, a nie posiadania dokumentu księgowego, który na taki fakt wskazuje. Jeśli więc w toku postępowania organy podatkowe ustaliły, że czynności, które są opisane w kwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca, a więc, że faktura w istocie nie potwierdza przebiegu realnego zdarzenia gospodarczego, wówczas kwoty wskazane w takich fakturach nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Dla rozstrzygnięcia o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z faktur, które nie odzwierciedlają przebiegu rzeczywistych transakcji nie ma także znaczenia zawinienie bądź brak winy podatnika (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 kwietnia 2008 r. (I SA/Gl 4/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że analiza skargi prowadzi do wniosku, że skarżąca zarzuca decyzji naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej ("Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej w żadnej mierze nie podjął kroków wyjaśniających, oparł się jedynie na domniemaniach i poszlakach [...] nie podjęto czynności, które mogą ustalić stan faktyczny), art. 191 Ordynacji podatkowej ("nie zbadano i nie wzięto pod uwagę zmienionych zeznań świadka K. J.") oraz art. 22 ustawy o pdof ("z jednej strony uznaje się faktury sprzedaży, a z drugiej strony nie uznaje się faktur zakupu. W ocenie Sądu zarzuty te nie znajdują uzasadnienia w świetle akt sprawy. Odnosząc się do tak postawionych zarzutów Sąd stwierdza, iż bezzasadny jest zarzut nie zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu, w analizowanej sprawie organy podatkowe wypełniły bez zarzutu ten obowiązek. Czynności podejmowane przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego wskazują, ze organ podjął wszelkie czynności mogące przyczynić się do precyzyjnego ustalania stanu faktycznego. Należy w szczególności podkreślić, że organ pierwszej instancji wezwał w charakterze świadka jedynego udziałowca i prezesa zarządu A sp. z o.o. K. J., który odmówił jednak składania zeznań. Organ kontroli skarbowej – zgodnie z przepisem art. 181 Ordynacji podatkowej – włączył jednak do akt postępowania protokoły z przesłuchania K. J. przeprowadzonego przez organy ścigania. Ponadto odnośnie spornych faktur zeznawali wspólnicy kontrolowanej spółki – A. H. i D. M.. Do akt postępowania włączono także dowód z przesłuchania J. M., która prowadziła księgi podatkowe [...] s.c. w 2002 r. Na okoliczność pochodzenia dostaw paliwa od A sp. z o.o., włączono także do akt postępowania pisemne oświadczenia spółek należących do grupy kapitałowej D. Należy także wskazać, że wobec podniesionego w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji zarzutu, że K. J. odwołał swoje zeznania, organ odwoławczy włączył do akt podatkowych odpis wyroku Sadu Rejonowego w Toruniu z dnia 12.12.2008 r., sygn. akt: [...] w sprawie A. H. i K. J. wraz z jego uzasadnieniem, mocą którego A. H. i K. J. zostali uznani winnymi zarzucanych im czynów, tj. m.in. poświadczenia nieprawdy w 14 spornych fakturach VAT dotyczących sprzedaży paliwa przez A sp. z o.o. dla [...] s.c. A. H., D. M.. Należy także podkreślić, że skarżąca nie wskazała żadnych dowodów, które mogłyby być przeprowadzone na okoliczność ustalenia rzetelności kwestionowanych transakcji zakupu paliwa. A przecież to podatnik dysponuje niezbędną wiedzą, co do pochodzenia paliwa, zakupem którego obciąża koszty uzyskania przychodów. Wiedza ta nie została jednak ujawniona. Skarżąca nie skorzystała nawet z zapewnionego jej prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania, w szczególności do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200§1 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu organy wykazały, że wystawca faktur spółka A, poza fakturami VAT i dowodami KP nie posiada dokumentacji księgowej dotyczącej jej działalności, gdyż wg oświadczenia K. J. częściowo zaginęła lub została przekazana nabywcy spółki w 2004 r., którą w umowie zbycia oznaczono danymi osobowymi ze skradzionego dowodu osobistego. W ocenie Sądu bezpodstawny jest także zarzut wadliwej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) sformułowany jako nie wzięcie pod uwagę, zmienionych zeznań K. J.. Twierdzenie o zmianie zeznań i wyjaśnień jest gołosłowne, nie poparte wskazaniem rozbieżności mogących być wynikiem takiej zmiany. Treść protokołów przesłuchania K. J. do takiego wniosku nie prowadzi. Przed sądem karnym K. J. nie przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów i odmówił składania zeznań, a w końcowej części procesu wyjaśnił, że sporne transakcje dochodziły do skutku. Prawidłowo jednak organ odwoławczy dał wiarę zeznaniom K. J., złożonym w toku postępowania przygotowawczego przed organami ścigania, bowiem jest to wynik procesu myślowego opartego na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, z uwzględnieniem wiedzy, doświadczenia życiowego i zasad logiki (zasada swobodnej oceny dowodów). Zeznania te, składane w toku postępowania przygotowawczego kilkukrotnie w różnym okresie czasu, są szczegółowe i ze sobą zbieżne. Także sąd karny uznał za wiarygodne zeznania K. J. składane w postępowaniu przygotowawczym. Ponadto nietrafny jest zarzut, błędnej wykładni art. 22 ustawy o pdof, polegający na uznaniu faktur sprzedaży paliwa przy jednoczesnym kwestionowaniu faktur jego zakupu. W sprawie nie jest istotny fakt rozmiaru sprzedaży oleju napędowego przez skarżącą, lecz fakt niedostarczenia skarżącej paliwa przez spółkę A, objętego spornymi fakturami VAT. Przedmiotem ustaleń był zatem nie fakt nabycia paliwa przez skarżącą od kogokolwiek, lecz okoliczność czy skarżącej spółce paliwo objęte spornymi fakturami sprzedała spółka A. Na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdzono, że faktury wystawione w 2002 r. przez A sp. z o.o. dotyczące sprzedaży paliwa nie dokumentują faktycznej sprzedaży, a w konsekwencji zakupu przez [...] s.c. A. H., D. M.. Tym samym nie potwierdzają rzeczywistego dokonania operacji gospodarczych pomiędzy wskazanymi podmiotami. Mimo iż niespornym jest, że sprzedaż paliwa dokonana przez kontrolowaną spółkę miała miejsce w rzeczywistości, w odniesieniu do kosztów podatkowych, podkreślenia wymaga, że aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, powinien pozostawać w związku z prowadzona przez niego działalnością gospodarczą, zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów, nie należy do określonej w art. 23 ustawy o pdof kategorii kosztów, których nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów oraz winien być właściwie udokumentowany. Warunki te musza być spełnione łącznie. Właściwe udokumentowanie polega m.in. na prawidłowym wskazaniu stron transakcji. O ile w przypadku sprzedaży paliwa identyfikacja jego odbiorcy i potwierdzenie rzetelności transakcji nie nastręcza trudności, o tyle identyfikacja faktycznego dostawcy paliwa okazała się niemożliwa. W sytuacji, w której materiał dowodowy wskazuje, że wystawca faktury, nie wykonał opisanej na niej sprzedaży, organy podatkowe są, uprawnione do stwierdzenia, że taka faktura VAT nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, zatem jako nierzetelna nie może być zaliczona w ciężar kosztów podatkowych. Tak więc kwota [...] zł wynikająca z faktur wystawionych przez A sp. z o.o. nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w [...] s.c. A. H., D. M.. Końcowo należy wskazać, że rozpatrując sprawę w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. Wojewódzki Sąd Administracji w Poznaniu dokonał oceny podatkowych skutków kwestionowanych faktur na gruncie podatku od towarów i usług, oddalając skargę wyrokiem z dnia 11 września 2008 r. (sygn. akt: I SA/PO 731/08). W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku. /-/M. Jaśniewicz /-/W. Zygmont /-/K. Wolna-Kubicka