I SA/Po 427/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Roman Wiatrowski Sędziowie WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) WSA Dominik Mączyński Protokolant st.sekr. sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2011 r. sprawy ze skargi A. Spółka z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie straty poniesionej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Decyzją z dnia [...] grudnia 2006r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., na podstawie przepisów art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1, ust. 2 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2004, Nr 8, poz. 65, z późn. zm.), art. 24, art. 193 § 1, § 2, § 4, § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), art. 7 ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000, Nr 54, poz. 654, z późn. zm.), art. 4 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, ust. 2 ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. 2002, Nr 76, poz. 694, z późn. zm.), po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w oparciu o postanowienie Dyrektora UKS z [...] października 2005r., określił "P" Sp. z o.o. wysokość straty poniesionej za rok podatkowy 2003 w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu Dyrektor Urzędu wskazał, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalił, że Spółka bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w omawianym roku wydatki wskazane na fakturach wystawionych przez Firmę Handlowo - Usługową "R", Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe "X" A.N., Przedsiębiorstwo Transportowe "T" D.W. oraz "H." Sp. z o.o. W ocenie Dyrektora wystawione faktury są fikcyjne. Stwierdzają bowiem czynności, które nie zostały faktycznie wykonane. Dyrektor zwrócił ponadto uwagę, iż Spółka zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych sfinansowanych ze środków zgromadzonych na Zakładowym Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Orzekając na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia [...] lipca 2007r. nr [...], uchylił decyzję Dyrektora UKS z [...] grudnia 2006r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W ocenie Dyrektora Izby zebrany materiał dowodowy był niewystarczający do ustalenia stanu faktycznego w wymienionym roku. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., decyzją z dnia [...] stycznia 2008r. nr [...], na podstawie przepisów art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1, ust. 2 ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej, art. 24, art. 193 § 1, § 2, § 4, § 6 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 7 ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 4 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, ust. 2 ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w oparciu o postanowienie Dyrektora UKS z [...] października 2005r., określił "P." Sp. z o.o. wysokość straty poniesionej za rok podatkowy 2003 w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, iż w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalił, że Spółka bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w omawianym roku, wydatki wynikające z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe "X." A.N., Przedsiębiorstwo Transportowe "T" D.W. oraz "H." Sp. z o.o. Stwierdził również, iż Spółka zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych sfinansowanych ze środków zgromadzonych na Zakładowym Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2008r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora UKS z [...] stycznia 2008r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby wskazał na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, m. in. o dokumentację zabezpieczoną przez Centralne Biuro Śledcze. Rozpoznając sprawę ponownie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z [...] października 2008r. nr [...], na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1, ust. 2 ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej, art. 24, art. 193 § 1, § 2, § 4, § 6 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 7 ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 4 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, ust. 2 ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w oparciu o postanowienie Dyrektora UKS z [...] października 2005r., określił "P." Sp. z o.o. wysokość straty poniesionej za rok podatkowy 2003 w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu Dyrektor ponownie wskazał, iż w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalił, że Spółka bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w omawianym roku, wydatki wynikające z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe "X." A.N., Przedsiębiorstwo Transportowe "T" D. W. oraz "H." Sp. z o.o. Stwierdził również, iż Spółka zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych sfinansowanych ze środków zgromadzonych na Zakładowym Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Odnosząc się do faktur wystawionych przez firmę "X." Dyrektor Urzędu wskazał, iż nie potwierdzają one faktycznego wykonania czynności. Przesłuchany w dniu [...] lutego 2006r. w charakterze świadka A. N. zeznał, że prowadził działalność w zakresie handlu art. spożywczymi oraz usług transportowych. Posiadał samochód marki Renault G260, którym jeździł P. K.. Nie był on jednak zatrudniony w firmie "X.", lecz w firmie "R". W firmie A. N. nie był również zatrudniony S. Z.. Po okazaniu faktur wystawionych dla "P." zeznający stwierdził, że na żadnej z nich nie widnieje jego podpis. Nie potwierdził również podnajmowania pojazdów z innej firmy. Z kolei w trakcie przesłuchania przez CBŚ KGP w dniu [...] października 2005r. A. N. zeznał, iż wszystkimi sprawami materialnymi w jego firmie zajmował się R. N.. W toku zeznań, złożonych w ramach postępowania prowadzonego przez CBŚ KGP, R. N. wyjaśnił proceder zwracania części pieniędzy podmiotom, dla których wystawiane były "puste faktury". Polegał on na tym, że po dokonaniu przelewu przez firmę, dla której wystawiona została "pusta" faktura, na rachunek firmy wystawiającej, uprawniona osoba wypłacała z banku kwotę należną, a następnie przewoziła do siedziby "X.". Kwota ta, pomniejszona o należność podatku VAT (22 %), była następnie zwracana w gotówce kontrahentowi. Przesłuchany stwierdził ponadto, iż A. N. wiedział, że na jego firmy wystawiane są "puste" faktury kosztowe. W procederze wystawiania "pustych" faktur zorientowany był także P. C.. Wiedział również, że faktury wystawione za transport są zawyżone. Dyrektor podkreślił, iż niewystarczające dla potwierdzenia wykonania usług przez firmę "X." jest posiadanie przez Spółkę ogólnej umowy na usługi transportowe, faktur dokumentujących zakup usług oraz dowodów magazynowych, nie wskazujących, którym pojazdem był przewożony towar. W ocenie Dyrektora okoliczność wykonania usług transportowych nie znajduje również potwierdzenia w zeznaniach świadka P. K.. Wprawdzie wynika z nich, iż wykonywał on przewozy na rzecz "P.", jednak nie wskazał, czy chodzi o firmę F.P.H.U. "P." M. C., czy o "P." Sp. z o.o. Jeśli chodzi o faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo Transportowe "T", przesłuchana w dniu [...] grudnia 2004r. przez CBŚ KGP w P. oraz w dniu [...] stycznia 2006r. w charakterze świadka D. W. zeznała, iż pomimo podpisania umowy z "P.", nie świadczyła usług transportowych dla tej firmy. Umowę dostarczyła jej M. M., która zaproponowała założenie firmy i miała zająć się resztą. O zamknięciu "T." D. W. dowiedziała się na podstawie decyzji o jej likwidacji. Nic nie mówią jej również nazwiska S. Z. oraz P. K. Ponadto na świadectwie pracy tego drugiego oraz na okazanych fakturach nie widnieje jej podpis. Zeznająca stwierdziła także, iż nikomu nie zlecała sporządzania dokumentów finansowo - księgowych oraz prowadzenia ksiąg i dokumentów związanych z zatrudnianiem pracowników. Dyrektor Urzędu wskazał, iż z zeznań R. N. wynika, że był on pośrednio związany z firmą D.W.. Bez wglądu w jej dokumenty nie potrafił się jednak odnieść do kwestii współpracy. Ponadto w ramach przesłuchania przez CBŚ KGP ([...] kwietnia 2005r.) R. N. zeznał, iż w imieniu "T." wystawiał faktury dla firm "S." i "P.". Ich treścią były zazwyczaj usługi transportowe, które na pewno nie miały miejsca Z góry było wiadomo, że żaden transport nie był P. C. potrzebny. Przesłuchany w dniu [...] czerwca 2006r. w charakterze świadka przed Dyrektorem Urzędu oraz CBŚ KGP w P. S. Z. oświadczył, iż nie zna D. W.. Umowę o pracę oraz świadectwo pracy otrzymał od R. N.. Z kolei zlecenia pracy oraz wynagrodzenie świadek otrzymywał od A. N.. Dyrektor podkreślił ponadto, iż M. M., w toku przesłuchania w dniu [...] kwietnia 2005r., potwierdziła uczestnictwo w założeniu firmy "T.". Wskazała również, że została ona założona w celu wystawiania fikcyjnych faktur i wyłudzaniu podatku VAT. Natomiast P. C. stwierdził jedynie, że faktury dotyczyły przede wszystkim napojów firmy "S." oraz chrupek do hurtowni JMD "B.". Z zebranego materiału dowodowego, w ocenie Dyrektora Urzędu wynika, iż nie nastąpiła rzeczywista realizacja usług opisanych na fakturach wystawionych przez firmę "T.". W odniesieniu do "H." Sp. z o.o., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż faktura VAT nie stanowi sama w sobie potwierdzenia rzeczywistego wykonania usługi czy dostarczenia towaru. Za takie potwierdzenie nie można również uznać porozumienia handlowego pomiędzy "H." Sp. z o.o. a firmą F.P.H.U. "P." M. C., w którym to porozumieniu Spółka "P." nie była stroną. Podkreślił przy tym, iż umowy pomiędzy podatniczką a "H." w tym zakresie nie przedstawiono. W trakcie przesłuchania w dniu [...] stycznia 2006r. R. N. zeznał, iż był pośrednio związany ze Spółką "H.", poprzez znajomość z W. W.. Miał również wpływ na jej działalność. Nie potrafił się jednak odnieść do wykonywanych usług marketingowych. Odnosząc się do faktur wystawionych na rzecz "P." wskazał, iż wykonanych akcji promocyjnych w okresie od sierpnia 2001 r. do sierpnia 2003r. mogło być ok. 1/5, pozostałe stanowiły fikcje. Z kolei W. W., w dniu [...] lutego 2006r., oświadczył, iż był odpowiedzialny za działania marketingowe, które były realizowane przez innych pracowników Spółki bądź podwykonawców. Nie pamiętał jednak, jakie to były usługi. Po okazaniu faktur z lat 2002 - 2003 wystawionych na rzecz "P." stwierdził, iż widniejący na nich podpis V. P. nie świadczy o tym, iż to ona je wystawiała. Mógł to zrobić faktyczny właściciel Spółki – R. N.. W odniesieniu do faktury 219/2002, przesłuchany wskazał, iż dotyczyła ona organizacji imprezy integracyjnej dla pracowników X.; było ich parę, odbywały się w plenerze i w świetlicy firmy "P.". Jeśli natomiast chodzi o pozostałe faktury, W. W. stwierdził, iż nie pamięta, czego konkretnie dotyczyły. Zeznał przy tym, iż były prowadzone rozmowy z "P." na temat wypromowania ich produktów w marketach, nie pamięta jednak w jakich. W trakcie przesłuchania w ramach kontroli prowadzonej w Spółce "H.", W. W. stwierdził, iż usługi marketingowe dla "P." nie zostały prawdopodobnie wykonane. Z kolei podczas kolejnego przesłuchania podał, iż dla podatniczki były wykonywane ulotki reklamowe oraz reklamy, nie potrafił jednak wskazać, na czym polegały te usługi. Zeznający w charakterze świadka oraz podejrzanego przed CBŚ KGP A. N. zeznał, iż była przygotowywana tablica reklamowa z napisem "owoce wpadły w szał" oraz impreza dla "P.", nie pamięta jednak, w jakim okresie. Nie kojarzy przy tym, aby były wykonywane akcje promocyjne przez "H." Sp. z o.o. Przesłuchana w dniu [...] września 2006r. A. L. potwierdziła, że była zatrudniona w Spółce "H." w latach 2002 - 2004, najpierw jako pracownik biurowy, a następnie jako specjalista ds. reklamy. Nie uczestniczyła w przygotowaniu reklam dla "P." Sp. z. o.o., jak również imprez w 2002r. Potwierdziła natomiast swój udział w przygotowaniu projektu tablicy reklamowej "owoce wpadły w szał". Nie wie jednak dla kogo usługa ta została wykonana. Z kolei W. P. - dyrektor ds. reklamy, wyjaśniła, że dla firmy "P." organizowane były imprezy bankietowe w latach 2002 - 2003. Nie potrafiła jednak wskazać, jakiego charakteru były inne przedsięwzięcia oraz w jakim okresie je organizowano. Na uwagę obecnego przy przesłuchaniu P. C. dotyczącą kontaktów z "B.", świadek wskazał, iż osobom decyzyjnym przekazywano wina z logo "P." z okazji świąt i nie tylko, nie potrafiła jednak określić do jakiego okresu. Ponadto przesłuchana w dniu [...] marca 2005r. M. J. zeznała, iż firma "H." nie prowadziła żadnych akcji promocyjnych na rzecz "S." i "P.". Pamięta jedynie, że została zorganizowana jedna impreza dla P. C.. Innych imprez promocyjnych nie było, a wystawiane faktury były "puste". Mając więc na uwadze zebrany materiał dowodowy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, iż opisane w kwestionowanych fakturach usługi reklamowo -marketingowo nie zostały wykonane. Dyrektor wskazał, iż w myśl przepisów 193 § 1 i § 2 O.p. księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, jeżeli są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy, przy czym za rzetelne uważa się księgi, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Stosownie do § 4 nie uznaje się za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Wobec faktu, iż powyższe czynności nie zostały faktycznie zrealizowane przez podmiot będący wystawca faktur, Dyrektor nie uznał ksiąg Spółki za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w części dotyczącej tych usług. Tym samym, mając na uwadze przepis art. zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dyrektor Urzędu określił Spółce prawidłową wysokość straty za rok 2003. Od powyższej decyzji Spółka "P." złożyła odwołanie, domagając się uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia w części dotyczącej nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych ze świadczeniem usług transportowych i marketingowych. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 §1, art. 191, art. 193 O.p. W uzasadnieniu odwołująca wskazała, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych art. 16 ust. 1 ustawy. Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, należy więc ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu z danego źródła. Spółka podkreśliła, iż posiada dowody zakupu usług transportowych od wymienionych firm, takie jak: umowy na świadczenie usług, faktury oraz dowody magazynowe WZ. Jest zatem w posiadaniu wszystkich dokumentów, które wymagane są przez przepisy podatkowe oraz z zakresu rachunkowości. Odnosząc się do usług świadczonych przez firmę "X.", Spółka zwróciła uwagę, iż z zeznań P. K. oraz S. Z. nie wynika, że usługa nie została wykonana. O niewykonaniu usługi nie świadczy w szczególności brak informacji na temat okresu dokonywania przewozów. Ponadto, w ocenie odwołującej, istotnym dowodem na potwierdzenie faktycznego wykonania usług, był dowód z przesłuchania M. D. oraz P. C. Zdaniem odwołującej Spółki Dyrektor Urzędu bezpodstawnie odrzucił wszystkie faktury dokumentujące świadczenie usług przez firmę "T.". Wprawdzie D. W. była właścicielką firmy, ale nie prowadziła jej spraw, co może świadczyć o jej niepełnej wiedzy na temat wykonanych usług. Ponadto z okoliczności, iż na przedmiotowych fakturach nie widnieją podpisy D. W., nie można wywodzić, że usługa nie została faktycznie wykonana. Odwołująca dodała przy tym, iż przesłuchanie wnioskowanych świadków E. K., H. T., M. B., C. P. oraz M. O. potwierdziłoby faktyczne wykonanie przedmiotowych usług. Jeśli chodzi o firmę "H.", odwołująca podkreślił, iż W. W. wyraźnie wskazał na konkretne działania marketingowe, tj. odpowiednie ustawienie towaru w markecie w celu jego wypromowania. Wykonanie usług marketingowych potwierdziła również W.P., która wspomniała o organizowanych imprezach bankietowych na rzecz odwołującej, jednak z uwagi na czas nie potrafiła podać szczegółów, a także A. L., która miała ogólny pogląd na temat działań firmy "H.". Wprawdzie nie potrafiła szczegółowo odnieść się do współpracy z firmą "P.", wynikało to jednak z faktu, że nie uczestniczyła w organizowaniu reklam dla niej Spółka podkreśliła również, iż spotkania marketingowe organizowane przez "H." Sp. z o.o. oraz przekazywane wina z logo "P." wpłynęły na utrzymanie określonego poziomu przychodów z działalności. Ponadto wbrew twierdzeniu organu I instancji, Spółka posiada dowody na wymienione działania (faktury dokumentujące zakup win z logo podatnika). Decyzją z dnia [...] lutego 2009r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] października 2008r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby wskazał, iż A. N., w zeznaniu z dnia [...] lutego 2006r., oświadczył, że nie realizował usług transportowych ani nie wystawiał faktur na rzecz odwołującej. W swojej firmie posiadał samochód Renault G260, którym jeździł kierowca P. K., natomiast S. Z., realizujący zlecenia dla firmy "P." w ramach firmy P.H.U. "R. N.", nie był u niego zatrudniony. Wbrew twierdzeniu odwołującej z przesłuchania świadków nie wynika, aby usługi transportowe były świadczone przez firmę "X.". Świadek P. K. zeznał jedynie, że był zatrudniony przez Spółkę "A", w której A. N. był współwłaścicielem. Nie wskazał przy tym z całą pewnością, że wykonywał przewozy na rzecz "P." Sp. z o.o. Dyrektor podkreślił, iż P. C., w swoich wyjaśnieniach w dniu [...] lutego 2006r., wskazał jedynie na wykonanie przewozów przez kierowców nie zatrudnionych przez firmę "X." oraz S. Z.. Ponadto z zeznań M. D. wynika, że odwołująca korzystała z usług różnych firm transportowych. Zeznania te nie potwierdzają jednak, że usługi te były wykonane przez firmę "X.". W ocenie Dyrektora Izby fakt nierzetelności faktur wystawionych przez firmę A. N. potwierdzają również zeznania świadków oraz podejrzanych składane w toku postępowania karnego prowadzonego przez CBŚ KG Policji w P.. Wobec powyższego Dyrektor uznał, iż brak jest podstaw do uznania wydatków wskazanych na fakturach wystawionych przez firmę "X." za koszty uzyskania przychodów. Odnosząc się do faktur wystawionych przez "T." D. W., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie dokumentują one faktycznego wykonania usług transportowych. Przesłuchana w dniu [...] stycznia 2006r. D. W. zeznała, iż nie świadczyła usług dla odwołującej. Była właścicielką firmy, ale jej nie prowadziła. Wskazała, iż podpisała w dniu [...] lutego 2003r. umowę o usługi przewozowe z "P." Sp. z o.o. Umowę tą dostarczyła jej M. M., która zaproponowała jej założenie firmy. Wszystkimi sprawami firmy zajmowała się M. M.. D. W. oświadczyła również, iż nic nie mówią jej nazwiska S. Z. oraz P. K., a na świadectwie pracy tego drugiego nie widnieje jej podpis. Ponadto nie zlecała innym osobom sporządzania dokumentów finansowo -księgowych oraz prowadzenia ksiąg o dokumentów związanych za zatrudnianiem pracowników. Nie można zgodzić się z twierdzeniem odwołującej, iż S. Z. potwierdził wykonywanie usług transportowych. Zeznał on bowiem jedynie, iż wykonywał prace na zlecenie R. N.. W lutym 2003r. otrzymał od niego świadectwo pracy, natomiast D. W. nie zna i nigdy nie widział. Dyrektor Izby zwrócił ponadto uwagę, iż nierzetelność faktur wystawionych przez firmę D. W. potwierdziły zeznania R. N. składane w ramach postępowania karnego prowadzonego przez CBŚ KG Policji. W ocenie Dyrektora przedłożone przez odwołującą dokumenty - umowa o świadczenie usług transportowych, faktury, dowody magazynowe Wz były niewystarczające do uznania usług transportowych za wykonane. Wprawdzie faktura VAT potwierdza fakt obciążenia podatnika z określonego tytułu, sama w sobie nie stanowi jednak potwierdzenia rzeczywistego wykonania usługi. Również ogólne umowy na usługi transportowe oraz dowody magazynowe, nie stanowią jednoznacznego potwierdzenia wykonania usług. Za pozbawiony podstaw Dyrektor uznał zarzut pominięcia jako dowodów faktur na dostawę towarów do "B.". Rozliczenie w tym zakresie potwierdza wykonanie usług przez S. Z., zatrudnionego przez firmę R. N.. Natomiast zgodnie z zeznaniami A. N. - kierowcą dokonującym przewozów na rzecz jego firmy był P. K.. Organ kontrolny nie stwierdził również żadnej adnotacji potwierdzającej przewóz przez tego kierowcę na fakturach dokumentujących dostawy do J. "B". Ponadto A. N. nie potwierdził, iż podnajmował pojazdy z innych firm. Przesłuchany w dniu [...] stycznia 2009r. świadek – P. P. zeznał, iż .samochodem należącym do P. C. rozwoził chrupki po małych hurtowniach w P. i okolicach. W roku 2003 nie pracował w firmie "T" ani w P.H.U. "X.". Nie zna również D. W. ani A. N.. Za swoje usługi wystawiał Spółce "P." faktury. Z kolei J. S. oświadczył, iż cały rok 2003 pracował w "P." Sp. z o.o. na stanowisku akwizytora. Jego praca polegała na sprzedaży produktów Spółki z samochodu. Nie zna A. N. ani D. W., nie był również zatrudniony w ich firmach. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, odwołująca Spółka nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup usług marketingowych od "H." Sp. z o.o. Dyrektor podkreślił, iż przedłożone przez Spółkę porozumienie z wymienioną firmą nie stanowi potwierdzenia wykonania przedmiotowych usług. Stroną tego porozumienia nie była bowiem Spółka "P.", lecz F.P.H.U. "P.". W swoich zeznaniach W. P. potwierdziła, iż w latach 2002 - 2004 pełniła funkcję Dyrektora ds. reklamy w firmie "H.". Potwierdziła również fakt podpisania porozumienia z [...] sierpnia 2001 r. pomiędzy F.P.H.U. "P." a "H.", nie pamięta natomiast czy podpisywała takie porozumienie pomiędzy Spółką "P." a "H.". Zeznała także, iż jest możliwe, że w latach 2002 - 2003 były organizowane imprezy bankietowe oraz inne przedsięwzięcia reklamowe, jednak świadek nie potrafiła ich skonkretyzować. Zdaniem Dyrektora powyższe zeznania nie są konkretne, świadek posługuje się ogólnikami, zasłania się brakiem pamięci, a na niektóre pytania odmawia wręcz odpowiedzi. Nie można więc uznać, iż potwierdzają wykonanie spornych usług. Ponadto, w ocenie Dyrektora, wykonania spornych usług nie potwierdziły także zeznania A. L., A. N., R. N., W. W. oraz M. J.. Odnosząc się do twierdzenia Spółki, iż czynności marketingowe miały ważny wpływ na całokształt jej działalności, Dyrektor podkreślił, iż zaliczenie tych czynności do kosztów winno mieć oparcie w konkretnych zdarzeniach. Sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia nie jest dowodem na osiągnięcie przychodu. Na podatniku spoczywa bowiem obowiązek wykazania, że wydatki na wskazane usługi miały na celu osiągnięcie przychodu oraz że usługi zostały wykonane. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż odwołująca nie przedstawiła dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu usług transportowych oraz reklamowo - marketingowych. Tym samym nie była uprawniona do zaliczenia wydatków wynikających z faktur wystawionych przez firmy "X.", "T." oraz "H." do kosztów uzyskania przychodów. Na powyższą decyzję "P." Sp. z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, domagając się uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie przepisów: 1) art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 127 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, 2) art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że badanym okresie księgi skarżącej były nierzetelne, 3) art. 13 ust. 2 ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2004, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego bez doręczenia skarżącej postanowienia o jego wszczęciu, 4) art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej, poprzez uznanie, iż z chwilą wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] stycznia 2008r. nie zakończyło się postępowanie kontrolne wszczęte postanowieniem Dyrektora Urzędu z [...] października 2005r., 5) art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędną jego wykładnię i interpretację. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany swojego stanowiska i wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2009r., w sprawie I SA/Po 236/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddalił skargę P. Sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] lutego 2009r. . "P." Sp. z o.o złożyła skargę kasacyjną na powyższy wyrok domagając się jego uchylenia w całości oraz zasadzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art.174 pkt 1 i 2 zarzuciła : 1) naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na wydaniu wyroku w oparciu o błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa, w tym w szczególności przepisów: • art 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż wydane w obu instancjach decyzje podatkowe wypełniają w pełni dyspozycję tego przepisu, • z naruszeniem art. 13 ust 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity z dnia 7 stycznia 2004 r. Dz. U. 2004 Nr 8, póź. 65 ze zm., dalej "u.k.s."), poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego bez doręczenia Spółce postanowienia o jego wszczęciu, • z naruszeniem art. 24 ust 1 pkt 1 lit a u.k.s., poprzez uznanie, iż z chwilą wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] grudnia 2007 r. decyzji nr [...] nie zakończyło się postępowanie kontrolne wszczęte postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] października 2005r. nr [...], •art. 15 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. nr 54 póz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.o.p"), poprzez uznanie że wydatki poniesione przez stronę skarżącą na nabycie zakwestionowanych usług nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. 2) naruszenie przepisów postępowania, a to: •art. 145 § 1 pkt 1 lit. a .p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4p.p.s.a., polegające na niewzięciu pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy w celu stwierdzenia, czy naruszono prawo materialne i czy miało ono wpływ na wynik sprawy, • art. 151 p.p.s.a. w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 121,122,187 § 1 Ordynacji podatkowej , co miało istotny wpływ na wynik sprawy, •art. 141§ 1 p.p.s.a. polegającego na braku uzasadnienia rozstrzygnięcia w odniesieniu do zarzutu strony skarżącej, że organ podatkowy naruszył art. 13 ust. 2 i art. 24 ust. 1 pkt 1 lit a u.k.s., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wyrokiem z dnia 12 maja 2011r w sprawie II FSK 2223/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Orzekł również o kosztach postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 13 ust. 2 i art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s.. Natomiast co do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. NSA stwierdził, że sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji pomija, jeżeli chodzi o zagadnienie wykonania usług marketingowo – reklamowych dla skarżącej przez firmę "H." sp. z o.o., jak i wykonania usług transportowych dla firmy skarżącej przez firmę "X.", szereg okoliczności i dowodów korzystnych dla tej firmy. Za chybiony NSA uznał natomiast zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. W uzasadnieniu wyroku stwierdził bowiem, że szerokie i wszechstronne rozważania organu odwoławczego wprost wskazują, że dokonał on (wprawdzie z uchybieniami) ponownego rozstrzygnięcia sprawy. Świadczy o tym choćby fakt uzupełnienia materiału dowodowego oraz ponowna ocena zebranych przez organy obu instancji dowodów. NSA nie podzielił również zarzutu skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Stwierdził, iż odwoływanie się w wyroku przy wykładni art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. do mającej z niego wynikać przesłanki udokumentowania wydatków, może budzić wątpliwości ale, zdaniem NSA należy mieć na uwadze to, że sąd pierwszej instancji wiązał to pojęcie z dowodem, fakturą dokumentującą nierzeczywistą transakcję, a więc z fakturą poprawną formalnie, ale niedowodzącą rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Naczelny Sąd Administracyjny nakazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, uwzględnić wskazania podniesione w uzasadnieniu swojego wyroku , a odnoszące się do konieczności uwzględniania przy ustaleniach faktycznych także okoliczności korzystnych dla skarżącej, wskazujących, że firma "H." mogła mimo tego wykonać część usług marketingowo – reklamowych, jak i co do wykonania usług przez firmę "X" i konieczności skonfrontowania zeznań A. N, P.P, J.S i P.K. i R.N. Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien także odnieść się do wątpliwości Sądu Okręgowego co do rzetelności (nierzetelności) faktur, o których mowa była w postanowieniach tego Sądu przekazujących sprawy Prokuratorowi do uzupełnienia śledztwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przy ocenie zasadności skargi wniesionej w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze przede wszystkim to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał po uchyleniu pierwszego orzeczenia wydanego w tej sprawie przez sąd kasacyjny. W takiej sytuacji stosownie do art. 190 ppsa sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie może też wykraczać poza zakres kontroli i orzekania tego sądu, który był związany granicami skargi kasacyjnej (z wyjątkiem wad określonych w art. 183 § 2 ppsa) Istotę sporu w rozpatrywanej sprawie stanowi kwestia dotycząca faktur VAT wystawionych przez P.H.U. "X" A. N. za usługi transportowe i przez H. Sp. z o.o. za usługi marketingowe. Zgodnie ze wskazówkami Naczelnego Sądu Administracyjnego należało stwierdzić, że w odniesieniu do wykonania usług marketingowo – reklamowych organy podatkowe nie zwróciły uwagi na następujące kwestie: - z zeznań A.L. wynikało, że wprawdzie ona sama osobiście nie zajmowała się organizowaniem reklamy na rzecz skarżącej spółki, nie wykluczyła jednak możliwości, aby zajmowali się tym inni pracownicy H., zeznała także, że do połowy roku 2003r. reklamą w firmie H. zajmowała się inna osoba (W.J.), w uzasadnieniu decyzji brak jest wyjaśnienia, czemu nie dopuszczono dowodu z zeznań tego świadka, skoro także z zeznań W.P. i R.N., na które powołał się organ wynikało, że takie działania mogły być podejmowane (R. N. w postępowaniu przygotowawczym zeznał, iż tylko część faktur była "pusta") i oparto się tylko na zeznaniach osób, które w ramach swoich obowiązków zajmowały się wycinkiem działań marketingowych; - nie wyjaśniono, czy istotnie podejmowano działania mające na celu zadbanie o dobry wizerunek firmy skarżącej i utrzymanie współpracy z firmą J., a w ramach tej umowy m.in. czy dbano, aby towar był usytuowany w dobrych miejscach w sklepach "B."; w tym zakresie organy miały możliwość zobowiązania skarżącej do wskazania, w których sklepach akcje działania takie były podejmowane, - z zeznań W. W. wynikały konkretne działania marketingowe organizowane w plenerze i świetlicy, rozmowy z kierownictwem sklepów "B." i "I." dotyczące usytuowania towarów na odpowiednich półkach, świadek podał też, że strona skarżąca przekazywała na cele marketingowe długopisy, breloczki, dobre wina, jakie były dystrybuowane przez firmę "H." (czego nie ujęto w ustaleniach organu podatkowego), - ponadto W. W. wprawdzie odmówił zeznań przed organem podatkowym, ale podtrzymał te, które złożył przed Sądem Okręgowym w P., UKS w P. i Prokuraturze, gdzie potwierdził wszelkie transakcje m.in. zawarte z firmą "P." P. C.. W zakresie usług transportowych: - organy podatkowe nie kwestionowały, że A. N. posiadał samochód Renault G-260, którym jeździł P. K., A.N. zeznał także, że odbierał zlecenia transportowe z firmy P.; - z zeznań świadków P. P. i J. S. wynikało, że znali oni P. K., że był on jednym z kierowców wożących towar skarżącej spółki i że woził ten towar ciężarowym Renault; tę część zeznań w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego pominięto. Tych korzystnych dla strony skarżącej konkretnych okoliczności faktycznych podanych w zeznaniach i wyjaśnieniach organy podatkowe nie uwzględniły z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organy podatkowe przyjęły, że w przypadku ustaleń dotyczących usług marketingowo – reklamowych są to okoliczności ogólnikowe i niekonkretne, bo nie wskazują jakie działania faktycznie podejmowano. Nie można jednak uznać, że twierdzenia o np. wręczaniu butelek z logo firmy P. czy organizowaniu imprez są tylko ogólnikami. Nie sposób w związku z tym wykluczyć, że tak jak to wyjaśnił R. N., czy zeznała W. P., firma "H." jednak część z zakwestionowanych usług marketingowo – reklamowych wykonała. Dlatego też nie do zaakceptowania jest pogląd, że sam fakt używania przez świadków czy podejrzanych na określenie wykonania usług wyrażeń niejasnych, czy prawdopodobnych, niestanowczych, istnienia wątpliwości dotyczących osób wystawiających i podpisujących faktury, mogą świadczyć o niewykonaniu usług i wystawianiu tylko samych "pustych faktur", skoro tak jednoznaczne wnioski nie wynikają z przeprowadzonych dowodów. Skoro firma "H." była firmą istniejącą, wykonującą usługi, zatrudniającą pracowników, posiadającą stosowne programy komputerowe, to logicznym może być, że wykonywała także dla firmy skarżącej choćby część zakwestionowanych usług, a jakie, to co do zasady pozostaje kwestią ustaleń faktycznych i dokładnej analizy zebranego materiału dowodowego Należy przy tym zauważyć, że także i Sąd Okręgowy w P. (w sprawie karnej) podzielił wątpliwości, co do kwestionowania rzetelności niektórych faktur. Natomiast co do oceny wykonania (niewykonania) usług transportowych dla firmy skarżącej przez firmę "X" należy stwierdzić, że z przesłuchania P. K., wyciągnięto nieuzasadnione wnioski. Świadek ten pytany o miejscowości, do których jeździł, wymienił W., K., O., S., P., M., M, N. T., Z., K., O., S.. Na podstawie tych zeznań ustalono, że skoro faktury dotyczyły wyjazdów do R. Śl., L., S., G., W., usług nie mógł wykonać ten kierowca. Nie zapytano go jednak, czy jeździł także i do tych miejscowości. Taki sposób przesłuchania zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stanowi naruszenie art. 187 § 1 i art. 192 O.p. i to niezależnie od tego, że w przesłuchaniu uczestniczył z prawem zadawania pytań P. C.. Należało także uwzględnić i tę okoliczność, że wprawdzie A. N., jak zeznał, nie zatrudniał w okresie od stycznia do sierpnia 2002 r. żadnego kierowcy, ale miał samochód Renault G260, którym jeździł właśnie P. K.. Ten ostatni z kolei przyznał, że polecenia wyjazdu otrzymywał także od A. N.. Organy podatkowe, przyjęły, że sporne usługi transportowe nie były wykonywane tylko dlatego, że A. N. nie potrafił stanowczo podać, czy usługi te były wykonane oraz stwierdził, że to nie on podpisywał faktury. Należało więc powiązać ten fakt, z tym że A. N. wskazywał, że faktury te wystawiał i podpisywał R. N.. Tymczasem w tym zakresie materiałów dowodowych z postępowania karnego i podatkowego nie wykorzystano. A. N. wyraźnie zeznał, że sprawami organizacyjnymi firmy "X" zajmował się R. N.. W tym kierunku postępowania dowodowego nie przeprowadzono, a przynajmniej brak na ten temat ustaleń w zaskarżonej decyzji. To narusza w sposób ewidentny przepisy art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 §1 O.p. W każdym bądź razie z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika by w tym zakresie wykorzystano dowód z zeznań i wyjaśnień R. N.. Wskazując na te wątpliwości podnieść także należy, że również Sąd Okręgowy w P. w postanowieniu z dnia [...] września 2010 r. przekazując sprawę karną do uzupełnienia śledztwa po raz kolejny zwrócił uwagę na kwestię posługiwania się "nierzetelnymi fakturami" przypisywaną podejrzanym (zarzut VII). Zajdzie więc konieczność dokładnego zbadania i wyjaśnienia, o które faktury konkretnie chodzi (czy są to faktury objęte postępowaniem w rozpoznawanej sprawie podatkowej). Wprawdzie wykorzystywanie materiałów z prowadzonego postępowania karnego niezakończonego prawomocnie, wyrokiem lub postanowieniem jest możliwe, jednak zmierzać ono powinno do wszechstronnej ich oceny, a przede wszystkim krytycznej analizy w odniesieniu do zagadnień objętych prowadzonym postępowaniem. Ocena tych materiałów musi być konkretna, odnosząca się do szczegółowych okoliczności wynikających z każdej faktury, a nie ogólnikowo dokonana na zasadzie, że wystarczy podważenie jednej faktury wystawionej przez daną osobę, aby wszystkie faktury uznać za fikcyjne. W konsekwencji, w myśl powyższych uwag, decyzję organu II instancji uznać należy za naruszającą przepisy postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ramach ponownego postępowania konieczne będzie uwzględnianie przy ustaleniach faktycznych także okoliczności korzystnych dla skarżącej, wskazujących, że firma "H." mogła wykonać część usług marketingowo – reklamowych, jak i co do wykonania usług przez firmę "X". W tej kwestii organ winien skonfrontować zeznania A. N., P. P., J. S. i P. K. i R. N.. Winien również przeprowadzić dowód z zeznań W. J. osoby zajmującej się przez jakiś czas reklamą w firmie H., na okoliczność podejmowania działań marketingowo- reklamowych. W ramach ponownego postępowania koniecznym będzie usunięcie uchybień, o których mowa powyżej i podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odpowiadających dokonanym ustaleniom i ocenom. Jednocześnie Sąd podkreśla, iż uchylając zaskarżoną decyzję nie przesądza o jej ewentualnej trafności merytorycznej. Wobec niewyjaśnienia wszystkich koniecznych okoliczności sprawy i niedokonania przez organy stosownych ocen jednoznaczne w tej mierze twierdzenia byłyby bowiem przedwczesne i zdaniem Sądu nieuprawnione. W świetle przedstawionych wyżej wywodów należało uwzględnić skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzec jak w sentencji. Nadto w myśl art. 152 cytowanej ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.