I SA/Po 431/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2025 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. M. K. wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem 16 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od spadków i darowizn. Przedstawiając we wniosku opis stanu faktycznego, skarżąca wskazała, że Sąd Rejonowy w P. przeprowadził postępowanie spadkowe po zmarłym M. K., wydając postanowienie 17 maja 2024 r. I Ns [...]. Zgodnie z ww. postanowieniem spadek nabyła z ustawy w całości matka spadkodawcy – skarżąca. Postanowienie to zostało uprawomocnione przez Sąd Rejonowy w P. zarządzeniem z 2 stycznia 2025 r. z datą prawomocności 25 maja 2024 r. M. B. (uczestniczka postępowania spadkowego) 27 maja 2024 r. złożyła wniosek o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o uzasadnienie ww. postanowienia. Sąd Rejonowy w P. postanowieniem z 29 maja 2024 r., I Ns [...] oddalił wniosek wnioskodawczyni o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o doręczenie postanowienia z uzasadnieniem, jednocześnie w punkcie drugim postanowił odrzucić wniosek wnioskodawczyni. M. B. złożyła do Sądu kolejny wniosek o doręczenie powyższego postanowienia z 29 maja 2024 r. wraz z uzasadnieniem, na skutek czego Sąd postanowieniem z 19 czerwca 2024 r. I Ns [...] odrzucił wniosek. Następnie M. B. złożyła 4 lipca 2024 r. zażalenie na postanowienie z 29 maja 2024 r. Sąd II instancji postanowieniem z 22 października 2024 r. [...] oddalił zażalenia. Jak wskazuje skarżąca, na skutek wykorzystania przez M. B. pełnej drogi sądowej, termin procedowania w przedmiotowej sprawie o nabycie spadku po M. K. wydłużył się o wiele miesięcy. Uniemożliwiło to spadkobierczyni ustawowej – skarżącej - uzyskanie prawomocnego postanowienia Sądu stanowiącego tytuł prawny do spadku, na podstawie którego można złożyć deklarację podatkową SD-Z2. W ocenie skarżącej, z uwagi na złożony przez M. B. testament własnoręczny M. K., Sąd ustalał, czy nabycie spadku nastąpi na podstawie ustawy czy tego testamentu. W obu przypadkach nabycie nastąpiłoby na rzecz innych osób. Z tego względu dla żadnego z uczestników postępowania nie było oczywistym, kto ostatecznie zostanie powołany do spadku, dlatego rozpoznanie przez Sąd II instancji zażalenia wnioskodawczyni mogło końcowo przesądzić o odmiennej treści postanowienia wydanego w sprawie nabycia spadku przez Sąd Rejonowy. Skarżąca ma zamiar złożyć w Urzędzie Skarbowym w P. deklarację podatkową SD-Z2 w związku z nabyciem spadku po swoim synu. Zdaniem skarżącej, dopiero 3 stycznia 2025 r. dowiedziała się o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych należących do spadku po M. K., w związku z czym, powołując się na treść art. 4a ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2024 r., poz. 1837; w skrócie: "u.p.s.d.") w zw. z art. 4a ust. 1 pkt 1 i art. 4a ust. 3 u.p.s.d. – chciałaby wnieść o zastosowanie wobec niej zwolnienia na podstawie art. 4a u.p.s.d. Na tle powyżej opisanego stanu faktycznego skarżąca zadała organowi pytanie: Czy w przedstawionym stanie faktycznym, z uwagi na przekroczenie 6 miesięcznego terminu do złożenia deklaracji SD-Z2 od daty uprawomocnienia się postanowienia, spadkodawczyni może skorzystać ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 4a ust. 1 w zw. z art. 4a ust. 2 u.p.s.d., jeśli Sąd dokonał formalnego uprawomocnienia postanowienia zarządzeniem z 2 stycznia 2025 r. (była to data dowiedzenia się przez spadkodawczynię o tytule swojego powołania, nabycia rzeczy i praw), a spadkodawczyni zamierza złożyć deklarację w ustawowym terminie? W ocenie wnioskodawczyni, uprawdopodobniła ona, że z przyczyn od niej niezależnych nie mogła wcześniej złożyć deklaracji SD-Z2, gdyż do 2 stycznia 2025 r. nie miała tytułu powołania do spadku. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z 17 kwietnia 2025 r. nr [...] uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w uzasadnieniu wskazał, że prowadzone po wydaniu postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, które uprawomocniło się 25 maja 2024 r., postępowania zainicjowane wnioskiem M. B. z 27 maja 2024 r. i późniejszym wnioskiem z 29 maja 2024 r. oraz zażaleniem złożonym 4 lipca 2024 r. nie miały za przedmiot ustalenie, kto nabył spadek. Postępowania te dotyczyły kwestii doręczenia postanowienia z uzasadnieniem. Kwestia kręgu spadkobierców została rozstrzygnięta w postanowieniu z 17 maja 2024 r. Wiedzę o tym skarżąca posiadła już wówczas, a nie dopiero po dniu wydania zarządzenia ze stycznia 2025 r. Postanowienie z 17 maja 2024 r. na żadnym etapie rozpatrywania wniosków M. B. nie było przedmiotem postępowania i weryfikacji, nie zostały wniesione żadne środki zaskarżenia na postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku. Wnioski składane przez M. B. nie były środkami zaskarżenia na to postanowienie. Zdaniem organu, nie zachodzi przypadek przewidziany w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Na mocy postanowienia z 17 maja 2024 r., które nie zostało zaskarżone, skarżąca wiedziała, że jest spadkobiercą i nabyła spadek. W skardze na indywidualną interpretację skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania, a w szczególności ponownie przywołała treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem skarżącej powinno zostać zastosowane zwolnienie zgodnie z art. 4a u.p.s.d, stosując wyjątek ustawowy przewidziany w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; w skrócie: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, Sąd może uchylić interpretację wyłącznie w sytuacji, gdy stwierdzi wskazane w art. 57a p.p.s.a. naruszenia prawa. Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 1a-2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Jak wynika z akt sprawy Sąd Rejonowy w P. postanowieniem z 17 maja 2024 r., I Ns [...] stwierdził, że spadek po zmarłym M. K. nabyła w całości matka spadkodawcy – skarżąca. Postanowienie to zostało uprawomocnione przez Sąd Rejonowy w P. zarządzeniem z 2 stycznia 2025 r. z datą prawomocności 25 maja 2024 r. Skarżąca wskazała, ze od dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku upłynęło więcej niż 6 miesięcy, zatem wskazany termin nie został przez skarżącą dochowany. Termin do zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-Z2 wprowadzony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. ma charakter materialnoprawny, a więc nie podlega przywróceniu (por. wyroki NSA z: 27 lutego 2019 r., II FSK 695/17, 7 lipca 2011 r., II FSK 377/10, 12 stycznia 2011 r., II FSK 1648/09, wszystkie powołane w uzasadnieniu niniejszego wyroku orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, [...]; w skrócie "CBOSA"). Natomiast stosownie do art. 4a ust. 2 u.p.s.d. jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub ust. 1a, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Art. 4a ust. 2 u.p.s.d. dotyczy więc sytuacji, gdy danej osobie przysługują prawa do spadku, ale nie wie ona o tym fakcie, a także nie posiada wiedzy o toczącym się postępowaniu spadkowym i postanowieniu o stwierdzeniu nabycia przez nią spadku (por. wyrok WSA z 23 lutego 2017 r., I SA/Ke 28/17, CBOSA). Skarżąca w skardze podnosiła, że złożone przez M. B. wnioski i zażalenie po wydaniu postanowienia o stwierdzenie nabycia spadku otwierały jej drogę do późniejszego złożenia apelacji i zmiany przez Sąd II instancji postanowienia o stwierdzenie nabycia spadku z 17 maja 2024 r. W ocenie Sądu, rozważania skarżącej, do czego hipotetycznie mogły prowadzić działania podejmowane przez M. B. nie zmieniają faktu, że postanowienie z 17 maja 2024 r. było prawomocne z dniem 25 maja 2024 r. Skarżąca wiedziała o przysługującym jej prawie do spadku, nie tylko posiadała wiedzę o toczącym się postępowaniu spadkowym, ale brała w nim udział. Miała wiedzę, ze zostało wydane 17 maja 2024 r. postanowienie o stwierdzeniu nabycia przez nią spadku. Zdaniem Sądu, organ słusznie uznał, że termin 6 miesięcy należy liczyć od 25 maja 2024 r. (od uprawomocnienia się postanowienia z 17 maja 2024 r.), a nie od 2 stycznia 2025 r., kiedy to wydano zarządzenie o prawomocności ww. postanowienia. Zarządzenie o prawomocności ma charakter deklaratoryjny, stwierdzający fakt prawomocności orzeczenia. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.