I SA/Po 432/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędzia WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 01 kwietnia 2011r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. oddala skargę /-/ R. Wiatrowski /-/ K. Wolna – Kubicka /-/ M. Jaśniewicz Decyzją z dnia [...] 11.2009 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ustalił E.S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2003r. w wysokości [...] zł. Uzasadniając przedmiotową decyzję organ skarbowy pierwszej instancji podkreślił, że wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalono, że w 2003r. łączne wydatki poniesione przez podatniczkę wyniosły [...] zł. Podatniczka osiągnęła dochód w wysokości [...] zł, natomiast oszczędności E.S. na dzień [...] 01.2003r. wyniosły [...] zł. Organ I instancji wskazał, że E.S. poniosła następujące wydatki: [...] zł z tytułu nabycia samochodu ciężarowo-osobowego [...] , [...] zł z tytułu zakupu nieruchomości położonej w B., [...] zł z tytułu spłaty kredytu studenckiego, [...] zł z tytułu czesnego za szkołę, [...] zł z tytułu utrzymania, [...] zł z tytułu wniesienia udziałów do "E." sp. z o.o., [...] zł z tytułu odsetek od salda w bankach, prowizji bankowych, opłat, [...] zł z tytułu zwiększenia salda w [...] , - [...] zł z tytułu zmniejszenia salda w [...] . Na dochody skarżącej składała się natomiast: - [...] zł z tytułu wynagrodzenia za pracę, [...] zł z tytułu pożyczki mieszkaniowej, [...] zł z tytułu dofinansowania dokształcania, [...] zł z tytułu świadczenia urlopowego, * [...] zł z tytułu pomocy rzeczowej z [...] , [...] z tytułu bankowych odsetek pełnych, [...] zł z tytułu zwiększenia zadłużenia w [...] , [...] zł z tytułu zwrotu podatku dochodowego za rok 2002. Natomiast na oszczędności podatniczki na dzień [...] 01.2003 r. w łącznej kwocie [...] zł składały się kwoty w wysokości: [...] zł w gotówce pochodzących z prezentów ślubnych, - [...] zł znajdujące się na koncie w [...] . Organ podatkowy I instancji w wydanym rozstrzygnięciu nie dał wiary podatniczce, że J.S. mąż E.S. przekazywał jej w 2003 r. środki pieniężne w wysokości [...] zł miesięcznie z przeznaczeniem na utrzymanie rodziny. Jak ustalił bowiem organ podatkowy I instancji J.S. nie dysponował w 2003 r. dochodami umożliwiającymi przekazywanie podatniczce co miesiąc kwoty [...] zł. W konsekwencji organ podatkowy uznał, że dokument datowany na dzień [...] 01.2003r., z którego wynika fakt przekazywania [...] zł co miesiąc podatniczce, podpisany przez J.S., został sporządzony jedynie na potrzeby przedmiotowego postępowania z nieujawnionych źródeł przychodów. Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, że nie mógł zweryfikować prawdziwości powyższego oświadczenia J.S. poprzez dowód z jego przesłuchania w charakterze świadka, ponieważ miejsce jego pobytu było nieznane organowi podatkowemu. Wskazał, że J.S. jest poszukiwany listem gończym za popełnienie przestępstw (w tym morderstwo), a żona i jego ojciec – W.S. nie znali adresu, pod którym przebywa J.S. Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie w którym postawiła zarzuty naruszenia następujących przepisów: -10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych o podatku dochodowym od osób fizycznych(t.j. Dz.U. z 2000r.,nr 51 poz.307 ze zm. dalej u.p.d.o.f.), poprzez jego błędną wykładnię i nienależyte zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, iż część dochodu podatniczki z roku 2003 nie znajduje pokrycia w ujawnionych przez nią źródłach przychodów, art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2000r. nr 98 , poz. 1071 ze zm. dalej k.p.a.) w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako O.p.) poprzez zaniechanie wyczerpującego i zgodnego z rzeczywistością wyjaśnienia meritum sprawy, * art. 77 k.p.a. w zw. z art. 187 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich spornych okoliczności, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, - art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niewypełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz poprzez dowolne przyjęcie, iż w toku przeprowadzonego postępowania wykazano, że dochód podatniczki nie znajduje pokrycia w ujawnionych przez nią źródłach przychodów, a ponadto uznania jej wyjaśnień za niewiarygodne, jak również dokumentu wystawionego przez J.S., w którym zobowiązuje się do przekazania na jej rzecz kwoty [...] zł, Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia [...] 03.2010 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] 11.2009 r. Uzasadniając swoją decyzję organ odwoławczy podkreślił, że podatniczka przyjęła bardzo bierną postawę w toku prowadzonego postępowania przed organem podatkowy I instancji. Wyjątkiem był tylko wniosek dowodowy podatniczki o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka W.S. i pozyskanie informacji w przedmiocie przekazywania podatniczce środków pieniężnych w kwocie [...] zł miesięcznie przez J.S. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem zaniechania przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ podatkowy I instancji dołożył wszelkich starań, aby ustalić stan faktyczny przedmiotowej sprawy i wyjaśnić w sposób niebudzący wątpliwości wszelkie istotne kwestie z punktu widzenia prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Organ pierwszoinstancyjny nie bacząc na całkowitą bezczynność podatniczki, sam z urzędu przeprowadzał szereg dowodów mających na celu wykrycie prawdy materialnej. Przede wszystkim: * dwukrotnie przesłuchał podatniczkę, tj. w dniu [...] 08.2007 r. i w dniu [...] 11.2007r., * zwrócił się pismem z dnia [...] 09.2007 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w sprawie udostępnienia informacji o J.S., * zwrócił się pismem z dnia [...] 12.2007 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w sprawie przeprowadzenia przesłuchania świadka W.S., * zwrócił się pismem z dnia [...] 12.2007 r. i z dnia [...] 01.2008 r. do Sądu Rejonowego w G. z pozwem o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego, * zwrócił się pismem z dnia [...] 06.2009 r. do Bank [...] w sprawie udostępnienia informacji o posiadanych rachunkach bankowych lub rachunkach oszczędnościowych, * zwrócił się pismem z dnia [...] 06.2009 r. do [...] w sprawie udostępnienia informacji o posiadanych rachunkach bankowych lub rachunkach oszczędnościowych, - zwrócił się pismem z dnia [...] 09.2009 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego PG w sprawie udostępnienia informacji, czy "E." sp. z o.o. w 2003 r. występowała jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dywidend i innych przychodów z udziałów w zyskach osób prawnych, - zwrócił się pismem z dnia [...] 09.2009 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego PJ w sprawie udostępnienia informacji, czy "W." sp. z o.o. w 2003 r. występowała jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dywidend i innych przychodów z udziałów w zyskach osób prawnych, - zwracał się do strony o udzielanie wyjaśnień dot. poszczególnych, mających znaczenie dla sprawy zdarzeń i faktów. Odnosząc się do zarzutu strony, iż organ I instancji błędnie przyjął, iż część dochodu uzyskanego w 2003r. nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, organ podkreślił iż uzyskane przez podatniczkę dochody, jak również rzekomo zgromadzone zasoby pieniężne nie pokrywają w całości poniesionych przez nią wydatków. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organy podatkowe mimo, iż wyrażały gotowość i wolę przesłuchania J.S. nie mogły tego uczynić. Jego adres zamieszkania bądź pobytu był nieznany organowi pierwszej jak i drugiej instancji. Organ także podkreślił, iż w trakcie przesłuchań zarówno podatniczka jak i W.S. nie podali organom podatkowym miejsca zamieszkania bądź pobytu ww. osoby, gdyż jak twierdzili owa okoliczność nie była im znana. Organ odwoławczy wskazał również, że w toku postępowania, co potwierdza notatka służbowa z dnia [...] 09.2007r., J.S. został pismem z dnia [...] 06.2007 r. wezwany do osobistego zgłoszenia się w Urzędzie Skarbowym w G. w dniu [...] 06.2007 r. celem złożenia wyjaśnień związanych z mandatem członka zarządu i prezesa zarządu Spółki "A.". Urząd Pocztowy zwrócił przesyłkę z adnotacją "adresat nieznany". W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zwrócił się pismem z dnia [...] 09.2007 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z prośbą o wskazanie miejsca zamieszkania (miejsca pobytu) J.S. W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. pismem z dnia [...] 11.2007 r. wskazał, że J.S. nie figuruje w bazie ewidencji miasta i gminy W. Z kolei z wyroku Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] 04.2008r.sygn. akt [...] wydanego na skutek powództwa Skarbu Państwa – Urzędu Skarbowego w G. przeciwko E.S. o ustalenie nieistnienia stosunku powiernictwa łączącego E.S. i J.S. na podstawie dołączonej do akt umowy powiernictwa zawartej w P. dnia [...] 09.2003 r., wynika, że w marcu 2004 r. J.S. celem uniknięcia odpowiedzialności za kilkanaście zarzucanych mu przestępstw, w tym morderstwo, zaczął ukrywać się przed organami ścigania. Dodatkowo poszukiwany jest na podstawie kilkunastu lisów gończych w sprawach karnych. Powyższą informację potwierdził również Sąd Okręgowy w P. w wyroku z dnia [...] 02.2009 r. sygn. akt [...]. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również, że na potwierdzenie okoliczności przekazywania przez J.S. podatniczce kwoty [...] zł miesięcznie, oprócz przedłożonego oświadczenia z dnia [...] 01.2003 r., sporządzonego w zwykłej formie pisemnej, podatniczka nie przedstawiła żadnych innych dokumentów świadczących o okoliczności, na którą się powołuje. Zatem tylko zeznania podatniczki i ojca J.S. - W.S., tj osób bezpośrednio zainteresowanych umorzeniem przedmiotowej sprawy potwierdzają okoliczność, że J.S. przekazywał środki pieniężne podatniczce. Strona bowiem nie przedłożyła żadnych dokumentów niepochodzących od niej i J.S. potwierdzających fakt, na który się powołuje. Nie wskazała także żadnych świadków, nienależących do jej rodziny, którzy potwierdziliby fakt przekazywania środków pieniężnych przez J.S. na rzecz podatniczki. Organ odwoławczy wskazał, iż J.S. nie dysponował w 2003r. dochodami umożliwiającymi przekazanie podatniczce miesięcznie kwoty [...] zł. Nie uzyskiwał żadnych dochodów w 2003r. co potwierdził miedzy innymi: * Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. pismem z dnia [...] 11.2007 r., który poinformował, że za 2003 r. nie wpłynęły do tamt. Urzędu Skarbowego żadne deklaracje dot. J.S., * Naczelnik Urzędu Skarbowego PJ, który poinformował pismem z dnia [...] 09.2009r., iż "W." sp. z o.o. w której J.S. był udziałowcem, nie składała jako płatnik w 2003 r. deklaracji o zryczałtowanym podatku dochodowym -PIT-8A, * J.S., który podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu [...] 05.2003r. zeznał, że jest prezesem zarządu "W." Sp. z o.o. i dodał, że pracuje bez uposażenia, jest na utrzymaniu żony E.S. i nie posiada nieruchomości i ruchomości większej wartości. J.S. był również udziałowcem i członkiem zarządu "A." Sp. z o.o., jednakże z tego tytułu także nie otrzymywał żadnego dochodu. Spółka bowiem nie składała do Urzędu Skarbowego w G. deklaracji PIT-8A (deklaracja o zryczałtowanym podatku dochodowym), które składa płatnik w przypadku, gdy wypłaca swoim udziałowcom dywidendy lub inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W roku 2003 ww. Spółka nie składała zeznań podatkowych ani sprawozdali finansowych, pomimo kilkukrotnych wezwań. Ponadto w 2003 r. "A." sp. z o.o. nie składała deklaracji PIT-4, jak również nie złożyła za ten rok żadnej informacji PIT-11. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 i 77 k.p.a wskazał, iż w przedmiotowej sprawie nie znajdują zastawania przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, lecz tylko Ordynacji podatkowej, dlatego też powyższy zarzut podatniczki jest całkowicie nieuzasadniony i mniemający odzwierciedlenia w obowiązującym stanie prawnym. W skardze do WSA w P. strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji podatniczka zarzuciła: * błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia, polegający na niewłaściwym ustaleniu, iż część dochodu z roku 2003 nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, * naruszenie art. 122 i art. 187 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, co doprowadziło do zaniechania dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej i w konsekwencji ustalenia stanu faktycznego odbiegającego od rzeczywistego stanu rzeczy, naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez zaniechanie dokonania czynności dowodowych, do przeprowadzenia których organy podatkowe są powołane i zobligowane, a w konsekwencji dokonywanie ustaleń na podstawie niewystarczającego materiału dowodowego, co rażąco podważa zasadę zaufania do organów podatkowych, naruszenie art. 191 O. p. poprzez niewłaściwą ocenę zebranych w sprawie dowodów, a w konsekwencji uznanie za niewiarygodne zeznań skarżącej, świadka W.S. oraz dokumentu prywatnego w postaci zobowiązania J.S. do przekazania na rzecz podatniczki przez czas trwania małżeństwa kwoty nie mniejszej niż [...] zł miesięcznie przeznaczonej na utrzymanie rodziny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W toku postępowania sądowego, strona zastępowana przez pełnomocnika, wniosła pismo procesowe z dnia [...] marca 2011r. W piśmie tym podniesiono, że skarżąca w toku postępowania konsekwentnie wskazywała źródło przychodów oraz potwierdziła je stosownymi dowodami. W szczególności skarżąca złożyła pisemne oświadczenie swojego męża, na mocy którego zobowiązał się przekazywać jej środki pieniężne w kwocie [...] zł na utrzymanie rodziny. Strona skarżąca sprzeciwia się kwestionowaniu tego dowodu, ponieważ jak podkreśla dokument z dnia [...] stycznia 2003r. został podpisany przez jej męża, jest opatrzony datą oraz jego własnoręcznym podpisem, a fakt przekazywania pieniędzy został potwierdzony przez świadka W.S. Wiarygodność stanowiska o przekazywaniu stronie przez jej męża środków pieniężnych w jej ocenie potwierdza sytuacja majątkowa skarżącej, która w tym czasie była zła, ponieważ jej miesięczne wynagrodzenie wynosiło [...] zł, a suma zobowiązań była znacznie wyższa. W tej sytuacji pomoc męża ma swoje umotywowanie prawne w art. 27 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgodnie z którym oboje małżonkowie obowiązani są przyczyniać do zaspokajania potrzeb rodziny. Powołując się na wyrok z dnia 21 lutego 2007r. o sygn. akt III SA/WA 3481/06 skarżąca wywodzi, że opodatkowane wzajemnych świadczeń małżonków nie powinno nastąpić również w tej sytuacji, gdy małżonkowie pozostają w ustroju rozdzielności majątkowej. Strona skarżąca kwestionuje również twierdzenie organu, że J.S. nie dysponował w 2003r. dochodami umożliwiającymi przekazywanie skarżącej kwoty [...] zł. Jak wywodzi fakt, że J.S. nie ujawnił przed organami środków finansowych nie oznacza, że nie był w posiadaniu oszczędności. Skarżąca przyjmowała pieniądze w dobrej wierze. Sądziła bowiem, że jej mąż czerpie znaczne zyski z prowadzonej działalności gospodarczej bądź posiada oszczędności, które może przekazać na utrzymanie rodziny. Ponadto strona skarżąca wywodzi, że udowodnione został również pochodzenie środków przeznaczonych na przekazy dokonane na rzecz J.S. Jak podnosi jej były mąż przekazał do Urzędu Skarbowego w G. oświadczenie, datowane na dzień [...] lipca 2008r., w którym wskazał, że środki pieniężne w postaci [...] przekazów po [...] dolarów amerykańskich stanowiły wyłącznie jego własność. Środki finansowe w wysokości [...] zł były jedynie przechowywane przez E.S. i na jego wyraźne życzenie zostały przekazane. Ponadto J.S. dokonał w stosunki do skarżącej ustnego zapewnienia, że wszystkie pieniądze pochodziły z legalnego źródła dochodu od nich uiszczone należne podatki. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 7.Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Z art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika, że, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Wobec powyższego skargę należało oddalić. Zgodnie z art. 20 § 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w stanie prawnym obowiązującym w 2003r., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatków. Przychód ze źródeł nieujawnionych jest ustalany jako suma wydatków poniesionych w roku podatkowym oraz wartości zgromadzonego mienia. Dla ustalenia wielkości dochodów nie odgrywa znaczenia przedmiot działalności z jakiej one faktycznie wynikają. Postępowanie prowadzone przez organ wymiarowy koncentruje się bowiem na stwierdzeniu, czy poniesione wydatki przekraczają dochód podatnika. Taki schemat przedmiotu opodatkowania jest konsekwencją konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o zbliżonym do domniemania prawnego charakterze. Zatem wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera się od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Ustalone na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przychody przypisuje się do roku podatkowego, w którym wystąpiły znamiona obiektywne ujawniające ukryty dochód w postaci wydatków i oszczędności. Stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do obowiązku prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. Istotne jest podkreślenie, że na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przez niego w tymże roku w ogóle zgromadzone. Natomiast z charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, gdyż tylko on dysponuje pełnią wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych. W rozpatrywanej sprawie nie pozostaje sporna kwota poniesionych przez skarżącą w 2003r. wydatków. Sporna jest natomiast kwota, którą skarżąca mogła w tym roku dysponować. W szczególności sporne pozostaje to, czy skarżąca otrzymała od J.S. kwoty [...] zł miesięcznie, z której następnie mogłaby zaoszczędzić w 2003 r. środki finansowe w wysokości [...] zł. Przechodząc do treści decyzji i powiązanych z nią zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia przepisów procesowych związanych z postępowaniem dowodowym należy wskazać, że nie miały one miejsca w takim zakresie, w jakim uzasadniałoby to ocenę ich wpływu na treść wydanej decyzji w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. Rozpatrując w pierwszej kolejności podnoszone przez skarżącego zarzuty natury procesowej należy wskazać, że niewątpliwie to na organach podatkowych spoczywał obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Z powołanych przepisów wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121). W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 187). Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu (art. 191 Op.). Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i 4 Op. Jednakże, jak już wyżej wspomniano udowodnienie, że wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe uczyniły zadość wskazanym wyżej przepisom. Przeprowadziły bowiem postępowanie podatkowe, w ramach którego zebrały materiał dowodowy, poddały skrupulatnej ocenie tenże materiał, wyjaśniły dlaczego danym dowodom dały wiarę, a innym odmówiły wiarygodności, przedstawiły sposób wnioskowania, który jest spójny i logiczny i w efekcie postawiły tezę broniącą się w świetle materiału dowodowego. W szczególności nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że organy podatkowe nie przeprowadziły wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Otóż organ podatkowy pierwszej instancji dokonał wielu czynności w celu ustalenia uzyskanego przez Stronę w 2003 r. dochodu, jak również poniesionych w tymże roku wydatków. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. z urzędu przeprowadził szereg dowodów mających na celu wykrycie prawdy materialnej. Przede wszystkim: dwukrotnie przesłuchał podatniczkę, tj. w dniu [...] 08.2007 r. (k. [...] akt) i w dniu [...] 11.2007 r. (k. [...] akt), zwrócił się pismem z dnia [...] 09.2007 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w sprawie udostępnienia informacji o J.S. (k. [...] akt), zwrócił się pismem z dnia [...] 12.2007 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w sprawie przeprowadzenia przesłuchania świadka W.S. (k. [...] akt), zwrócił się pismem z dnia [...] 12.2007 r. (k. [...] akt) i z dnia [...] 01.2008 r. (k. [...] akt) do Sądu Rejonowego w G. z pozwem o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego , zwrócił się pismem z dnia [...] 06.2009 r. do Banku Zachodniego WBK S.A. Oddział G. w sprawie udostępnienia informacji o posiadanych rachunkach bankowych lub rachunkach oszczędnościowych (k. [...] akt), zwrócił się pismem z dnia [...] 06.2009 r. do PKO BP SA Oddział 1 w G. w sprawie udostępnienia informacji o posiadanych rachunkach bankowych lub rachunkach oszczędnościowych (k. [...] akt), zwrócił się pismem z dnia [...] 09.2009 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego PG w sprawie udostępnienia informacji, czy "E." sp. z o.o. w 2003r. występowała jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dywidend i innych przychodów z udziałów w zyskach osób prawnych (k. [...] akt), zwrócił się pismem z dnia [...] 09.2009 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego PJ w sprawie udostępnienia informacji, czy "W." sp. z o.o. w 2003 r. występowała jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dywidend i innych przychodów z udziałów w zyskach osób prawnych (k. [...] akt). Nie można również podzielić zarzutu strony skarżącej, że organ pominął przeprowadzenie najważniejszego dowodu niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy, jakim jest przesłuchanie w charakterze świadka byłego męża skarżącej J.S. Ustosunkowując się do powyższego stwierdzić należy, iż niemożliwym było przesłuchanie w charakterze świadka J.S. Jego adres zamieszkania bądź pobytu był nieznany organowi podatkowemu pierwszej, jak i drugiej instancji. J.S. jest poszukiwany kilkunastoma listami gończymi. Dodatkowo zauważyć należy, iż zarówno żona J.S. - E.S., jak również Jego ojciec - W.S. nie podali organom podatkowym miejsca zamieszkania bądź pobytu J.S., gdyż jak twierdzili owa okoliczność nie była Im znana. Organy podatkowe, mimo iż wyrażały gotowość i wolę przesłuchania ww. osoby, nie mogły tego uczynić. W powyższych okolicznościach zarzut strony skarżącej, iż organy podatkowe nie przesłuchały w charakterze świadka J.S. jest całkowicie bezpodstawny i pozbawiony uzasadnienia w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy. Nie jest kwestionowanie w sprawie, iż w toku postępowania toczącego się przed organem podatkowym pierwszej instancji strona przedłożyła dokument sporządzony w zwykłej formie pisemnej, opatrzony datą [...] 01.2003 r. oraz danymi J.S. i bardzo nieczytelnym podpisem. Treść dokumentu wskazuje, że w związku z zawartą małżeńską umową majątkową, na mocy której wyłączona została wspólność majątkowa, J.S., zobowiązał się przez czas trwania małżeństwa przekazywać E.S. kwotę nie mniejszą niż [...] zł z przeznaczeniem na koszty utrzymania rodziny. Powyższe potwierdziła E.S. w trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu [...] 08.2007 r. i w dniu [...] 11.2007 r. Okoliczność przekazywania podatniczce środków pieniężnych przez J.S. potwierdził W.S. przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] 02.2008 r. Zeznał jednocześnie jednak, iż nie wie w jakiej wysokości jego syn - J.S. -przekazywał środki finansowe co miesiąc E.S. W tych okolicznościach trafnie organ odwoławczy zauważył, że na potwierdzenie przekazywania przez J.S. E.S. kwoty [...] zł miesięcznie, oprócz przedłożonego oświadczenia z dnia [...] 01.2003r., sporządzonego w zwykłej formie pisemnej, podatniczka nie przedstawiła żadnych innych dokumentów świadczących o okoliczności, na którą się powołuje. Zatem tylko zeznania podatniczki i ojca J.S. - W.S., tj osób bezpośrednio zainteresowanych umorzeniem przedmiotowej sprawy potwierdzają okoliczność, że J.S. przekazywał środki pieniężne E.S. W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji organ zdołał zakwestionować stanowisko strony skarżącej przedstawiając dowody które wykluczają, że rzeczywiście skarżąca mogła otrzymywać takie środki od męża. Organy podatkowe wykazały bowiem, iż J.S. nie dysponował w 2003 r. dochodami, które umożliwiałyby przekazywanie E.S. [...] zł miesięcznie. W szczególności Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zwrócił się pismem z dnia [...] 09.2007 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z prośbą o przesłanie informacji o dochodzie uzyskanym i majątku zgromadzonym w 2003 r. przez J.S. W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. pismem z dnia [...] 11.2007 r. poinformował, że za 2003 r. nie wpłynęły do tamt. Urzędu Skarbowego żadne deklaracje dot. J.S. Ponadto zauważyć należy, iż w dniu [...] 09.2009 r. do postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. zostały włączone postanowieniem z dnia [...] 09.2009 r. akta postępowania nakazowego sprawy z oskarżenia Urzędu Skarbowego w G. przeciwko J.S. o przestępstwo z art. 56 § 2 w zw. z art. 9 § 3 ustawy Kodeks karny skarbowy. W ww. aktach znajduje się protokół przesłuchania J.S. w charakterze podejrzanego z dnia [...] 05.2003 r., do którego J.S. zeznał, iż jest prezesem zarządu "W." Sp. z o.o. w P. Dodał, że pracuje bez uposażenia, jest na utrzymaniu żony E.S. i nie posiada nieruchomości i ruchomości większej wartości. Jak prawidłowo ustaliły organy podatkowe J.S. był udziałowcem i członkiem zarządu "A." Sp. z o.o., jednakże z tego tytułu także nie otrzymywał żadnego dochodu. Spółka bowiem nie składała do Urzędu Skarbowego w G. deklaracji PIT-8A (deklaracja o zryczałtowanym podatku dochodowym), które składa płatnik w przypadku, gdy wypłaca swoim udziałowcom dywidendy lub inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W roku 2003 ww. Spółka nie składała zeznań podatkowych ani sprawozdali finansowych, pomimo kilkukrotnych wezwań. Ponadto w 2003 r. "A." sp. z o.o. nie składała deklaracji PIT-4, jak również nie złożyła za ten rok żadnej informacji PIT-11. Na uwagę zasługuje również to, iż w dniu [...] 09.2009 r. pismem Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zwrócił się z prośbą do Naczelnika Urzędu Skarbowego PJ o udzielenie informacji, czy "W." Sp. z o.o. w 2003 r. występowała jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, celem ustalenia, czy J.S. uzyskał jakikolwiek przychód jako udziałowiec tej spółki. Pismem z dnia [...] 09.2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego PJ udzielił odpowiedzi, iż "W." sp. z o.o. nie składała jako płatnik w 2003 r. deklaracji o zryczałtowanym podatku dochodowym - PIT-8A. Dowody te świadczą o tym, że J.S. nie dysponował w 2003 r. dochodami umożliwiającymi przekazywanie E.S. miesięcznie kwoty [...] zł. Nie uzyskiwał żadnych dochodów w 2003 r., co potwierdził nie tylko Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. i Naczelnik Urzędu Skarbowego PJ, ale także J.S. podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu [...] 05.2003 r. Nie można zgodzić się z autorem skargi, że wiarygodność stanowiska strony potwierdza konieczność wspierania znajdującej się w trudnej sytuacji żony co wynika z art. 27 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Odnosząc się do powyższego zarzutu podkreślić należy, że w rozpatrywanej sprawie kwestionowana jest w ogóle okoliczność, że J.S. mógł dysponować środkami, które mógł przekazać żonie. Odnosząc się do stanowiska strony, że okoliczność, iż J.S. nie ujawnił przed organami środków finansowych nie oznacza, że nie był w posiadaniu oszczędności, zauważyć należy, że skarżąca nie wskazała żadnego źródła z którego skarżący mógł uzyskiwać dochody, z których mogły pochodzić środki dla małżonki. Zebrany materiał dowodowy pozwala uznać, że prawidłowe jest stanowisko iż skarżąca nie otrzymywała od J.S. kwoty [...] zł miesięcznie, z której następnie mogłaby zaoszczędzić w 2003 r. środki finansowe w wysokości [...] zł. W piśmie z dnia [...] 03.2011 r. pełnomocnik Strony wskazał, iż w przedmiotowym postępowaniu zostało udowodnione pochodzenie środków przeznaczonych na przekazy dokonane na rzecz J.S. Były mąż podatniczki przekazał do Urzędu Skarbowego w G. oświadczenie z dnia [...] 07.2008r., w którym wskazał, iż środki pieniężne w postaci [...] przekazów po [...] USD każdy, realizowane przez skarżącą przelewem "W." stanowiły wyłącznie jego własność. Środki finansowe w wysokości [...] zł były jedynie przechowywane przez Panią E.S. i na jego wyraźne życzenie zostały przekazane. Podniesiony przez stronę skarżącą zarzut nie może się jednak odnosić do rozpatrywanej sprawy, ponieważ w 2003r. organy podatkowe nie ustaliły, że skarżąca przekazywała pieniądze w formie [...] przekazów po [...] USD każdy. Ta okoliczność miała miejsce w 2004r. i była przedmiotem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] sierpnia 2010, na którą skarga została oddalona wyrokiem z dnia [...] kwietnia 2011r. o sygn. akt [...]. Zatem za prawidłowe uznać należy ustalenia organów podatkowych z których wynika, że skarżąca w 2003r. poniosła wydatki w łącznej kwocie [...] zł, natomiast osiągnięty dochód podlegający opodatkowaniu stanowiła kwota [...] zł, a oszczędności E.S. na dzień [...] 01.2003r. wyniosły [...] zł. W tej sytuacji podstawę opodatkowania stawką 75% właściwą z tytułu osiągnięcia dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów stanowiła kwota [...] zł Mając na uwadze powyższe Sąd nie dopatrując się naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego na podstawie art.151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. /-/ R. Wiatrowski /-/M. Jaśniewicz /-/ K. Wolna - Kubicka