I SA/Po 437/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 października 2020 r. sprawy ze skargi S. sp. z o. o. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] kwietnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2014 rok oraz stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 rok oddala skargę. Wnioskiem z [...] czerwca 2019 r. S. sp. z o.o. w P. wystąpiła do Prezydenta Miasta P. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od 2014 r. do maja 2019 r. oraz o zwrot nadpłaty w łącznej kwocie [...]zł. Jednocześnie spółka złożyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za ww. okres. W argumentacji wniosku spółka wskazała, że w deklaracji podatkowej za 2014 r. błędnie wykazała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości: wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dla obiektów całkowicie zamortyzowanych (nadpłata w wysokości [...] zł), a także nie spełniających definicji budowli (nadpłata w kwocie [...]zł) oraz zbyte w 2012 r. grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (nadpłata w kwocie [...]zł). Spółka stwierdziła, że skorygowanie wartości budowli będących przedmiotem opodatkowania w 2015 r. wynikało z uprzedniego błędnego wskazania: - jako podstawy opodatkowania wartości budowli całkowicie zamortyzowanych o wartości [...] zł, - jako przedmiot opodatkowania urządzeń niespełniających definicji budowli chłodni wentylatorowych o wartości [...] zł (przy wartości elementów budowlanych [...] zł), - jako przedmiotu opodatkowania prawa użytkowania gruntów zbytych w 2012 r. o powierzchni [...] m˛. Prezydent Miasta P. decyzją z [...] listopada 2019 r., nr [...], określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. na kwotę [...]zł, stwierdził wysokość nadpłaty w tym podatku w kwocie [...]zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie [...]zł. W motywach rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji stwierdził, że wniosek spółki jest zasadny w części. Za prawidłowe organ uznał stanowisko spółki w zakresie pierwotnie wykazanych do opodatkowania gruntów o powierzchni [...] m˛, które zostały zbyte przez spółkę – jak ustalił organ - w 2013 r. Prezydent za niezasadny uznał natomiast wniosek spółki w części dotyczącej chłodni wentylatorowych oraz określenia wysokości podatku od nieruchomości od budowli całkowicie zamortyzowanych. Odnosząc się do ww. chłodni organ stwierdził, że nie spełniają one definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.; dalej: "P.b."), ale spełniają definicję urządzenia budowlanego zawartą w art. 3 pkt 9 tej ustawy. W tym zakresie organ wskazał, że chłodnie te są urządzeniami technicznymi związanymi z obiektami budowlanymi (budynkami przemysłowymi) i zapewniają ich użytkowanie zgodnie z ich przeznaczeniem. Służą one chłodzeniu wody obiegowej dla instalacji technologicznych, przemysłowych i klimatyzacyjnych znajdujących się w tych budynkach. Bez zastosowania chłodni wentylatorowych chłodzenie to byłoby niemożliwe. Zatem stanowią one element niezbędny dla funkcjonowania obiektów budowlanych. Z kolei odnośnie do określenia wysokości podatku od nieruchomości od budowli całkowicie zamortyzowanych organ - wbrew stanowisku spółki - stwierdził, że podstawę opodatkowania dla budowli podlegających amortyzacji stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Wartość ta dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest pomniejszana o odpisy amortyzacyjne, czyli zasadniczo w kolejnych latach wartość ta nie zmienia się. Organ zwrócił uwagę, że zasady ustalania podstawy opodatkowania dla budowli określa cała jednostka redakcyjna, którą jest art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95 poz. 613 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."). Nie ma uzasadnionych podstaw do interpretowania jej poszczególnych elementów w oderwaniu od kontekstu wynikającego z całego przepisu. Skoro więc w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawą opodatkowania jest ich wartość z dnia 1 stycznia, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, to jest to dokładnie ta sama wartość, o której mowa w początkowej części tego przepisu (wartość początkowa bez pomniejszania o odpisy amortyzacyjne). Ponadto organ zaznaczył, że art. 4 ust. 3 u.p.o.l. nie modyfikuje zasad określania podstawy opodatkowania, ale wskazuje dzień, na który należy ustalić wartość budowli. Z przepisu tego wynika, że jeżeli obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3, powstał w ciągu roku podatkowego - podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego. Pomimo, że w tym przepisie nie wskazuje się, iż wartość ta nie podlega pomniejszeniu o odpisy amortyzacyjne, nie ma żadnych wątpliwości, że takie pomniejszenie nie jest możliwe. W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty (budowle całkowicie zamortyzowane) i orzeczenie co do istoty sprawy z uwzględnieniem powstałej nadpłaty zgodnie ze złożoną korektą deklaracji podatkowej za 2014 r., dotyczącą budowli całkowicie zamortyzowanych. Organowi zarzuciła naruszenie: art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 4 u.p.o.l. i art. 16f ust. 1 oraz art. 16g ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74 poz. 397 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."), art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. 1997r. nr 78, poz. 483, dalej: "Konstytucja RP") oraz art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"). Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z [...] kwietnia 2020 r. nr [...], uchyliło zaskarżoną decyzję Prezydenta i umorzyło postępowanie w części określającej wysokość zobowiązania 2 podatku od nieruchomości za 2014 r. oraz zmieniło ją w pozostałej części, stwierdzając nadpłatę z tytułu ww. podatku w kwocie [...]zł i odmawiając stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie [...]zł. Uzasadniając decyzję, SKO zaznaczyło, że odwołanie odnosi się tylko do jednego z rozstrzygnięć, ale Kolegium uznało za konieczne i uzasadnione skontrolowanie pozostałych rozstrzygnięć, albowiem wszystkie są ze sobą powiązane. Zaznaczyło, że zobowiązanie podatkowe spółki za 2014 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2019 r., zatem postępowanie wymiarowe po tej dacie nie jest możliwe, zaś skoro decyzja określająca to zobowiązanie została zaskarżona, to nie jest możliwe badanie jej zasadności przez organ odwoławczy. Powyższe było przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji Prezydenta w tej części i umorzenie postępowania w tym zakresie. Następnie Kolegium wyjaśniło, że różnica w określeniu powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynika z faktu mylnego wskazania przez skarżącą jako przedmiotu opodatkowania gruntów zbytych przez nią w 2012 r. o powierzchni [...] m˛, co daje wartość nienależnie zapłaconego podatku w kwocie [...]zł. W pozostałej części SKO w pełni podzieliło ustalenia i argumentację organu pierwszej instancji. Odnośnie zasady ustalania wartości budowli SKO, w oparciu o przepisy art. 22f ust. 1 i art. 22g ust. 1, 3-9, 16-17 i 20-21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") oraz art. 16f ust. 1 i art. 16g ust. 1, 3-7, 12-13 i 16-17 u.p.d.o.p., wskazało że podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych. Odpisy amortyzacyjne, jako koszty uzyskania przychodów pomniejszają dochód podatkowy. Powoduje to, że w pewnym momencie łączna wartość odpisów amortyzacyjnych zrówna się z wartością początkową środka trwałego, a zatem koszty jego nabycia lub wytworzenia zostaną w całości rozliczone jako koszt uzyskania przychodów. Jednakże to, że z punktu widzenia przepisów o podatkach dochodowych wartość środka trwałego wskutek zakończonej amortyzacji wyzeruje się w sensie rozliczenia kosztów nie oznacza unicestwienia tego środka, a zatem utraty przezeń wartości - w przypadku budowli - jako składnika majątkowego, określonej rzeczy lub zespołu (konglomeratu) rzeczy. Organ odwoławczy podkreślił, że podatek od nieruchomości jest podatkiem o charakterze majątkowym, co oznacza, że przedmiot opodatkowania stanowi określony w u.p.o.l. składnik majątkowy w postaci gruntu, budynku lub budowli. Wysokość zobowiązania należnego w tym podatku od budowli jest pochodną wartości budowli. W ocenie SKO, użyte w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określenie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne" wskazuje wyraźnie i jednoznacznie, że chodzi o tzw. wartość historyczną, a nie bieżącą "wartość podatkową" mającą jedynie znaczenie dla dalszego rozliczania rozłożonych w czasie kosztów nabycia lub wytworzenia budowli. Odniesienie natomiast podstawy opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych do jej wartości stanowiącej podstawę odpisów amortyzacyjnych w ostatnim roku podatkowym amortyzacji nie oznacza niczego innego, niż ustalenie, że punktem odniesienia wartości danej budowli nie jest jej wartość stanowiąca podstawę amortyzacji w danym roku podatkowym, skoro amortyzacja została zakończona wcześniej, lecz właśnie wartość z ostatniego roku amortyzowania. W związku z powyższym SKO uznało, że żądanie stwierdzenia nadpłaty, jako konsekwencja błędnego przyjęcia przez spółkę wartości budowli całkowicie zamortyzowanych jest bezpodstawne. Odnosząc się do kwestii opodatkowania chłodni wentylatorowych SKO stwierdziło, że aprobuje argumentację przemawiającą za uznaniem tych chłodni za urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.o.l., przedstawioną przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji i przyjmuje ją jak własną. Wobec tego Kolegium uznało, że powtarzanie tej argumentacji jest zbędne. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że skoro postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2014 r. nie może być prowadzone wskutek przedawnienia i nie może zostać wydana decyzja określająca, to podatkiem do zapłaty pozostaje podatek poprawnie zadeklarowany. W świetle powyższego Kolegium stwierdziło, że stwierdzenie nadpłaty w kwocie [...]zł wynika z różnicy między wysokością zobowiązania wykazaną w deklaracji z 2014 r. a wysokością wynikającą z jej korekty z 2019 r. Zaskarżając opisaną wyżej decyzję w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, nie uwzględniającej jej stanowiska dotyczącego obiektów całkowicie zamortyzowanych, spółka wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w zaskarżonej części, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez rozpoznanie odwołania w większym zakresie niż składała skarżąca, tj. organ drugiej instancji wydając decyzję za 2014 r. odniósł się zarówno do opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych (które było przedmiotem odwołania za 2014 r.) oraz do opodatkowania budowli w zakresie urządzeń technicznych posadowionych na fundamentach, które skarżąca skarżyła tylko w zakresie lat 2015-2019. Powyższe działanie organu pokazuje brak zapoznania się z treścią odwołań składanych przez spółkę i przyjęcie automatyzmu w wydawanych decyzjach bez analizy twierdzeń i argumentów spółki za poszczególne lata. Ponadto, spółka zasadniczo nie kwestionuje stanowiska organu pierwszej instancji w zakresie opodatkowania chłodni wentylatorowych za 2014 r. i składała odwołanie w tym zakresie dopiero za lata 2015-2019, z uwagi na nowelizację definicji obiektu budowlanego obowiązującą od [...] czerwca 2015 r., czego organ zdaje się nie uwzględniać w wydawanych decyzjach; II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ich podstawę opodatkowania ustala się i w praktyce podstawa ta wynosi tyle samo co w przypadku budowli podlegających amortyzacji, podczas gdy z przepisu wprost wynika, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego i nie jest to wartość początkowa ani wartość bez uwzględniania odpisów amortyzacyjnych, 2. art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 4 u.p.o.l. i art. 16f ust. 1 oraz art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p. przez dokonanie ich błędnej wykładni w zakresie stwierdzenia, że odesłanie w u.p.o.l. do pojęcia wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, oznacza, że podstawę opodatkowania dla budowli stanowi wartość początkowa, o której mowa w przepisach u.p.d.o.p., podczas gdy ustawodawca w przepisie użył pojęcia wartość, bez dookreślenia początkowa, jak uczynił to w art. 4 ust. 4 u.p.o.l., a zatem gdyby ustawodawca chciał odwołać się do wartości początkowej, użyłby wprost tego sformułowania, tak jak w art. 4 ust. 4 u.p.o.l. oraz w poprzednio obowiązującej wersji przepisu, a wykładnia dokonana przez organ podatkowy różnym pojęciom funkcjonującym w zakresie tego samego artykułu ustawy nadaje to samo znaczenie, co jest niedopuszczalne. Ponadto wykładnia zaproponowana przez organ podatkowy prowadzi do tego, że sformułowanie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. "niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne" byłoby zupełnie zbędne, gdyż z samej istoty pojęcia wartości początkowej wynika, że jest to wartość przed dokonaniem pierwszego odpisu amortyzacyjnego, a wykładnia przepisu, która czyni któryś z jego fragmentów zbędnym jest nieprawidłowa, potwierdza to również wykładnia historyczna przepisów u.p.o.l., gdzie ustawodawca odwołując się do pojęcia wartości początkowej nie używał sformułowania niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, gdyż było ono wtedy zbędne, 3. art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP i art. 2a Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w: a) odwołaniu się do wykładni funkcjonalnej i systemowej przepisu w celu uzasadnienia przyjęcia wykładni przepisu mniej korzystnej dla podatnika niż przy zastosowaniu wykładni językowej, a ponadto pominięciu, że w uzasadnieniu nowelizacji przepisu art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu do dnia 31 grudnia 1996 r., regulującego podstawę opodatkowania budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych, wskazano na potrzebę zróżnicowania podstawy opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych, tak, aby znowelizowana podstawa opodatkowania nie była oderwana od procesów zużycia budowli i stopniowego spadku ich wartości, podczas gdy wykładnia zaprezentowana przez organ w praktyce sprowadza się do tego, by w taki sam sposób, jak przed nowelizacją ww. przepisu, ustalać podstawę opodatkowania budowli dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych i że tą wartością ma pozostać wartość początkowa. Taki sposób wykładni przepisów prowadzi w praktyce do utrzymania dotychczasowej regulacji, pomimo, że ustawodawca dokonał zmiany przepisów i zmiana ta powinna wywoływać skutki w postaci wprowadzenia nowej normy prawnej. Nadto organowi można zarzucić, że odwołując się do wykładni funkcjonalnej i systemowej przedstawił własne stanowisko jak zdaniem organu powinny brzmieć przepisy, a nie dokonał wykładni treści obowiązującego przepisu, podczas gdy organowi nie wolno w drodze wykładni modyfikować treści i zakresu normy prawnej, poprzez odwoływanie się do woli ustawodawcy, czy też sprawiedliwości albo nie dyskryminacyjności jej rezultatów, dodatkowo rozumianej w ten sposób, że sprawiedliwie i bez dyskryminacji jest wtedy, gdy na każdego podatnika nałoży się podatek w jak najwyższej wysokości, a nie do tekstu ustawy, tego co z niego wynika, b) rozstrzyganiu wątpliwości na niekorzyść podatnika, pomimo istnienia rozbieżności interpretacyjnych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz doktrynie, a pomimo tego organ nie zastosował się do wytycznych i wskazań Trybunału Konstytucyjnego dotyczących prawidłowego stosowania zasady in dubio pro tributario, zawartych w wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, zgodnie z którymi stosowanie wykładni funkcjonalnej i celowościowej w prawie podatkowym nie może służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki, jak i również, zgodnie z którymi obowiązująca zasada in dubio pro tributario wyklucza w procesie interpretacji regulacji daninowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I z 23 października 2020 r., wydanego na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), zmienionej ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875). Spór między skarżącą a organem w rozpoznawanej sprawie sprowadza się w istocie tylko do rozstrzygnięcia kwestii ustalenia podstawy opodatkowania całkowicie zamortyzowanych budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednakże w pierwszej kolejności rozpoznać należy zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez rozpoznanie odwołania spółki przez SKO w większym zakresie, tj. przez odniesienie się również do problemu opodatkowania chłodni wentylatorowych, mimo braku odwołania w tym zakresie. Odnosząc się do wskazanego wyżej zarzutu Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 222 Ordynacji podatkowej odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zwierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Istotnie, skarżąca w odwołaniu zakwestionowała jedynie odmowę stwierdzenia nadpłaty, związaną z nieuwzględnieniem jej stanowiska odnośnie skorygowania podstawy opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych i w tym zakresie wniosła o uchylenie decyzji Prezydenta i orzeczenie co do istoty sprawy. Rozpatrując odwołanie w szerszym zakresie niż w tym odwołaniu określony, tj. ustosunkowując się do odmowy stwierdzenia wnioskowanej przez spółkę nadpłaty dotyczącej opodatkowania chłodni wentylatorowych, Kolegium – zdaniem Sądu – nie naruszyło art. 210 § 4 Ordynacji podatkowe, albowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi zawarte w tym przepisie. Organ odwoławczy odniósł się bowiem w wyczerpujący sposób do jedynego kwestionowanego przez skarżącą w odwołaniu problemu, a mianowicie odmowy stwierdzenia żądanej nadpłaty od budowli całkowicie zamortyzowanych. Uzasadnienie to organ uzupełnił wprawdzie o problem chłodni wentylatorowych, ale wyjaśnił wcześniej, że uznał za konieczne i uzasadnione skontrolowanie niekwestionowanych pozostałych rozstrzygnięć, albowiem wszystkie są ze sobą powiązane. Konsekwencją takiego podejścia było nie tylko uchylenie decyzji Prezydenta w części określającej wysokość zobowiązania za 2014 r. i umorzenie postępowania, ale również uchylenie decyzji w pozostałej części i zmienienie jej przez podwyższenie kwoty stwierdzonej nadpłaty oraz zmniejszenie kwoty, co do której odmówiono stwierdzenia nadpłaty, a zatem wyjście poza ramy odwołania nastąpiło z korzyścią dla skarżącej. Natomiast ustosunkowanie się przez SKO do problemu chłodni wentylatorowych (które we wniosku o stwierdzenie nadpłaty za 2014 r. spółka wyszczególniła) nie ma żadnego wpływu decyzję Kolegium w zakresie zaskarżonym rozpoznawaną skargą. Przechodząc do rozpoznania zarzutów naruszenia prawa materialnego należy przypomnieć, że w ocenie skarżącej podstawą opodatkowania całkowicie zamortyzowanych budowli będzie ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, z 1 stycznia ostatniego roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, a więc wartość uwzględniająca dokonane odpisy amortyzacyjne. Według przeciwnego poglądu organu, podstawę opodatkowania całkowicie zamortyzowanych budowli będzie stanowić wartość początkowa tych budowli z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego niepomniejszona o dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne. W ocenie Sądu, decyzja SKO w zaskarżonej przez spółkę części, tj. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. od budowli całkowicie zamortyzowanych, jest zgodna z prawem. Odnośnie tej spornej kwestii zauważenia wymaga, że tożsame zagadnienie prawne było już przedmiotem oceny tutejszego Sądu w wyroku z dnia 17 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 44/20 (wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela stanowisko zawarte w tym wyroku, a zaprezentowaną tam argumentację przyjmuje jako własną. Podstawowe znaczenie dla ustalenia podstawy opodatkowania całkowicie zamortyzowanych budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ma wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem, podstawę opodatkowania stanowi: dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Wykładnia językowa przytoczonego przepisu nie nasuwa wątpliwości, że ustawodawca w ramach kategorii budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wyróżnia podkategorię budowli w trakcie amortyzacji i podkategorię budowli całkowicie zamortyzowanych. Nie ma sporu co do tego, że – zgodnie z brzmieniem analizowanego przepisu – podstawą opodatkowania budowli amortyzowanych jest co do zasady ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Zdaniem Sądu, ustalając podstawę opodatkowania dla budowli całkowicie zamortyzowanych należy mieć na uwadze, że regulujący to zagadnienie fragment art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. został poprzedzony spójnikiem "a". Spójnik ten na gruncie reguł języka polskiego ma znaczenie przeciwstawne [tak: sjp.pwn.pl/poradnia/haslo/Spojnik-a-w-znaczeniu-i;16624.html]. Przez spójnik przeciwstawny należy zaś rozumieć spójnik łączący dwa zdania lub ich części, których treści przeciwstawiają się sobie [tak: sjp.pwn.pl/slowniki/spójnik przeciwstawny.html]. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że treść normatywna zawarta w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. po spójniku "a" modyfikuje regulację wynikającą z wcześniejszej części tego przepisu. Co zaś szczególnie istotne, modyfikacja ta następuje jedynie w zakresie ściśle wynikającym z brzmienia następującego po wskazanym spójniku. Mając powyższe na uwadze należy dojść do wniosku, że normując podstawę opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych ustawodawca posługując się zwrotem "wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego" nie zmodyfikował reguły, że podstawą ustalania podstawy opodatkowania budowli jest wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Zastrzeżenie zawarte w końcowej części analizowanego przepisu modyfikuje jedynie moment, na który należy ustalić wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. W przypadku budowli amortyzowanych jest to wartość, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, zaś w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych jest to wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie pozwala na przyjęcie, że treść tego przepisu następująca po spójniku "a" modyfikuje regułę głoszącą, że wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych nie jest pomniejszana o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Ponadto Sąd zwraca uwagę, że także w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, iż regulacja art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poza dniem ustalenia wartości, stanowi o takiej samej wartości zarówno dla budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, jak i dla budowli zamortyzowanych. Zasadą jest, że podstawę opodatkowania dla budowli podlegających amortyzacji stanowi ich wartość ustalona na 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Chodzi o wartość do dokonywania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatkowe. Nie pozostawia wątpliwości fakt, że wartość ta dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest pomniejszana o odpisy amortyzacyjne, czyli zasadniczo w kolejnych latach wartość ta nie zmienia się. Takie rozwiązanie prawne ma ten skutek, że zarówno w przypadku budowli podlegających amortyzacji (amortyzowanych i zamortyzowanych), jak i takich, które nie podlegają amortyzacji, ustawodawca przyjął w praktyce zbliżone zasady ustalania ich wartości dla celów opodatkowania. Wartość początkowa na potrzeby podatków dochodowych ustalana jest według ceny zakupu, kosztu wytworzenia czy wartości rynkowej w przypadku nabycia w drodze darowizny. Zasadniczo w zbliżony sposób będzie ustalana wartość rynkowa. Należy więc przyjąć, że wartość budowli przyjmowana na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest kategorią stabilną. Literalna i systemowa wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pozwala stwierdzić, że w odniesieniu do budowli całkowicie zamortyzowanych ustawodawca przyjmuje tożsame zasady ustalenia podstawy opodatkowania, modyfikując jedynie dzień, na który powinno mieć to miejsce. Skoro bowiem w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawą opodatkowania jest ich wartość z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, to jest to dokładnie ta sama wartość, o której mowa w początkowej części tego przepisu (wartość początkowa bez pomniejszenia o odpisy amortyzacyjne). Najpierw podatnik wylicza podatek od wartości budowli przyjętej na potrzeby amortyzacji bez pomniejszenia jej o odpisy, następnie kończy amortyzację i ustala wartość budowli według stanu na 1 stycznia roku, w którym dokonał ostatniego odpisu, a więc gdy podstawą opodatkowania była wartość bez pomniejszania o te odpisy. Dlatego ustawodawca nie powtarzał po raz kolejny, że tej wartości nie pomniejsza się o dokonane odpisy amortyzacyjne. Zasadność odrębnego uregulowania w komentowanym przepisie sytuacji budowli całkowicie zamortyzowanych wynika wyłącznie z konieczności dookreślenia dnia, na który ustalana jest dla celów opodatkowania wartość tych budowli. Należy więc przyjąć, że poczynione w końcowej części art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zastrzeżenie wskazujące, iż w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawą opodatkowania jest ich wartość z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, ma jedynie to znaczenie, że inna jest data ustalania tej wartości (tak: R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski i B. Pahl, art. 4. [w:] Podatki i opłaty lokalne. Komentarz. Wolters Kluwer Polska, 2020). Dokonana powyżej wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. znajduje także potwierdzenie we wnioskowaniu a minor ad maius. Skoro bowiem, jak wynika z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przy określeniu podstawy opodatkowania budowli nie uwzględnia się odpisów od budowli podlegających amortyzacji (w tym tych w trakcie amortyzacji), to tym bardziej nie uwzględnia się ich po amortyzacji. W związku z tym należy stwierdzić, że na wysokość podstawy opodatkowania nie mają żadnego wpływu odpisy amortyzacyjne, a podstawa opodatkowania budowli jest, co do zasady, niezmienna i odpowiada wartości początkowej niezależnie od dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, czy to budowli w trakcie amortyzacji, czy też budowli już zamortyzowanych (por. wyrok WSA w Olsztynie z 7 października 2020 r., I SA/Ol 414/20 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podsumowując powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że organ dokonał prawidłowej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a co za tym idzie zasadnie uznał, że wniosek skarżącej o stwierdzenia nadpłaty w części dotyczącej błędnego przyjęcia przez spółkę wartości budowli całkowicie zamortyzowanych jest bezpodstawny. Jednocześnie Sąd stwierdza, że brak jest normatywnych podstaw do tego, aby podstawę opodatkowania całkowicie zamortyzowanych budowli rozumieć w sposób zaprezentowany przez skarżącą. Jest tak tym bardziej, że w żadnym przepisie u.p.o.l., dotyczącym podatku od nieruchomości (a także w żadnym unormowaniu z zakresu ogólnego prawa podatkowego) nie tłumaczy się prawnego terminu "wartość". W tej sytuacji, uwzględniając nie tylko językową treść przepisu, ale i umiejscowienie regulacji prawnej dotyczącej ukształtowania podstawy opodatkowania służącej wymiarowi podatku od nieruchomości od zamortyzowanych budowli w tej samej jednostce redakcyjnej tekstu prawnego, w której jest mowa o podstawie opodatkowania budowli w trakcie amortyzacji, nie sposób unormowania tego rozumieć inaczej niż odkodowały je organy podatkowe obydwu instancji. Tym samym, w przekonaniu Sądu, po zakończeniu dokonywania odpisów amortyzacyjnych podstawa opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jest identyczna, jak w trakcie amortyzowania tej rzeczy jako środka trwałego - stanowi ją wartość rozumiana jako podstawa obliczania amortyzacji z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (por. wyrok WSA w Łodzi z 24 września 2020 r., I SA/Łd 171/20). Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że sprowadzają się one do zakwestionowania dokonanej przez organy wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Skarżąca prezentuje de facto własną koncepcję wykładni ww. przepisu, przedstawiając przy tym szereg argumentów na poparcie swojego stanowiska. Dotyczą one w głównej mierze zasadności stosowania określonych dyrektyw preferencji (tzw. dyrektyw wykładni drugiego stopnia), służących dokonaniu wyboru właściwego znaczenia normy prawnej z pośród możliwych do wyinterpretowania z treści przepisu stanowiącego jej źródło. Strona wskazuje zatem na możliwe znaczenia jakie przypisać można normie prawnej wyinterpretowanej z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w oparciu o analizę systemową, celowościową i historyczną przepisu. Skarżąca pomijała jednak fakt, że pierwszeństwo ma, szczególnie w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego, wykładnia językowa. To na dyrektywy wykładni językowej wskazywał organ, powtarzając w tym zakresie ugruntowany już w kontekście art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pogląd judykatury. Za bezskuteczne należy także uznać te argumenty skargi, które odwołują się do nieprawomocnego wyroku WSA w Kielcach z 13 lutego 2019 r., I SA/Ke 3/19. W orzeczeniu tym sąd przyjął, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ustawodawca pominął nakaz nieuwzględniania dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Podkreślenia jednak wymaga, że ten pogląd prawny nie został podzielony w judykaturze (por. wyroki WSA: w Gliwicach z 5 listopada 2019 r., I SA/Gl 1108/19; w Łodzi z 9 stycznia 2020 r., I SA/Łd 767/19; w Gliwicach z 14 stycznia 2020 r., I SA/Gl 816/19; w Kielcach z 12 marca 2020 r., I SA/Ke 36/20). Stanowiska zawartego w wyroku WSA w Kielcach z 13 lutego 2019 r., I SA/Ke 3/19, z uwagi na powołaną wyżej argumentację, nie podziela również Sąd rozpoznający niniejszą sprawę. Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario, ukształtowanej w art. 2a Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, organy obu instancji nie miały problemu z ustaleniem treści normy prawnej zawartej w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., stosując wszystkie dopuszczalne metody interpretacji przepisu. Skoro zatem, organy podatkowe były zdolne wyprowadzić normę prawną z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., dyrektywa art. 2a Ordynacji podatkowej nie mogła znaleźć zastosowania. Przyjęcie przez organy podatkowe innego poglądu, niż pogląd prezentowany przez skarżącą, nie oznacza natomiast naruszenia zasady in dubio pro tributario. Nie doszło zatem do naruszenia art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 2a Ordynacji podatkowej w sposób wskazany w skardze. W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) Sąd orzekł, jak w sentencji.