I SA/Po 44/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Stanisław Małek Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2010r. sprawy ze skargi Spółka A S.A. w P na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...]zł ([...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/W. Zygmont /-/K. Nikodem /-/St. Małek Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. wszczął wobec spółki "W." postępowanie kontrolne. Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli wydane w tym samym dniu obejmowało sprawdzenie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług za lata 2001, 2002, 2003. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją nr [...] z dnia [...] r. określił "W." zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. w innych kwotach niż deklarował podatnik, a także ustalił dodatkowe zobowiązanie w tym podatku. Skorygowano zarówno podatek należny jak i naliczony. W zakresie podatku należnego stwierdzono, że podatnik: 1) w poszczególnych miesiącach 2003 r. nie wykazał w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT – 7 wartości towarów przekazanych na cele reprezentacji i reklamy, 2) nie naliczył podatku należnego od towarów przekazanych w lutym, kwietniu i sierpniu 2003 na cele reprezentacji i reklamy mimo, że odliczony został podatek naliczony przy zakupie tych towarów, 3) w czerwcu 2003 r. zwolnioną od podatku sprzedaż używanego samochodu ciężarowego opodatkował stawką 22%, 4) w lipcu 2003 r. przy sprzedaży używanego samochodu ciężarowego, mimo niespełnienia warunków wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50, ze zm.) dalej zwaną u.p.t.u., zastosował zwolnienie z podatku zamiast stawki 22%, 5) w miesiącu wrześniu i październiku 2003 r., w związku ze stwierdzonym niedoborem towarów nieprawidłowo dokonał korekty sprzedaży towarów do wolnego obszaru celnego 6) w niewłaściwym terminie wykazał obowiązek podatkowy z tytułu importu usług świadczonych przez firmy: S., D., B., A., N., 7) w kwietniu i maju 2003 r. nie wykazał obowiązku podatkowego z tytułu importu usług świadczonych przez firmę B. W zakresie podatku naliczonego stwierdzono, że podatnik dokonał : 1) odliczenia podatku w miesiącu wcześniejszym niż miesiąc: - w którym przypadał termin płatności w przypadku faktur za media, - otrzymania duplikatu faktury VAT nr [...] , - otrzymania faktury i towaru. 2) odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług gastronomicznych i noclegowych, 3) odliczenia podatku naliczonego z faktur z tytułu nabycia usług promocyjnych od firm Ż. i J. oraz faktur z nabycia usług turystycznych od firmy 5SC w niewłaściwych miesiącach, 4) odliczenia podatku należnego z tytułu importu usług niezgodnie z treścią art. 19 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., 5) odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki nie uznane za koszt uzyskania przychodu: usługi doradcze świadczone przez Kancelarię Prawną G. oraz usługi badania rynku świadczone przez firmę B. 6) błędnego rozliczenia naliczonego podatku należnego od importu towarów. Spółka wniosła odwołanie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z uwagi na naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. , art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654, ze zm.) dalej zwaną updp, a nadto art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 207 § 1 i art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm.)-dalej zwaną o.p. Zdaniem strony podatnik zgodnie z prawem dokonał odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki na nabycie usług prawnych od Kancelarii G. i usług badania rynku od spółki B. Organ bezpodstawnie odmówił spółce zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, uznając rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji za zgodne z prawem. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. skarżąca "W." SA wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nr [...] , z uwagi na naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. b o.p. i z art. 24a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. nr 8 poz 65) – dalej zwaną ustawą o kontroli skarbowej, w brzmieniu z 11 sierpnia 2004 r., w związku z art. 5a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. nr 121, poz. 1267, ze zm.)- dalej zwaną ustawa o urzędach i izbach skarbowych oraz naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z u.p.t.u. Uzasadniając przesłankę nieważności postępowania skarżąca wskazała, że na wniosek Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P., Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej (GIKS) postanowieniem z dnia [...] r. wszczął wobec spółki postępowanie kontrolne. Natomiast przed 21 sierpnia 2004r. organem wyłącznie właściwym do wszczęcia postępowania kontrolnego względem Spółki był Dyrektor UKS. Nawet, gdyby przyjąć, że GIKS był właściwy do wszczęcia postępowania, to i tak, zdaniem strony, decyzję w sprawie wydał niewłaściwy organ. Sytuacja, w której postępowanie wszczyna jeden organ, a decyzję wydaje inny organ (w przedmiotowej sprawie Dyrektor UKS) była dopuszczalna tylko wobec podmiotu, względem którego nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na wyłącznie właściwego w zakresie określonych kategorii podatników. Natomiast w przypadku spółki akcyjnej "W." zmiana taka nastąpiła po wszczęciu postępowania, tj. 1 stycznia 2005r. Ponadto spółka zarzucając naruszenie art. 25 ust.1 pkt 3 u.p.t.u. stwierdziła, że brak jest podstaw do zakwestionowania jako koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup usług prawniczych od G. oraz usług badania rynku od B. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)- dalej zwaną p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji i innych aktów administracyjnych z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., Sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Postanowieniem z dnia [...] r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w spółce akcyjnej "W." na podstawie art. 13a ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej , który to przepis dotyczył wszczęcia postępowania wobec tzw. "dużych podmiotów". Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2003 r. Po złożeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka podniosła zarzut nieważności postępowania, podnosząc, że tryb postępowania kontrolnego, w którym postępowanie zostało wszczęte przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, a decyzję wymiarową wydaje Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., zastrzeżone było wyłącznie dla podmiotów, względem których nastąpiła zmiana właściwości naczelników urzędu skarbowego ze względu na określoną kategorię podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Zdaniem skarżącej, spółka mogła zostać włączona do kategorii podatników zmieniających właściwość naczelnika urzędu skarbowego najwcześniej 1 stycznia 2004 r., w tym bowiem dniu wszedł w życie art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego, zgodnie z art. 5a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, następowała 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło włączenie podatnika do kategorii podatników zmieniających właściwość. Zatem zmiana właściwości nastąpiła dopiero z dniem 1 stycznia 2005 r., a nie jak twierdzi organ podatkowy od 1 stycznia 2004 r. Powyższy zarzut zasługuje na uwzględnienie. W uchwale NSA z 30 marca 2009r. , sygn. akt II FPS 8/08, podjętej w sprawie skarżącej spółki dotyczącej określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. stwierdzono, iż "włączenie podatników wymienionych w art. 5 ust. 9 b pkt 7 lit. c ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. Nr 106, poz. 489 ze zm.) w brzmieniu ustalonym przez art. 15 ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302) do danej kategorii podatników, o których mowa w art. 5 a ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy o urzędach i izbach skarbowych , nastąpiło z chwilą zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 5 ust. 9 b pkt 7 lit. c , nie wcześniej jednak niż dnia 1 stycznia 2004r. Zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego dla tych podatników nastąpiła zatem najwcześniej z dniem 1 stycznia 2005r". W uchwale podkreślono, że dopiero z chwilą wejścia w życie powołanego rozporządzenia (1 stycznia 2004r.) w sprawie wyznaczenia terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego pojawiło się kryterium zmiany naczelnika urzędu skarbowego. Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego są wiążące dla wszystkich składów orzekających sadów administracyjnych, dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska (por. wyrok NSA z 28 lipca 2005 r. II FSK 576/05 – LEX nr 173249). Stwierdzenia, że zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego w odniesieniu do strony skarżącej nastąpiła z dniem 1 stycznia 2005 r. ma istotne znaczenie dla oceny właściwości organów wydających rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte w dniu [...] sierpnia 2004 r. na podstawie art. 13a ustawy o kontroli skarbowej przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Przepis ten stanowił podstawę prawną wszczęcia postępowania przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w stosunku do podmiotu, wobec którego na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników. Podstawa prawną zaś wydania decyzji pierwszej instancji był art. 24a ustawy o kontroli skarbowej. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w chwili postępowania kontrolnego upoważniał dyrektora urzędu kontroli skarbowej do wydania decyzji w przypadkach określonych w art. 10 ust. 2 pkt 7 ww. ustawy. Dotyczyło to upoważnienia inspektorów i pracowników zatrudnionych w urzędach kontroli skarbowej do przeprowadzania czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania danego urzędu lub w podmiocie, wobec którego na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego. Powołane przepisy nie mogły mieć zastosowanie, ponieważ w momencie wszczęcia postępowania skarżąca nie była objęta właściwością tzw. "dużych urzędów skarbowych". Zgodnie z art. 9a ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej organ kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego pozostaje właściwy miejscowo aż do dnia jego zakończenia, chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości. Dlatego tez należy uznać, ze decyzja pierwszoinstancyjna została wydana przez niewłaściwy organ . Mając powyższe na względzie na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 247 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/ W. Zygmont /-/ K. Nikodem /-/ S. Małek