I SA/Po 447/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie NSA Sylwia Zapalska(spr) as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi S.K. na decyzję Izby Skarbowej w P. . z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.z dnia [...] Nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącego S. K. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów sądowych, 3. wstrzymuje wykonanie zaskarżonych decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku. /-/K.Nikodem /-/G.Gorzan /-/S.Zapalska S. K. w 2001 r. prowadził wspólnie z matką W. K. działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej w zakresie importu i sprzedaży urządzeń smarowniczych firmy "O.", sprzedaży pojazdów mechanicznych, sprzedaży części i akcesoriów do pojazdów mechanicznych, wykonywanie usług w branży motoryzacyjnej, spedycji międzynarodowej, pośrednictwa i sprzedaży wyrobów branży metalowej pod nazwą "O.". W spółce S. K. posiadał -% udziałów, a jego matka W. K. -% udziałów. W związku ze zmianą przepisów regulujących zasady funkcjonowania w obrocie gospodarczym spółek cywilnych - art. 26 § 4 ustawy Kodeks spółek handlowych przekształcili spółkę cywilną w spółkę jawną "O.". Na podstawie upoważnienia z [...] została przeprowadzona przez inspektora kontroli skarbowej w starszego komisarza skarbowego kontrola w zakresie prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 przez S. K. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. mając na uwadze ustalenia kontroli skarbowej przeprowadzonej w firmie "O." na podstawie upoważnienia z [...] której przedmiotem była prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2001 r. w decyzji [...]o odpowiednim numerze stwierdził, że przychody spółki zostały określone w prawidłowej wysokości, natomiast wystąpiły nieprawidłowości w ustaleniu kosztów uzyskania przychodów, co w konsekwencji spowodowało zmianę wysokości wykazanego dochodu i określił S. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w wysokości [...] zł. zaległość podatkową za 2001 r. w wysokości [...] zł. i odsetki od zaległości w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wyraził pogląd, że nieprawidłowości polegają na bezpodstawnym zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów: 1) kwoty [...] zł na skutek błędnego ustalenia kwoty kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży samochodu ciężarowego marki P.. 2) kwoty [...] zł kosztów transportu i montażu czterech dźwigników hydraulicznych zakupionych w 2001 r., które spółka wykazała w spisie inwentaryzacyjnym na dzień. grudnia 2001 r.. Montaż tych dźwigników wykonano w 2002 r., przy czym kwoty uzyskane z ich sprzedaży spółka zaliczyła do przychodów w 2002 r., a nie roku 2001. 3) kwoty [...] zł - podatku od towarów i usług naliczonego przy zakupie materiałów wynikających z dokumentów importowych SAD z dnia 4 stycznia 2001 r. nr [...] na kwotę VAT - [...] zł, z dnia 19 grudnia 2001 r. nr [...] na kwotę VAT - [...] zł. Podatek ten jest kosztem uzyskania przychodu w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług. Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z dokumentów SAD. Spółka z tego prawa dobrowolnie nie skorzystała, a zatem kwoty nie odliczonego podatku VAT nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. 4) kwoty [...] zł zaliczonej przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu motocykla marki H.m.na podstawie faktury VAT - nr [...] z dnia [...] wystawionej przez firmę L.s.c. w W.określającej wartość motocykla na kwotę brutto [...] zł. (wartość netto [...] zł oraz podatek VAT [...] zł.), ponieważ celem zakupu motocykla nie było osiągnięcie przychodów w spółce lecz potrzeby osobiste wspólnika - S. K. okres fizycznego używania wysokiej klasy motocykla jest znacznie dłuższy niż jeden rok, a zatem zaliczenie wydatku na jego zakup do kosztów uzyskania przychodów, a następnie sprzedaż motocykla za niższą cenę przed upływem roku S. K. posiadającemu większość udziałów w spółce - % wskazuje, że zamiarem wspólnika S. K. był zakup motocykla na potrzeby osobiste. Transakcja zakupu motocykla przez spółkę miała na celu obejście przepisów, a nabycie na cele prowadzonej działalności gospodarczej było pozorne. Podatnik nie udokumentował w sposób nie budzący wątpliwości potrzeby używania motocykla dla celów działalności gospodarczej. Również nie zmienia tego fakt, że motocykl jednorazowo został wypożyczony za kwotę [...] zł - faktura z [...] Poza tym z ewidencji dokumentów wynika, że spółka była właścicielem - samochodów dostawczych, - samochodu osobowego (w sumie -) oraz używała- samochody na podstawie umów leasingu co w pełni zabezpieczało jej potrzeby przewozowe i komunikacyjne przy zatrudnieniu przeciętnym - osób. Spółka ogółem zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. W uzasadnieniu organ podkreśla, że w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2001 r. podatnik odliczył od dochodu wydatki poniesione na budowę stanowiących współwłasność podatnika i jego żony budynków mieszkalnych wielorodzinnych w W. i .P. z przeznaczeniem znajdujących się w nich lokali mieszkalnych na wynajem. Limit odliczenia wydatków wynosił [...] zł i został przez podatnika wykorzystany w 2000 r., a zatem wydatki poniesione w 2001 r. nie mogą podlegać odliczeniu. Od dochodu w kwocie [...] zł została odliczona wartość darowizn w kwocie [...] zł przeznaczona na działalność charytatywno-opiekuńczą w Parafii . w K.. Nie została natomiast uznana darowizna w kwocie [...] zł przeznaczona na powyższą działalność ponieważ została ona podniesiona i nadesłane dowody jej wpłaty po zakończeniu kontroli skarbowej i po doręczeniu protokołu badanie dokumentów z dnia [...] Od powyższej decyzji odwołał się pełnomocnik podatnika doradca podatkowy, zarzucając naruszenie prawa i domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji. W szczególności podniósł: błędne rozstrzygniecie kwestii nie uznania za koszt uzyskania przychodów podatku VAT naliczonego przy zakupie materiałów pochodzących z importu (wg dokumentów SAD - kwota [...] zł), co stanowi - zdaniem pełnomocnika - naruszenie art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak przeprowadzenia dowodu z rejestru VAT zakupu podatnika oraz naruszenie zasady wynikającej z art. 120 Ordynacji podatkowe poprzez błędną interpretację zapisów art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. bezzasadne przyjęcie, że brak było podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup motocykla marki H.. odmowę prawa do dokonania odliczenia od dochodu darowizny na działalność charytatywną na rzecz P.w K. w łącznej kwocie [...] zł. Izba Skarbowa w P. .w decyzji z dnia [...]uchyliła decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego, zaległości i odsetek oraz orzekła, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. wynosi kwotę [...] zł, zaległość podatkową kwotę [...] zł i odsetki za zwłokę liczone na dzień wydania decyzji kwotę [...] zł. W uzasadnieniu Izba wyraziła pogląd, że kwota [...] zł z tytułu zakupu materiałów importowych podatku od towarów i usług zasługuje na uwzględnienie, ponieważ może stanowić koszt uzyskania przychodów. Natomiast nie jest kosztem uzyskania przychodów zakup motocykla marki H., ponieważ podatnik nie udowodnił związku przyczynowego pomiędzy poniesionym kosztem, a spodziewanym przychodem, oraz nie wskazał żadnych dowodów na podstawie których można by uznać, że zakup motocykla mógł mieć wpływ na osiągnięcie przychodu. Oceniając fakt zakupu motocykla przez Spółkę przez pryzmat jego sprzedaży S. K. (wspólnikowi spółki) nie można uniknąć twierdzenia, że zakup miał miejsce w celu osobistego użytku podatnika - zdaniem Izby nie zasługuje także na uwzględnienie darowizny na rzecz Parafii w K. z powodów podanych w decyzji organu I instancji. Powyższą decyzję zaskarżył S. K. do Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Poznaniu skargą opartą na zarzucie naruszenia prawa procesowego w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191, art. 194, art. 210, art. 220 § 1 i 2, art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 § 3 ustawy o kontroli skarbowej, a nadto prawa materialnego poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup motocykla H. i darowizny w kwocie [...] zł na rzecz Kościoła. Skarżący domagał się uwzględnienia skargi i uchylenia obu decyzji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w P. . nie znajduje podstaw do zmiany swego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi oraz podkreśla, że oceniając fakt zakupu przez spółkę motocykla marki H. nie bez znaczenia przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy był między innymi fakt, że w końcu właścicielem motocykla stał się skarżący udziałowiec spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z postanowieniem art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie sądowe nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny mi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Natomiast zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. (Dz.U.Nr 153, poz. 1269) - Prawo o ustroju sądów administracyjnych Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrole zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i to nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Przedmiot sporu pomiędzy skarżącym, a organami podatkowymi sprowadza się do dwóch kwestii, a mianowicie czy wydatek poniesiony przez spółkę początkowo cywilną, a obecnie jawną z tytułu zakupu motocykla marki H. jest kosztem uzyskania przychodów przez spółkę w 2001 r. oraz czy darowizna w kwocie [...] zł. przekazana przez S. K. na rzecz Parafii . w K.podlega odliczeniu od dochodu w 2001 roku. Odnośnie pierwszej spornej kwestii, skarga w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ podniesiony w skardze zarzut wadliwego względnie nie budzącego zaufania prowadzenie przez organy podatkowe postępowania dowodowego nie został poparty konkretnymi faktami i jako gołosłowny nie mógł odnieść skutku. Koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch obok przychodów podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów ma decydujące znaczenie nie tylko dla podatnika obciążonego podatkiem dochodowym, ale także dla budżetu Państwa. Z tego względu problematykę kosztów uzyskania przychodów należy interpretować ściśle stosując gramatyczną wykładnię. Pojęcie "kosztów uzyskania przychodu" zawarte w art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 cyt. ustawy. Gramatyczna wykładnia art. 22 ust. 1 prowadzi do wniosku, że podatnik może odliczyć od przychodów wszelkie koszty faktycznie poniesione w roku podatkowym pod warunkiem, że mają bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, albo przychodem przynajmniej zamierzonym i nie osiągniętym. Przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod katem bezpośredniego związku z przychodami, musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy, chodzi o to by poniesienie wydatku miało wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Sąd podziela pogląd zawarty w wyroku z dnia 17 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 259/97 w którym Sąd stwierdził, że "aby organ podatkowy mógł stwierdzić, że wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu to musi być uwidoczniony efekt końcowy (wynik) zawartych umów i przedstawionych faktów". Stanowisko organów podatkowych jest w pełni uzasadnione, że wydatek wg faktury wystawionej przez firmę L. s.c. w W. z [...] określający zakup motocykla marki H. wysokiej klasy nie jest kosztem uzyskania przychodów, ponieważ brak jest takich dowodów, że celem zakupy było osiąganie przychodów w spółce cywilnej, obecnie jawnej w roku 2001. W ocenie Sądu skarżący w odwołaniu do II instancji i w skardze nie przedstawił takiego dowodu, że zakup motocykla przez spółkę miał bezpośredni związek z prowadzoną działalnością zgłoszoną według zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Natomiast sprzedaż motocykla w dniu . marca 2002 r. po około 11 miesiącach od nabycia za kwotę [...] zł S. K. (wspólnikowi -% udziałów) wskazuje, że zakup motocykla przez spółkę nie miał i nie mógł mieć wpływu na osiągnięcie przychodu. Pozytywnego wniosku nie można także wyciągnąć z jednego przedstawionego dowodu faktury VAT z [...]. o nr [...]- wypożyczenie motocykla firmie T.s.c. w L. za kwotę [...]zł. Odnośnie tej spornej kwestii zdaniem Sądu brak jest naruszenia przez organy podatkowe przepisów proceduralnych zawartych w Ordynacji podatkowej ustawie z 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), a wymienionych taksatywnie w skardze. Zgodnie z art. 122 i 187 Ordynacji organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Natomiast zgodnie z treścią art. 180 Ordynacji jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Prowadzone przez organy podatkowe obu instancji postępowanie odnośnie ustalenia kosztów uzyskania przychodów Sąd zauważa, że było wnikliwe, a zebrane dowody prawidłowo i logicznie ocenione. Natomiast Sąd dopatrzył się naruszenia przepisów proceduralnych (art. 121, 122, 199 Ordynacji) odnośnie darowizny w kwocie [...] zł na działalność charytatywną na rzecz Parafii . w K.. Zgodnie z art. 121 Ordynacji postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a fakty znane organowi z Urzędu należy zakomunikować stronie. Sąd podziela pogląd wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie "jeżeli strona przedstawi, zdaniem organu niepełny materiał dowodowy, to organ ma obowiązek z własnej inicjatywy go uzupełnić"- wyrok NSA z 8 maja 1998 r. I SA/Wr 659/96 (Temida CD Gdańsk 2000 r.) oraz "że zaniechanie przez organy podatkowe czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone okoliczności jest uchybieniem przepisów postępowania, skutkującym wadliwość decyzji (wyrok NSA z 29 września 1997 r. I SA/Wr 700/97)". Zdaniem Sądu bez znaczenia jest okoliczność, że dowody o potwierdzeniu darowizn (k. 36, 37 i 38 akt podatkowych) na działalność charytatywno-opiekuńczą skarżący przedstawił dopiero po sporządzeniu protokołu badanie dokumentów i ewidencji, to jednak przed wydaniem decyzji przez organ I instancji. Ta okoliczność nie mogła mieć wpływu na odmowę prawa do dokonania odliczenia od dochodu darowizny w łącznej kwocie [...] zł. Z zaświadczeni wystawionych przez proboszcza Parafii w K.(k. 36, 37 i 38 akt podatkowych) z dnia 28 stycznia 2001 r. na kwotę [...] zł, z dnia 29 kwietnia 2001 r. na kwotę [...] zł, i z dnia 19 sierpnia 2001 r. na kwotę [...] zł wynika, że S. K. przekazał darowiznę na działalność charytatywno-opiekuńczą Parafii. Zgodnie z art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 29 poz. 154 ze zm.) warunkiem skorzystania z ulgi podatkowej jest uzyskanie przez darczyńcę pokwitowania odbioru darowizny przez kościelną osobę prawną oraz w okresie dwóch lat od przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. W tym zakresie Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 7 września 1999 r. sygn. akt I SA/Po 26/99 (Leksykon podatku dochodowego od osób fizycznych 2002 r. Wrocław 2002, s. 715). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą musiały rozważyć kwestię darowizny i uwzględnić powyższe uwagi, gdyż bez ich uwzględnienia każdej przyszłej decyzji będzie można przypisać naruszenie cytowanych przepisów. Wobec tego, że zaskarżone decyzje naruszają przepisy prawa procesowego i materialnego odnośnie nie uznanej darowizny Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit."c" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200, a o wykonalności na podstawie art. 152 cytowanej ustawy. /-/K.Nikodem /-/G.Gorzan /-/S.Zapalska