I SA/Po 452/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 września 2019 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 28 marca 2019 r. [...] w przedmiocie wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] postanowieniem z [...] marca 2019 r. uchylił w całości własne postanowienie z [...] stycznia 2019 r. w sprawie ustalenia r.pr. A.S. wynagrodzenia w kwocie [...] zł powiększonego o 23% podatek od towarów i usług z tytułu reprezentowania Sp. X w P. jako tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu w kontroli celno-skarbowej prowadzonej na podstawie upoważnienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] kwietnia 2018 r. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od [...] czerwca 2017 r. do [...] grudnia 2017 r. i w tym zakresie orzekającego o ustaleniu A.S. wynagrodzenia w kwocie [...] zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Na podstawie upoważnienia z [...] kwietnia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w [...] w dniu [...] kwietnia 2018 r. wszczął kontrolę celno – skarbową wobec Sp. X, w trakcie której stwierdzono, że nie posiada ona organu uprawnionego do jej reprezentowania. Z uwagi na powyższe organ pismem z [...] czerwca 2018 r. wystąpił do Okręgowej Izby Radców Prawnych w [...] z wnioskiem o wyznaczenie radcy prawnego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego ww. spółki. Pismem z [...] lipca 2018 r. OIRP wyznaczyła skarżącego na tymczasowego pełnomocnika szczególnego do reprezentowania spółki w kontroli celno-skarbowej. Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w [...] postanowieniem z [...] lipca 2018 r. wyznaczył skarżącego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia przez sąd kuratora w kontroli celno – skarbowej prowadzonej wobec spółki. Walne Zgromadzenie Wspólników spółki powołało zarząd [...] września 2018 r. Wobec ustąpienia przesłanek dalszego funkcjonowania tymczasowego pełnomocnika szczególnego, organ postanowieniem z [...] listopada 2018 r. odwołał skarżącego z pełnionej funkcji. Pismem z [...] grudnia 2018 r. skarżący wystąpił do organu z wnioskiem o ustalenie wynagrodzenia za okres reprezentowania spółki jako tymczasowy pełnomocnik szczególny. Z pisma nie wynikało, by poniósł niezbędne, udokumentowane wydatki związane z pełnioną funkcją, nie zostały też dołączone takie dowody. Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w [...] postanowieniem z [...] stycznia 2019 r. ustalił skarżącemu wynagrodzenie w kwocie [...] zł powiększone o podatek od towarów i usług z tytułu reprezentowania spółki jako tymczasowy pełnomocnik szczególny w okresie od [...] czerwca 2017 r. do [...] grudnia 2017 r. Oceniając faktyczny nakład pracy, charakter sprawy i wkład pełnomocnika w przyczynieniu się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia oraz fakt, że na dzień odwołania skarżącego nie była znana wartość przedmiotu sprawy, organ ustalił wynagrodzenie w ww. wysokości, na podstawie stawki właściwej dla pozostałych spraw wynikającej z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. Skarżący w zażaleniu na powyższe postanowienie wniósł o jego uchylenie i ustalenie wynagrodzenia w wysokości [...] zł powiększonej o podatek od towarów i usług. Stwierdził, że wartości przedmiotu zaskarżenia w postępowaniu podatkowym odpowiada należność pieniężna, a w toku postępowania kontrolnego doszło do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] postanowienia o przedłużenia terminu do dokonania zwrotu za grudzień 2017 r. w wysokości [...] zł. Wniósł o przeprowadzenie dowodu z wniesionego zażalenia, zaskarżonego postanowienia lub rozstrzygnięcia organu odwoławczego na okoliczność wartości przedmiotu sporu i nakładu pracy pełnomocnika. Wniesienie zażalenia obrazuje nakład pracy pełnomocnika, zatem nieprawdziwe jest twierdzenie, że jedynie odbierał korespondencję. Organ postanowieniem z [...] marca 2019 r. uchylił ww. postanowienie i w tym zakresie orzekł o ustaleniu skarżącemu wynagrodzenia w wysokości [...] zł powiększonego o podatek od towarów i usług. W uzasadnieniu organ stwierdził, że przedmiotem sprawy były wartości pieniężne wynikające z deklaracji podatkowych złożonych przez spółkę podlegające weryfikacji w toku kontroli celno – skarbowej. Wprawdzie na dzień wydania zaskarżonego postanowienia kontrola była w toku, jednak Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z [...] września 2018 r. przedłużył spółce 60-dniowy termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2017 r. w kwocie [...] zł do [...] października 2018 r., a zatem istniała możliwość ustalenia wartości przedmiotu sprawy i wskazania jej w wydanym postanowieniu. Organ ustalając wysokość wynagrodzenia pełnomocnika dokonał oceny niezbędnego nakładu pracy skarżącego, jego wkładu pracy i charakteru sprawy. Ustalił, że na jego adres zostało przesłane [...] pism, z czego pierwsze nadane za pośrednictwem Poczty Polskiej zostało odebrane, natomiast pozostałe, przesłane na adres elektroniczny, wobec ich nieodebrania zostały uznane za doręczone z upływem 14 dnia. Ponadto skarżący nie wziął udziału w żadnej z czynności przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, mimo prawidłowego zawiadomienia. Nie kontaktował się z organem podatkowym, nie przesyłał żadnych pism i nie składał wniosków dowodowych, zatem jego aktywność sprowadziła się do pokwitowania odbioru dwóch pism. Organ odstąpił zatem od stawek wynagrodzenia określonych w rozporządzeniu i ustalił wynagrodzenie w kwocie [...] zł powiększone o podatek od towarów i usług. Odmówił przy tym przeprowadzenia dowodu ze złożonego zażalenia i rozstrzygnięcia organu odwoławczego w tym zakresie, ponieważ dowód ten miałby być przeprowadzony na okoliczność wartości przedmiotu sporu, którą organ ustalił w oparciu o postanowienie, o którym ma wiedzę z urzędu. W ocenie organu odwoławczego bez znaczenia dla oceny nakładu pracy skarżącego pozostaje złożone zażalenie w toku kontroli celno – skarbowej, dotyczyło bowiem innej kwestii, rozstrzygniętej w innym postępowaniu, przed innym organem podatkowym. W skardze na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wniósł o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 i 4, art. 138n § 3, art. 265 § 1 pkt 6, art. 267 § 1 a, art. 270a Ordynacji podatkowej oraz § 2, § 4 ust. 1 w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, poprzez ustalenie wynagrodzenia za czynności pełnomocnika szczególnego w wysokości [...] zł plus VAT oraz oddalenie wniosków dowodowych, podczas gdy nakład pracy Pełnomocnika Szczególnego nie ograniczał się li tylko do odbioru pism od organu. W jego ocenie zaskarżenie postanowienia o przedłużeniu zwrotu wpływa na nakład pracy pełnomocnika, a organ nie może przesuwać obowiązku zapłaty wynagrodzenia na inne organy, tym bardziej, że pełnomocnik nie ma podstaw do złożenia wniosku o wynagrodzenie przed tymi organami. Dlatego wniosek dowodowy był zasadny i konieczny, a jego oddalenie nieuzasadnione. Ponadto organ nie mógł miarkować wynagrodzenia poniżej kwoty wskazanej w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia, czyli kwoty [...] zł, gdyż miarkowanie jest możliwe jedynie dla ustalenia wynagrodzenia przewyższającego kwotę określoną w ust. 1 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie z [...] lipca 2019 r. skarżący podniósł, że jego aktywność nie ograniczała się do odbioru [...] korespondencji, lecz odebrał i przeczytał również pozostałą korespondencję. Ponadto tymczasowy pełnomocnik jest upoważniony do reprezentacji w postępowaniach wpadkowych. Gdyby zaś w sprawie na moment wydania zaskarżonego postanowienia doszło do zakończenia kontroli celno-skarbowej, organ powinien zastosować przepisy nowego rozporządzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W stanie faktycznym sprawy poza sporem pozostaje fakt, że skarżący został wyznaczony tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym. Zgodnie z art. 138n § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., zwanej dalej O.p.), dla ustalenia wynagrodzenia adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 377). W oparciu o wskazany przepis wydane zostało rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153 ze zm. zwane dalej rozporządzeniem MS). Z § 3 ust. 1 tego aktu wynika, że reguły ustalania należnego pełnomocnikowi wynagrodzenia zależą od tego czy przedmiotem zaskarżenia w sprawie była czy też nie należność pieniężna. W przypadku gdy przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna kwota należnego pełnomocnikowi wynagrodzenia jest ustalana z zastosowaniem reguł wskazanych w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MS. W pozostałych sprawach pełnomocnikowi przysługuje wynagrodzenie w kwocie wskazanej w § 3 ust. 1 pkt 2 powołanego aktu . Regulacje rozporządzenia MS w odniesieniu do ustalania kosztów postępowania podatkowego są stosowane w sposób odpowiedni. Powyższe jest uzasadnione faktem, że rozporządzenie MS wprost reguluje jedynie wynagrodzenie doradcy podatkowego za czynności w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowe zasady ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. Odpowiednie stosowanie przepisów prawa pozwala na stosowanie ich wprost, na dokonywanie modyfikacji stosownie do wymagań innego zakresu stosowania, jak również na odrzucenie tych przepisów jako nieprzystosowanych do nowego zakresu stosowania (tak: wyrok NSA z 30 czerwca 2009 r., I OSK 1530/08, dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia MS, zasądzając wynagrodzenie doradcy podatkowego, sąd bierze pod uwagę niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Z powołanego przepisu wynika obowiązek poniesienia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu dotyczy pomocy faktycznej udzielonej, nie jest więc następstwem samego ustanowienia przez sąd pełnomocnika z urzędu oraz gotowości pełnomocnika do jej świadczenia. Udzielenie pomocy prawnej wiąże się więc z koniecznością podjęcia przez ustanowionego pełnomocnika z urzędu odpowiednich czynności składających się na udzielenie pomocy prawnej takich jak udzielenie właściwej porady prawnej stronie, zapoznanie się z aktami sprawy, czy też opracowanie pism procesowych. Sam fakt świadczenia pomocy prawnej z urzędu nie może stanowić samodzielnej podstawy do otrzymania pełnego wynagrodzenia z tego tytułu. Pomoc ta bowiem powinna być udzielona zgodnie z wymaganiami stawianymi profesjonaliście. Odpowiednie stosowanie postanowień przytoczonego ostatnio przepisu przy ustalaniu wysokości wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego uprawnia organ podatkowy do miarkowania wysokości tego wynagrodzenia biorąc pod uwagę niezbędny nakład pracy, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 7 listopada 2017 r., I GSK 861/17). Organ podatkowy ustalając wysokość wynagrodzenia skarżącego z tytułu pełnienia funkcji pełnomocnika tymczasowego ma prawo przyznania wynagrodzenia w kwocie niższej od przewidzianej w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MS. Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia , zasądzając wynagrodzenie doradcy podatkowego, sąd bierze pod uwagę niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Przepis ten stosowany odpowiednio przy ustalaniu wysokości wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnia organ podatkowy do obniżenia wysokości wynagrodzenia poniżej kwot przewidzianych w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MS. Górną granicę możliwego do przyznania wynagrodzenia zakreśla zaś § 4 ust. 1 powołanego aktu, wskazujący, że koszty nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu ponoszone przez Skarb Państwa obejmują: opłatę w wysokości nie wyższej niż 150% kwot wynagrodzenia, o których mowa w § 3, oraz (pkt 1) niezbędne, udokumentowane wydatki doradcy podatkowego (pkt 2). Stanowisko takie jest utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych – zob. m.in. wyroki WSA w Kielcach z 25 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 199/19, WSA w Warszawie z 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2663/18. W niniejszej sprawie orzekając o wysokości należnego skarżącemu wynagrodzenia organ miał zwłaszcza na uwadze, że jego rola ograniczyła się w istocie do pokwitowania odbioru dwóch pism. Przyznanie w tego rodzaju sytuacji wynagrodzenia w kwocie [...] zł powiększonego o podatek od towarów i usług byłoby rażąco niewspółmierne z wkładem pracy włożonym przez skarżącego w wyjaśnienie sprawy. Sąd przychyla się również do oceny wyrażonej przez organy, że bez znaczenia dla oceny nakładu pracy skarżącego w niniejszej sprawie pozostaje fakt złożenia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], a przeprowadzenie dowodu z zażalenia i rozstrzygnięcia organu odwoławczego było zbędne. Mając na uwadze powyższe, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), oddalił skargę.