I SA/Po 462/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [..] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych przez płatnika wynagrodzeń za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r., od lutego do kwietnia 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z [...] września 2018 r., nr [...] wydaną względem A. K. (dalej: " skarżąca") orzekł o: (I) odpowiedzialności [...]" sp. z o.o. jako płatnika za pobrany, a niewpłacony podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od czerwca do sierpnia i za grudzień 2016 r. oraz określił wysokość należności z tego tytułu; (II) solidarnej wraz z [...]" sp. z o.o. oraz N. M. (jako członkiem zarządu) odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe z tytułu: – podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. oraz od lutego do grudnia 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę, – podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za marzec 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz za miesiące od czerwca do sierpnia oraz grudzień 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, że w świetle KRS w skład zarządu "[...]" sp. z o.o. od [...] maja 2012 r. do [...] sierpnia 2018 r. wchodziła skarżąca oraz N. M.. Naczelnik wydał decyzję orzekającą o odpowiedzialności "[...]" sp. z o.o. z tytułu pobranego a niewpłaconego w terminie podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2015 r. od stycznia do sierpnia oraz określającą pobrany a niewpłacony w terminie podatek za ten okres. Spółka [...] stycznia 2016 r. złożyła deklarację [...] o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2015 r. Tego samego dnia złożyła deklarację [...] o zryczałtowanym podatku dochodowym od wypłaconych wynagrodzeń za 2015 r. Następnie [...] stycznia 2017 r. została złożona deklaracja [...] o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2016 r. Tego samego dnia złożono również deklarację [...] o zryczałtowanym podatku dochodowym od wypłaconych wynagrodzeń za 2016 r. Naczelnik ustalił, że należne zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. i od lutego do grudnia 2016 r. nie zostały wpłacone. W konsekwencji nastąpiło wystawienie tytułów wykonawczych. Prowadzone na ich podstawie postępowanie egzekucyjne zostało umorzone przez Naczelnika postanowieniem z [...] lutego 2018 r. z uwagi na stwierdzenie, że nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Również Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w [...] postanowieniami z [...] grudnia 2017 r. umorzył prowadzone względem spółki postępowania egzekucyjne z uwagi na ich bezskuteczność. Naczelnik wskazując na art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p.") podkreślił, że przesłankami pozytywnymi orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej jest pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności należy zaś zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź też brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Organ pierwszej instancji ustalił, że skarżąca od zmiany wpisanej do KRS [...] maja 2012 r. do zmiany wpisanej [...] sierpnia 2018 r. wchodziła w skład zarządu "[...] sp. z o.o. Termin płatności zaległości w podatku dochodowym od wypłaconych wynagrodzeń objętych decyzją upływał zatem w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu. W kontekście bezskuteczności egzekucji powołał się na omówione powyżej postanowienia Komornika Sądowego oraz postanowienie Naczelnika z [...] lutego 2018 r. Naczelnik stwierdził, że w 2015 r. w spółce wystąpiły trudności finansowe, a jej sytuacja z roku na rok ulegała pogorszeniu. Zaległości podatkowe "[...]" sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń powstały już za styczeń 2015 r. W tej sytuacji zarząd spółki powinien zwołać zgromadzenie wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki w tym rozważenia możliwości skierowania wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie Naczelnika podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiła już w marcu 2015 r. Ustalono również, że nie złożono wniosków o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. W toku postępowania skarżąca podniosła m. in., że w latach 2015-2017 nie prowadziła faktycznie spraw spółki z uwagi na chorobę nowotworową. W tym okresie skarżąca przeszła dwa bardzo poważne zabiegi operacyjne , była wielokrotnie poddawana chemioterapii i radioterapii oraz hospitalizowana i w całości koncentrowała się na walce o powrót do zdrowia. Skutkiem długotrwałej choroby nowotworowej były również stany depresyjne. W ocenie skarżącej nie powinno budzić wątpliwości, że ewentualne niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy. Naczelnik wskazał, że skarżąca sprawowała funkcję członka zarządu dobrowolnie począwszy od [...] maja 2012 r. i dysponowała wiedzą o pogarszającym się stanie zdrowia i braku możliwości zarządzania spółką. Miała możliwość złożenia rezygnacji ze sprawowanej funkcji ( rezygnację złożyła dopiero w 2018 r.) Nie wskazała również majątku spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Pismem z [...] października 2018 r. pełnomocnik skarżącej wniósł odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji wnosząc o jej uchylenie w zakresie pkt II. i o orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Decyzji Naczelnika zarzucił naruszenie: 1) art. 116 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że poważna choroba, jaką jest choroba nowotworowa, wymagająca dwóch zabiegów operacyjnych oraz zabiegów chemioterapii i radioterapii, z którymi wiąże się konieczność hospitalizacji, nie stanowi okoliczności wyłączającej winę członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości i tym samym wyłączającą odpowiedzialność solidarną członka zarządu za zaległości podatkowe spółki; 2) art. 181, art. 199 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 121 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków i przesłuchania strony na okoliczność braku winy strony w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, w szczególności stanu zdrowia strony i możliwości faktycznego prowadzenie spraw spółki, co stanowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej, zasady zupełności postępowania dowodowego oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] marca 2019 r., nr [...]: (1) uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie pkt I. jej sentencji i pkt. II. jej sentencji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za marzec 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i umorzył postępowanie w sprawie; (2) utrzymał zaskarżoną decyzją w mocy w zakresie pkt II. jej sentencji w zakresie orzekającym o odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. oraz za miesiące od lutego do kwietnia 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę; (3) uchylił zaskarżoną decyzję w pozostałej części pkt II. jej sentencji i orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącej wraz z [...] sp. z o.o. za zaległości tej spółki: – z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od maja do grudnia 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę, – z tytułu podatku pochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od czerwca do sierpnia oraz grudzień 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Uzasadniając decyzję Dyrektor wyjaśnił, że art. 116 O.p. nie stanowi podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika. W postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich nie rozstrzyga się kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz jego wysokością. Dlatego orzeczenie w zakresie odpowiedzialności za zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za marzec 2015 r. zostało wydane z naruszeniem art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. Zgodnie z tym przepisem postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności płatnika. Decyzja tego rodzaju nie została wydana w odniesieniu do wskazanej zaległości. Uzasadniając rozstrzygnięcie zawarte w pkt 2 i 3 swojej decyzji Dyrektor wskazał, że w okresie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do grudnia 2015 r. oraz za okres od lutego do kwietnia 2016 r. w skład zarządu "[...]" sp. z o.o. wchodziła zarówno skarżąca jak i N. M.. Jednak w związku ze złożoną przez N. M. [...] czerwca 2016 r. rezygnacją z pełnionej funkcji jedynym członkiem zarządu spółki w okresie upływu terminu płatności zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za okres od maja do grudnia 2016 r. oraz zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za okres od czerwca do sierpnia oraz grudzień 2016 r. była skarżąca. Z uwagi na powyższe organ pierwszej instancji niezasadnie orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącej wraz ze spółką oraz N. M. za te zaległości. W tym zakresie decyzja podatkowego pierwszej instancji podlegała uchyleniu po czym organ odwoławczy orzekł w prawidłowy sposób o solidarnej odpowiedzialności skarżącej tylko i wyłącznie ze spółką. Skarżąca została powołana na członka zarządu [...]" sp. z o.o. uchwałą nr [...] Rady Nadzorczej spółki z [...] marca 2012 r. Na mocy uchwały nr [...] Zgromadzenia Wspólników z [...] kwietnia 2012 r. pełniła funkcję członka zarządu jako dyrektor inwestycyjny. Natomiast [...] lutego 2018 r. skarżąca złożyła rezygnację z pełnionej funkcji. W ślad za organem pierwszej instancji dostrzeżono fakt umorzenia postępowań egzekucyjnych prowadzonych względem spółki. Skarżąca nie wskazała również mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Nie wykazała również, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości jak i nie wykazała braku winy w jego niezgłoszeniu. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu wystąpił stan niewypłacalności spółki z uwagi na trwałe zaprzestanie płacenia długów. Spółka poza zaległościami w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2015 r. oraz za okres od lutego do grudnia 2016 r. posiada również zadłużenie w podatku od towarów i usług m. in. za wrzesień, listopad, grudzień 2015 r. Spółka nie regulowała również składek ZUS. Pierwsze zaległości z tego tytułu dotyczą maja 2014 r. Pierwsze zaległości w składkach na NFZ powstały w styczniu 2014 r. Organy podatkowe nie miały możliwości dokładnego zbadania kondycji ekonomiczno-finansowej spółki w kontekście przekroczenia przez zobowiązania wartości jej majątku. Spółka nie złożyła bowiem sprawozdań finansowych za lata 2014 – 2017. W ocenie Dyrektora wniosek o ogłoszenie upadłości spółki winien zostać złożony już w drugiej połowie 2014 r. Wniosek ten nie został jednak w ogóle złożony. Nie zostały podjęte działania zapobiegające ogłoszeniu upadłości. Zły stan zdrowia skarżącej spowodowany chorobą nowotworową oraz stanami depresyjnymi nie został uznany za przesłankę uwalniającą od odpowiedzialności za zaległości. Zdiagnozowanie oraz leczenie choroby nowotworowej obejmowało okres od września 2015 r. do grudnia 2016 r. Skarżąca nie złożyła żadnych dokumentów potwierdzających wystąpienie stanów depresyjnych. Przesłanki ogłoszenia upadłości wystąpiły już w drugiej połowie 2014 r., a więc w okresie gdy stan zdrowia skarżącej nie stanowił przeszkody w pełnieniu powierzonej funkcji. Dyrektor uznano za niezasługujący na uwzględnienie zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadków oraz z przesłuchania skarżącej na okoliczność braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżąca nie wystąpiła bowiem z tego rodzaju wnioskiem. Zaznaczył, że ciężar wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności za zaległości spoczywa na członku zarządu. Pismem z [...] maja 2019 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora wnosząc o jej uchylenie w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Ponadto o zasądzenie od organu za rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 116 § 1 O.p. przez przyjęcie, że poważna choroba, jaką jest choroba nowotworowa, wymagająca dwóch zabiegów operacyjnych oraz zabiegów chemioterapii i radioterapii, z którymi wiąże się konieczność hospitalizacji, nie stanowi okoliczności wyłączającej winę członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości i tym samym wyłącza odpowiedzialność solidarną członka zarządu za zaległości podatkowe spółki; 2) art. 181, art. 199 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 121 § 1 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków i przesłuchania strony na okoliczność braku winy strony w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, w szczególności stanu zdrowia strony i możliwości faktycznego prowadzenie spraw spółki, co stanowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej, zasady zupełności postępowania dowodowego oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 3) art. 197 § 1 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w dziedzinie medycyny na okoliczność ustalenia stanu zdrowia skarżącej w braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki; 4) art. 197 § 1 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w dziedzinie ekonomii na okoliczność ustalenia momentu, w którym zaistniały podstawy ogłoszenia upadłości spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe "[...]" sp. z o.o. Materialno-prawną podstawę wydania zaskarżonej stanowi art. 116 § 1 O.p. zgodnie z którym, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z kolei z art. 116 § 2 O.p. , odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Na mocy art. 116 § 4 O.p., przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Przytoczone przepisy w odniesieniu do odpowiedzialności osób trzecich cechują się tym, że odpowiadają one za cudzy dług. Ma ona więc charakter zastępczy, subsydiarny wobec pierwotnej odpowiedzialności samych zobowiązanych z tytułu uiszczenia należności publicznoprawnych [tak: wyrok NSA z [...] lipca 2014 r., II FSK 1310/12, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności należą natomiast: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie przynajmniej znacznej części zaległości podatkowych [tak: wyrok NSA z 06 maja 2016 r., II FSK 1771/14]. Orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie przesłanki pozytywne, natomiast wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych spoczywa na członku zarządu [por.: wyrok NSA z 24 stycznia 2019 r., II FSK 3431/18]. W kontekście powyższych rozważań sąd stwierdza, że skarga nie kwestionuje się ustaleń organów wskazujących na wystąpienie przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Skarżąca stoi jednak na stanowisku, że niewystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy. Z niekwestionowanych ustaleń organu wynika, że skarżąca została powołana na członka zarządu "[...]" sp. z o.o. uchwałą nr [...] Rady Nadzorczej spółki z [...] marca 2012 r. Uchwałą nr [...] Zgromadzenia Wspólników z [...] kwietnia 2012 r. zostało powierzone skarżącej pełnienie funkcji dyrektora inwestycyjnego. Z ustaleń wynika również, że rezygnacja skarżącej z tej funkcji nastąpiła [...] lutego 2018 r. W opinii sądu nie ma zatem wątpliwości, co do tego, że termin płatności zobowiązań, z których wynikły objęte zaskarżoną decyzją zaległości upływał w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu [tak: uchwała NSA z 08 grudnia 2008 r., II FPS 6/08]. Organ prawidłowo powołał się więc na postanowienia Komornika Sądowego w [...] z [...] grudnia 2017 r., Km [...] i Km [...] umarzające prowadzone względem [...] sp. z o.o. postępowania egzekucyjne z uwagi na ich bezskuteczność. Prawidłowo powołał się również na analogicznego rodzaju postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] lutego 2018 r., nr [...] Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 116 § 1 O.p. Spółka "[...]" poza zaległościami w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2015 r. oraz za okres od lutego do grudnia 2016 r. posiadała również zadłużenie w podatku od towarów i usług m. in. za wrzesień, listopad, grudzień 2015 r. Spółka nie regulowała również składek ZUS. Pierwsze zaległości z tego tytułu dotyczą maja 2014 r. Pierwsze zaległości w składkach na NFZ powstały w styczniu 2014 r. W świetle powyższych ustaleń prawidłowo stwierdzono, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki winien zostać złożony już w drugiej połowie 2014 r. Zdaniem sądu zamierzonego rezultatu nie może wywrzeć argumentacja skargi ukierunkowana na wykazanie braku winy skarżącej w niezłożeniu omawianego wniosku. Choroba nowotworowa, będąca w ocenie skarżącej okolicznością świadczącą o braku winy w niewystąpieniu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości miała miejsce w latach 2015 – 2017, a więc już po okresie, w którym powstał obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Skarżąca nie złożyła żadnych dokumentów potwierdzających wystąpienie stanów depresyjnych. Za trafną sąd uznał ocenę organów , że skoro stany depresyjne były skutkiem choroby nowotworowej to musiały one wystąpić w trakcie jej leczenia. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 233 ze zm.), dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Treść przytoczonego przepisu w powiązaniu z ustalonym przez organ momentem powstania niewypłacalności spółki pozwala na przyjęcie oceny, że obowiązek wystąpienia przez skarżącą z wnioskiem o ogłoszenie upadłości powstał przed podjęciem diagnostyki oraz leczenia choroby nowotworowej. Sąd nie podziela również zarzutów skargi podnoszących naruszenie art. 181, art. 199 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 121 § 1 oraz art. 197 § 1 O.p. W świetle zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada ta zakłada ocenę dowodów w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach, przy uwzględnieniu wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Organ obowiązany jest więc rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic z nich wynikających. Organ może więc określonym dowodom odmówić wiarygodności, wskazując przy tym przyczyny takiej oceny. W ocenie dowodów organ powinien kierować się wiedzą, zasadami doświadczenia życiowego oraz logiką. Jeżeli zatem ocena materiału dowodowego jest logiczna, przekonująca, niezawierająca w sobie sprzeczności, to nie ma podstaw do przyjęcia, aby naruszała ona zasadę swobodnej oceny dowodów [tak: wyrok NSA z 01 czerwca 2017 r., I FSK 2087/15]. Organ oceniając zebrane dowody rozważył je we wzajemnym powiązaniu z zachowaniem reguł logicznego rozumowania oraz zasad doświadczenia życiowego. Sąd nie podziela zarzutu, że skarżąca faktycznie nie prowadziła spraw spółki również przed zdiagnozowaniem choroby. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że użyte w treści art. 116 § 2 O.p. sformułowanie "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie", oznacza, iż chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub niewykonywaniem tych obowiązków nie mają znaczenia dla tej oceny o tyle, że wyłącznie wykazanie faktycznych i obiektywnych przyczyn uniemożliwiających wykonywanie funkcji członka zarządu spółki mogłoby skutkować wyłączeniem jego odpowiedzialności (np. długotrwała obłożna choroba, długotrwałe pozbawienie wolności). Wskazując na cel przepisu, który konstruuje odpowiedzialność członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, podkreśla się, że co do zasady podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Pełnienie funkcji członka zarządu jest bowiem funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko, przy czym członek zarządu może zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji (art. 202 § 5 k.s.h. i art. 369 § 6 k.s.h.). Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób w tej spółce zatrudnionych [tak: wyrok NSA z 20 sierpnia 2019 r., II FSK 3011/17]. Winę członka zarządu spółki prawa handlowego należy oceniać według kryteriów podwyższonej staranności, uwzględniającej podwyższone ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem tej działalności. Oznacza to, że od członka zarządu spółki prawa handlowego należy oczekiwać podjęcia aktów należytej staranności dla zapewnienia prawidłowego prowadzenia spraw spółki, jeśli choroba uniemożliwiłaby ich nadzorowanie [tak: wyrok NSA z 10 kwietnia 2018 r., I FSK 2048/15]. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 197 § 1 O.p. sąd wskazuje, że zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Ustalenie winy skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie wymagało w stanie faktycznym niniejszej sprawy wiadomości specjalnych a jedynie analizy dowodów z dokumentów. Z dokumentacji medycznej skarżącej wprost wynika, że diagnozowanie oraz leczenie choroby nowotworowej trwało w okresie od września 2015 r. do grudnia 2016 r. Tymczasem, obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości [...]" sp. z o.o. zaktualizował się w już w drugiej połowie 2014 r. Za niezasługujący na uwzględnienie sąd uznać również zarzut nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków i przesłuchania strony na okoliczność braku winy strony w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Organ w oparciu o dokumentację medyczną skarżącej ustalił okres, w którym miała miejsce diagnostyka oraz leczenie choroby nowotworowej. Przedłożona przez skarżącą dokumentacja nie budziła żadnych wątpliwości co do jej autentyczności, wobec czego nie zachodziła potrzeba zbierania innych dowodów na okoliczność okresu, w którym miała miejsce diagnostyka oraz leczenie choroby skarżącej. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia [tak: wyrok NSA z 06 kwietnia 2017 r., I FSK 1739/15]. Sąd wyjaśnia również należy, że organy podatkowe nie mają obowiązku powoływania biegłego dla ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Jeżeli ocenę taką można przeprowadzić posługując się dokumentami zgromadzonymi w sprawie, a strona nie przedstawia żadnych rzeczowych kontrargumentów, organ podatkowy może samodzielnie ustalić czy tego rodzaju obowiązek zaistniał [tak: wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r., II FSK 2394/17]. Konkludując rozważania sąd stwierdza , że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.