I SA/Po 466/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi [...] SA na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę W dniu [...] sierpnia 2012 r. B. S.A. z siedzibą w P. (dalej zwana wnioskodawczynią lub skarżącą) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wydania towarów w ramach organizacji programu lojalnościowego. W opisie stanu faktycznego wnioskodawczyni wskazał, że jest Spółką, której akcjonariuszami jest kilkanaście polskich podmiotów gospodarczych, prowadzących działalność w branży artykułów biurowych. Zgodnie ze statutem ma on za zadanie wspieranie rozwoju polskich przedsiębiorców zajmujących się handlem artykułami konsumpcyjnymi. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz swoich akcjonariuszy - zleceniodawców świadczy ona usługę polegającą na organizacji programu lojalnościowego zgodnie z zawartymi umowami. Celem programu lojalnościowego jest budowanie oraz podtrzymywanie pozytywnych relacji z klientami zleceniodawcy oraz zachęcanie ich do ponawiania zakupów oraz zwiększania wartości zakupów. Klienci zleceniodawcy będący uczestnikami programu lojalnościowego otrzymują za dokonane u zleceniodawcy zakupy punkty zależnie od wartości zakupów i terminowości ich opłacenia. Zgromadzone w odpowiedniej ilości punkty upoważniają klienta do ich wymiany na nagrody (w postaci np.: artykułów RTV, AGD), bez ponoszenia dodatkowych kosztów. Obsługę tego programu lojalnościowego akcjonariusze zlecili wnioskodawczyni. W zakresie wykonywanej usługi wnioskodawczyni jest zobowiązana m.in. do opracowania zasad ewidencji punktów i zasad wymiany punktów na nagrody rzeczowe, przygotowania projektu graficznego materiałów informujących o sprzedaży premiowej, opracowania szczegółowego regulaminu programu, rozpowszechniania materiałów na temat programu wśród potencjalnych klientów zleceniodawcy, opracowania zasad przekazywania nagród klientom, przeprowadzenia negocjacji z potencjalnymi dostawcami nagród i dokonania wyboru optymalnego, koordynacji działań zmierzających do sprawnej realizacji programu, dokonywania zakupu nagród rzeczowych, przechowywania nagród rzeczowych do czasu przekazania ich klientom oraz przekazania nagród wskazanym klientom zleceniodawcy. Za wykazaną usługę skarżąca otrzymuje wynagrodzenie od zleceniodawcy. Na wysokość wynagrodzenia składają się: równowartość kosztów (w tym wartość nagród rzeczowych) zużytych do wykonania umowy oraz prowizja stanowiąca 5% wartości kosztów poniesionych przy realizacji programu lojalnościowego. W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano pytanie: czy wydanie towarów będących nagrodami w ramach organizacji programu lojalnościowego rodzi obowiązek w podatku od towarów i usług u zainteresowanej na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej powoływanej jako "ustawa o VAT". Zdaniem wnioskodawczyni nie ciąży na niej obowiązek naliczenia podatku należnego, ponieważ wartość przekazanych towarów - nagród w ramach organizowanego programu lojalnościowego jest elementem wynagrodzenia z tytułu świadczenia kompleksowej usługi opodatkowanej podatkiem od towarów i usług otrzymywanego od zleceniodawcy. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ powołał m.in. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2 ustawy o VAT i wskazał m.in., że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Na poparcie stanowiska organ powołał się na szereg wyroków ETS. W ocenie organu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Przedmiotowa czynność wydania klientom przez zainteresowanego towarów w ramach organizacji programu lojalnościowego wypełnia znamiona dostawy towarów w rozumieniu przepisu art. 7 ustawy o VAT Zauważyć bowiem trzeba, że następuje tu przeniesienie na klientów prawa do rozporządzania jak właściciel wydawanymi towarami (nagrodami), których wnioskodawczyni jest właścicielem od momentu ich zakupu do momentu wydania nagrody klientowi zleceniodawcy. Organ podkreślił, że fakt, iż wydanie ww. nagród klientom następuje nieodpłatnie nie oznacza, że czynność ta jest czynnością nieodpłatną. Jak wynika bowiem z opisu spraw, wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez wnioskodawczynię na rzecz zleceniodawcy usługi polegającej na organizacji programu lojalnościowego obejmuje również koszty nabycia ww. nagród przez zainteresowanego. A zatem w przypadku ww. wydania nagród zapłaty nie dokonuje nabywca (klient) lecz osoba trzecia, tj. zleceniodawca. W tych okolicznościach czynność wydania nagród w ramach organizacji programu lojalnościowego, jako odpłatna dostawa towarów, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust 1 ustawy o VAT. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawczyni, wniosła skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Wydanej interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj.: art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało uznaniem, iż przekazanie prezentów w ramach programu lojalnościowego stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; - naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej powoływanej jako "O.p.", w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieprecyzyjne oraz niedokładne wskazanie przez organ prawidłowego sposobu postępowania w sytuacji przedstawionej przez skarżącą. Wyrokiem z dnia 28 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Po 179/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę uchylając zaskarżoną interpretację przepisów prawa podatkowego. Od wymienionego wyżej wyroku WSA w Poznaniu została wniesiona przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w P. skarga kasacyjna, w wyniku której to rozpoznania Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1523/13 uchylił wyrok WSA w Poznaniu i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W swoim orzeczeniu NSA wskazał odwołując się do wyroku z dnia 7 października 2010 r. w sprawach połączonych C-53/09 i C-55/09 Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs przeciwko Loyalty Management UK Ltd (sprawa C-53/09), Baxi Group Ltd (sprawa C-55/09), że otrzymywane przez skarżącą wynagrodzenie za świadczoną usługę dotyczy w rzeczywistości wykonywania przez nią usługi polegającej na obsłudze programu lojalnościowego oraz obejmuje zapłatę za zakupione towary, które są następnie przekazywane. Zatem wynagrodzenie wypłacone skarżącej przez zleceniodawców za wykonane przez nią czynności w ramach zawartej umowy obejmuje dwa elementy. Pierwszym elementem kwoty jest wynagrodzenie za usługi świadczone na rzecz zleceniodawców (obsługa programu lojalnościowego), a drugim jest wynagrodzenie płacone przez klienta za dostawę towarów dokonywaną przez skarżącą na rzecz podmiotów trzecich (wydawanie nagród). Jak wynika z analizy motywów rozstrzygnięcia NSA, Sąd ten podzielił podnoszony przez pełnomocnika organu zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez uwzględnienie skargi i przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację w zw. z faktem, że nie przeprowadził własnej oceny stanowiska wnioskodawczyni oraz że nie odniósł się do faktu, iż nieodpłatne przekazanie nagród będzie następowało w wykonaniu kompleksowej usługi i jest związane ze świadczoną przez skarżącą na rzecz kontrahenta usługą lojalnościową oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku przez WSA. NSA nie podzielił zatem opinii Sądu I instancji, iż interpretacja wydana w niniejszej sprawie nie odpowiada wymogom art. 14c § 1 i 2 O.p. Interpretacja ta w ocenie NSA, została wydana w oparciu o przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, na podstawie przepisów prawa podatkowego, zawiera wyczerpujące uzasadnienie i pełną ocenę stanowiska wnioskodawczyni. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim wyjaśnienia wymaga, że stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") Sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozpoznając skargę ponownie, miał zatem zwłaszcza na uwadze wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1523/13, uchylającym wyrok tutejszego sądu z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Po 179/13. W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA stwierdził, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym za odrzuceniem możliwości zakwalifikowania świadczenia skarżącej jako jednego złożonego świadczenia – usługi kompleksowej – przemawia orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a w szczególności wyrok z dnia 7 października 2010 r. w sprawach połączonych C-53/09 i C-55/09 Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs przeciwko Loyalty Management UK Ltd (sprawa C-53/09), Baxi Group Ltd (sprawa C-55/09). W ocenie NSA wnioski płynące z tego wyroku są następujące: - świadczenie kompleksowej usługi w zakresie organizowania i prowadzenia programów lojalnościowych, w ramach których wydawane są nagrody uczestnikom programu przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą w tym zakresie nie może być uznane na gruncie przepisów o VAT za jedno świadczenie, - w ramach takiego świadczenia wykonywana jest dostawa towarów (na rzecz uczestnika programu) i świadczenie usługi na rzecz podmiotu zlecającego, - obie te czynności dokonywane są odpłatnie. Ponadto NSA wyjaśnił, że Trybunał zauważył, że Szósta dyrektywa VAT nie wymaga dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za czynności odpłatne, by wynagrodzenie za te towary lub usługi było płatne bezpośrednio przez ich odbiorcę. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy NSA wskazał, że w sprawie będącej przedmiotem sporu otrzymywane przez skarżącą wynagrodzenie za świadczoną usługę dotyczy w rzeczywistości wykonywania przez nią usługi polegającej na obsłudze programu lojalnościowego oraz obejmuje zapłatę za zakupione towary, które są następnie przekazywane. Zatem wynagrodzenie wypłacone Spółce przez zleceniodawców za wykonane przez nią czynności w ramach zawartej umowy obejmuje dwa elementy. Pierwszym elementem kwoty jest wynagrodzenie za usługi świadczone na rzecz zleceniodawców (obsługa programu lojalnościowego), a drugim jest wynagrodzenie płacone przez klienta za dostawę towarów dokonywaną przez Spółkę na rzecz podmiotów trzecich (wydawanie nagród). Czynność wydawania nagród wypełnia zatem znamiona dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zdaniem NSA z powyższego płynie wniosek, iż wynagrodzenie wypłacone Spółce przez zleceniodawców za wykonywane przez nią czynności obejmuje dwa elementy, z których jeden stanowi wynagrodzenie za dostawę towarów. Zatem opodatkowaniu podatkiem VAT – jako dostawa towarów – podlega tylko część wynagrodzenia otrzymanego od zleceniodawcy za przekazane towary. W zakresie pozostałej części wynagrodzenia, nieobejmującej dostawy towarów, właściwe będzie jej odrębne traktowanie dla celów opodatkowania podatkiem VAT – jako wynagrodzenie za świadczenie usługi. Mając na uwadze przedstawioną powyżej przez NSA wykładnię przepisów prawa podatkowego dokonaną w kontekście okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że zasadnie uznał organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Zasadna jest także konkluzja organu podatkowego, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku czynność wydania nagród w ramach organizacji programu lojalnościowego, jako odpłatna dostawa towarów, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust 1 ustawy o VAT. Nie znajdują tym samym uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało uznaniem, iż przekazanie prezentów w ramach programu lojalnościowego stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W zaskarżonej interpretacji, mając na uwadze wykładnię zaprezentowaną przez NSA w powołanym powyżej wyroku, organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni przepisów ustawy o VAT i trafnie na tej podstawie uznał, że wydawanie nagród wypełnia znamiona dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W świetle tez sformułowanych w wyroku NSA z dnia 10 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1523/13 nie znajdują uzasadnienia także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieprecyzyjne oraz niedokładne wskazanie przez organ prawidłowego sposobu postępowania w sytuacji przedstawionej przez skarżącą. Jak wyjaśnił NSA zaskarżona interpretacja zawiera, zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, a uzasadnienie to w sposób jasny i precyzyjny wyjaśnia podstawę prawną. Organ przywołał też stosowne przepisy prawa. Zaskarżonej interpretacji nie można też stawiać zarzutu z powodu powoływania się przez organ na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dla uzasadnienia swego stanowiska w sprawie. NSA podkreślił również, że zaskarżona interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony opis stanu faktycznego, na podstawie przepisów prawa podatkowego, zawiera wyczerpujące uzasadnienie i pełną ocenę stanowiska Spółki. Organ natomiast nie ma obowiązku ustosunkowania się do każdego argumentu wnioskodawcy – jest on obowiązany do dokonania oceny stanowiska zainteresowanego przez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe lub nieprawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tejże oceny. Konkludując, stwierdzić należy, mając na uwadze tezy zawarte w wyroku NSA z dnia 10 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1523/13, że trafnie wskazał organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji, że opisanym przez skarżącą spółkę stanie faktycznym czynność wydawania nagród w ramach organizacji programu lojalnościowego stanowi odpłatną dostawę towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym nie jest prawidłowe stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji. Zaskarżona interpretacja nie narusza także przepisów postępowania podatkowego. Zawiera ona wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, a uzasadnienie to w sposób jasny i precyzyjny wyjaśnia podstawę prawną. Zaskarżona interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony opis stanu faktycznego, na podstawie przepisów prawa podatkowego i zawiera wyczerpujące uzasadnienie i pełną ocenę stanowiska Spółki. W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), jak w sentencji wyroku.