I SA/Po 468/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 22 września 2011 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" spółka jawna na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2010r. "P." spółka jawna A.J., M.T. (dalej jako spółka bądź skarżąca), zwróciła się do Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zamiennego stosowania stawki podatkowej na oprawki do okularów korekcyjnych. We wniosku spółka przedstawiła następujący opis zdarzenia przyszłego. Spółka zajmuje się sprzedażą i dystrybucją m.in. oprawek optycznych do okularów korekcyjnych, na część których uzyskała wpis do Rejestru wyrobów medycznych i podmiotów odpowiedzialnych za ich wprowadzenie do obrotu i do używania prowadzonego przez Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych. Posiadając taki wpis spółka ma prawo do zastosowania preferencyjnej stawki VAT w wysokości 7% przy sprzedaży przedmiotowych oprawek, zgodnie z treścią poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwana u.p.t.u.), który stanowi, iż opodatkowaniu obniżoną stawką VAT w wysokości 7% podlegają, bez względu na symbol PKWiU wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach tego załącznika (w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2010r.). Pomimo posiadania prawa do zastosowania preferencyjnej stawki VAT na ww. oprawki, część klientów nabywając je chciałaby, aby transakcja została opodatkowana stawką podstawową tj. 22%. W związku z powyższym skarżąca zadała następujące pytanie. Czy można stosować na ten sam towar - oprawki do okularów korekcyjnych, które są wyrobami medycznymi, zamiennie stawkę 7% lub 22%? (w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2010r.) W ocenie spółki, sprzedawca może nie skorzystać z prawa do zastosowania preferencyjnej stawki VAT przy sprzedaży towarów i usług. Stosowanie obniżonej stawki VAT jest prawem a nie obowiązkiem sprzedawcy. Skarżąca uważa, iż jedyną konsekwencją niezastosowania właściwej, w tym przypadku zawyżonej stawki VAT, będzie pobranie od nabywcy wyższej kwoty podatku i odprowadzenie jej w takiej wysokości do budżetu. Ponadto, zdaniem spółki, w przypadku zaistnienia wskazanej we wniosku sytuacji, spółka nie będzie zobowiązana do korygowania faktury sprzedaży z zawyżoną stawką podatku, ponieważ nabywca wyraził chęć zapłaty tak ustalonej ceny. Spółka nie będzie ponosić również żadnych sankcji za przyjęcie takiego rozliczenia transakcji. Końcowo, spółka podniosła, że ma prawo opodatkować sprzedaż towaru - wyrobu medycznego - w stawce podstawowej, z możliwością stosowania stawki obniżonej w innych transakcjach na ten sam towar, nie wywołując żadnych sankcji ani po stronie sprzedawcy, ani po stronie nabywcy. W dniu [...] marca 2011r. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Powołując się na przepisy u.p.t.u., organ stwierdził, że przy dostawie oprawek do okularów korekcyjnych, których część - jak wskazała skarżąca - jest wyrobem medycznym, spółka, zgodnie z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z poz. 105 załącznika nr 3 do u.p.t.u., ma obowiązek zastosowania 8% stawki podatku. Natomiast, na tę część oprawek do okularów korekcyjnych, które nie są wyrobem medycznym w myśl przepisów ustawy o wyrobach medycznych, spółka będzie zobowiązana zastosować stawkę 23% (zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym od 01.01.2011r.). Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi na powyższe wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka wniosła o uchylenie interpretacji w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako o.p.) oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Skarżąca podniosła także, iż organ udzielił w interpretacji mało precyzyjnej odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku czym naruszył zasadę zaufania. Nadto skarżąca wskazała, iż w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ nie odniósł się do podniesionych w wezwaniu zarzutów ograniczając się jedynie do stwierdzenia braku podstaw do zmiany interpretacji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Organ podniósł, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie gdyż zarzuty w niej zawarte są bezpodstawne. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ przywołał treść następujących przepisów: art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 41 ust, 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679). Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze organ wyjaśnił, że dokonując pisemnej odpowiedzi na postawione we wniosku o interpretację pytanie zastosował wykładnię literalną pytania i udzielił odpowiedzi, która w sposób całkowity odnosiła się do zadanego pytania. W ocenie organu, zaskarżona interpretacja nie narusza również art. 14c § 1 i § 2 o.p. gdyż w sposób jasny i precyzyjny określiła rozbieżności powstałe z odniesienia obowiązujących przepisów do stanowiska spółki. Ponadto w uzasadnieniu organ wskazał jakie jest prawidłowe stanowisko w sprawie oraz podał przepisy prawa mające zastosowanie w rozpoznawanej kwestii. Organ uznał także za bezzasadny zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. gdyż dokonana w interpretacji wykładnia (literalna i funkcjonalna) w sposób bezsprzeczny wykluczyła niejasność stosowania przepisów u.p.t.u. Odnosząc się do ostatniego zarzutu tj. ograniczenia się w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jedynie do stwierdzenia braku podstaw do zmiany interpretacji, Minister Finansów zaznaczył, że w przypadku wydawania interpretacji indywidualnych, wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa jest wyrazem niezadowolenia uprawnionego podmiotu z treści danego aktu i jednocześnie bezpośrednią zapowiedzią jego zaskarżenia do sądu administracyjnego. Stanowi bowiem wymóg, który należy spełnić aby móc skorzystać ze środka prawnego w postaci skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej interpretacji nie narusza prawa. Na wstępie niniejszego wywodu należy wskazać, że w rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że skarżąca zajmuje się sprzedażą i dystrybucją m.in. oprawek optycznych do okularów korekcyjnych, na część których uzyskała wpis do Rejestru wyrobów medycznych i podmiotów odpowiedzialnych za ich wprowadzenie do obrotu i do używania prowadzonego przez Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych w związku z czym ma prawo do zastosowania preferencyjnej stawki VAT w wysokości 7% (w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2010r.) przy sprzedaży przedmiotowych oprawek, zgodnie z treścią poz. 106 załącznika nr 3 do u.p.t.u., który stanowi, iż opodatkowaniu obniżoną stawką VAT w wysokości 7% podlegają, bez względu na symbol PKWiU wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach tego załącznika. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy można stosować na ten sam towar - oprawki do okularów korekcyjnych, które są wyrobami medycznymi, zamiennie stawkę 7% lub 22%? (w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2010r.) Zdaniem Ministra Finansów przy dostawie oprawek do okularów korekcyjnych, które są wyrobem medycznym spółka, zgodnie z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z poz. 105 załącznika nr 3 do u.p.t.u., ma obowiązek zastosowania 8% stawki podatku. Natomiast, na tę część oprawek do okularów korekcyjnych, które nie są wyrobem medycznym w myśl przepisów ustawy o wyrobach medycznych, spółka będzie zobowiązana zastosować stawkę 23%. Sąd orzekający w niniejszej sprawie, nie znajdując podstaw do uwzględnienia wniesionych zarzutów, w pełni podzielił stanowisko organu. Rozstrzygnięcie zawisłego sporu wymaga w pierwszej kolejności dokonania analizy art. 41 ust. 2 u.p.t.u. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do cytowanej ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Wykładnia językowa przepisu art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w sposób jednoznaczny wskazuje, że w przypadku gdy towar lub usługa zostały wymienione w załączniku nr 3 do u.p.t.u. to stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ustawie. W tym miejscu wywodu zaznaczyć trzeba, że w myśl zasady clara non sunt interpretanda, która wprost odnosi się do wykładni językowej, nie wolno poddawać wykładni systemowej lub funkcjonalnej przepisu, którego sens jest jasny. Wskazana zasada ma znaczenie pragmatyczne i stanowi, że w oczywistych sprawach przepis nie musi być interpretowany. Pomimo faktu, że zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego, przyjąć należy, że odstąpienie od niej może nastąpić tylko z istotnych powodów, jeżeli sens językowy – jasny i oczywisty – prowadzi np. do sprzeczności z przepisami hierarchicznie wyższymi albo z przepisami pozbawionymi jakiegokolwiek uzasadnienia aksjologicznego (B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2011, s. 496). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Sąd za w pełni uzasadnione uznał stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji, według którego, spółka sprzedając oprawki optyczne do okularów korekcyjnych, które są wyrobem medycznym, zgodnie z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z poz. 106 załącznika nr 3 do u.p.t.u., ma obowiązek zastosowania 7% stawki podatku. Mając na uwadze powyższe, nie do zaakceptowania, w świetle wykładni językowej art. 41 ust. 2 u.p.t.u., jest stanowisko spółki zawarte we wniosku o interpretację, zgodnie z którym, sprzedawca może nie skorzystać z prawa do zastosowania preferencyjnej stawki VAT przy sprzedaży towarów i usług gdyż stosowanie obniżonej stawki VAT jest prawem, a nie obowiązkiem sprzedawcy. Wskazać bowiem należy, że ujęcie przez ustawodawcę określonych towarów i usług w załączniku nr 3 do u.p.t.u., stosownie do zapisu art. 41 ust. 2 tej ustawy, jest równoznaczne z korzystaniem z preferencyjnej – niższej – stawki podatku VAT w każdym przypadku sprzedaży towaru bądź usługi wymienionych w ww. załączniku. Ustawodawca nie upoważnił bowiem podmiotów uczestniczących w obrocie gospodarczym w prawo zamiennego używania stawki podatku w sytuacji sprzedaży towaru bądź usługi wymienionych w przedmiotowym załączniku. Podsumowując tę część rozważań, należy stwierdzić, że przepis art. 41 ust. 2 u.p.t.u., powinien być rozumiany w ten sposób, że w przypadku sprzedaży towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 u.p.t.u., sprzedawca zobowiązany jest stosować zawsze preferencyjną stawkę podatku, która wynosi 7% (w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2010r.), z zastrzeżeniem wyjątku przewidzianym w ustawie. Przechodząc do analizy zawartych w skardze zarzutów procesowych należy wskazać, że skarżąca zarzuciła organowi naruszenie przepisu art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu ze względu na brak udzielenia precyzyjnej odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku oraz nie dokonanie oceny stanowiska spółki wraz z uzasadnieniem prawnym jej oceny. W ocenie Sądu, Minister Finansów dokonując zaskarżonej interpretacji prawidłowo zastosował wykładnię literalną pytania zawartego we wniosku i udzielił odpowiedzi, która w sposób całkowity odnosiła się do zadanego pytania. Organ podatkowy kierując się taką treścią pytania wyjaśnił, iż przy dostawie oprawek do okularów korekcyjnych, które spełniają warunki do uznania ich za wyroby medyczne, Skarżąca "ma obowiązek zastosowania 8% stawki podatku. Natomiast, na tę część oprawek do okularów korekcyjnych, które nie są wyrobami medycznymi, w myśl przepisów ustawy o wyrobach medycznych, Zainteresowany przy ich dostawie będzie zobowiązany zastosować 23% stawkę." W interpretacji organ użył słów jednoznacznych, w szczególności takich jak "obowiązek" oraz "zobowiązany zastosować". Powołanie takich zwrotów w sposób jasny i precyzyjny zakreślało sposób postępowania spółki. Ponadto interpretacja w sposób jasny i precyzyjny określiła rozbieżności powstałe z odniesienia obowiązujących przepisów do stanowiska spółki. Rozstrzygnięcie zawarte w sentencji zaskarżonego aktu wskazało, że stanowisko spółki w świetle prawa podatkowego jest nieprawidłowe. Następnie na poparcie wadliwości stanowiska spółki, Minister Finansów - kierując się obowiązkiem zawartym w art. 14c § 2 o.p. - wskazał przepisy u.p.t.u. świadczące o błędnej kwalifikacji planowanych czynności, znajdując poparcie dla swego rozstrzygnięcia w przepisach innych dziedzin prawa. Za istotne naruszenie procedury podatkowej w sprawie dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie może także zostać uznane nie odniesienie się przez organ do podniesionych przez skarżącą zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie organ zasadnie stwierdził, iż w przypadku wydawania interpretacji indywidualnych, wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa jest wyrazem niezadowolenia uprawnionego podmiotu z treści danego aktu i jednocześnie bezpośrednią zapowiedzią jego zaskarżenia do sądu administracyjnego. Stanowi bowiem wymóg, który należy spełnić aby móc skorzystać ze środka prawnego w postaci skargi. W ten sposób jeszcze przed wszczęciem postępowania sądowego organ ma szansę ocenić zasadność żądania strony i ewentualnie podjąć własne działania zmierzające do "naprawienia" aktu niezgodnego z prawem. Z przepisów dotyczących "Interpretacji przepisów prawa podatkowego" zawartych w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej wynika, że interpretacje indywidualne nie podlegają zaskarżeniu w toku postępowania prowadzonego przez organy je wydające. Nie przewidziano bowiem regulacji, która takową możliwość by statuowała. W świetle przepisu art. 14c § 3 o.p., interpretacja indywidualna zawierać ma natomiast pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Ponadto trzeba także podkreślić, że prawodawca, mając na uwadze wskazany charakter wezwania do usunięcia naruszenia prawa z góry przy tym założył, iż organ może, ale nie musi uczynić użytku z tej "zapowiedzi skargi". Reakcją organu może być albo odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (jej doręczenie), albo pozostanie biernym w przedmiocie udzielenia odpowiedzi na wezwanie, przy czym oba te przypadki mają wskazany wyżej wpływ na sposób liczenia terminu do wniesienia skargi na akt objęty wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa. (patrz: wyrok NSA z 23 listopada 2010r., sygn. akt I GSK 587/10, wyrok WSA w Warszawie z 9 maja 2011r., sygn. akt III SA/Wa 2537/10, wyrok WSA we Wrocławiu z 9 kwietnia 2010r., sygn. akt I SA/Wr 123/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Reasumując, zaskarżona interpretacja odpowiada prawu, Sąd nie dopatrzył się bowiem żadnych naruszeń prawa materialnego jak i procesowego. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd postanowił jak w sentencji.