I SA/Po 470/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2012r. sprawy ze skargi A.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólników Spółki za zaległości podatkowe Spółki i określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006r. oddala skargę Decyzją z dnia [...], nr [...], [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił G. A. i H. A. – wspólnikom "Przedsiębiorstwa Usługowo – Transportowego X. spółka cywilna H. A. i G. A." w zakresie podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc kwiecień 2006 r. do przeniesienia na następny miesiąc oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2006 r. wraz z odsetkami od zaległości podatkowych i orzekł o odpowiedzialności solidarnej wraz ze spółką G. A. i H. A. - wspólników spółki cywilnej prowadzonej pod wspomnianą wcześniej nazwą za określone powyżej zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług oraz za odsetki za zwłokę za miesiące od maja do grudnia 2006 r. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wyjaśnił, iż w dniu [...] wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej wspólników i określenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług spółki cywilnej "P.U.-T. X. s.c. H. A. i G. A." za miesiące od kwietnia do grudnia 2006 r. W toku tego postępowania organ ustalił, że na podstawie umowy z dnia [...] G. A. i H. A. od dnia [...] prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod firmą "Przedsiębiorstwo Usługowo - Transportowe X. s.c. H. A. i G. A." z siedzibą w B. Przedmiotem działalności spółki cywilnej była konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, pomoc drogowa oraz pozostała działalność usługowa związana z pojazdami samochodowymi, transport drogowy towarów pojazdami uniwersalnymi oraz pozostała sprzedaż hurtowa. Zgodnie z zapisem umowy spółki G. A. i H. A. byli uprawnieni do reprezentacji spółki cywilnej samodzielnie, natomiast w zysku i stratach tejże spółki uczestniczyli w 50 % każdy. W oparciu o przedłożoną do kontroli dokumentację, tj. dokumenty źródłowe, rejestry zakupu i deklaracje VAT-7 za miesiące od kwietnia do grudnia 2006 r., ustalono, że spółka ewidencjonowała i rozliczała faktury VAT wystawione m.in. przez Spółkę z o.o. "Y." w P. oraz Spółkę z o.o. "Z." w P., które miały dokumentować nabycie oleju napędowego. W toku postępowania zgromadzono następujący materiał dowodowy: - dokumenty zebrane w toku postępowań kontrolnych przeprowadzonych w spółkach: "Y." i "Z."; - materiał przekazany przez Komendę Główną Policji Centralne Biuro Śledcze Zarząd w P. Wydział do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości, tj. uwierzytelnione kserokopie protokołów przesłuchania świadków: D. P., R. M., T. K., Z. M., A. K., J. K., W. F., J. I., R. B.; - przekazany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., dotyczący Spółki "Z."; - udostępnione przez Sąd Okręgowy w P. [...], tj. uwierzytelnione kserokopie faktur VAT, kserokopie duplikatów faktur VAT dotyczących transakcji kupna oleju napędowego przez "P.U.-T. X. s.c. H. A. i G. A."; - uwierzytelnioną kserokopię protokołu przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] J. I. Na podstawie powyższych dowodów stwierdzono, że faktury VAT wystawione przez spółki: "Y." i "Z." nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonych transakcji między wskazanymi w tych fakturach podmiotami. Ustalono, że spółki te nie dysponowały bazami paliw oraz środkami transportowymi do ich przewozu, nigdy nie nabywały i nie sprzedawały paliw, a ich działalność ograniczała się wyłącznie do wystawiania tzw. "pustych" faktur - nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury zostały wykorzystane w spółce "X." wyłącznie w celu obniżenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, poprzez zaniżenie podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Spółka "X." ewidencjonując od kwietnia do października 2006 r. faktury na zakup oleju napędowego, na których jako wystawca figuruje spółka "Y.", a także w okresie od października do grudnia 2006 r., gdzie jako wystawca figuruje spółka "Z.", wprowadziła do ewidencji nabycia dla celów podatku VAT zapisy wynikające z dokumentów, które nie są rzetelne, gdyż opisane w nich transakcje nie zdarzyły się między wskazanymi w nich podmiotami. W tej sytuacji organ uznał, że faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w protokole badania ksiąg podatkowych, doręczonym podatnikom w dniu [...], w którym stwierdzono nierzetelność prowadzonych przez spółkę rejestrów zakupów za kontrolowany okres i w części dotyczącej zapisów dokonanych na podstawie faktur wystawionych przez spółki "Y." i "Z.", rejestrów tych nie uznano za dowód tego, co z tych zapisów wynika. Organ pierwszej instancji zaznaczył, że okoliczności przeprowadzenia transakcji ze spółkami: "Y." i "Z." nie wyjaśnili również wspólnicy spółki "X.". Uznano zatem, że spółka uwzględniła w rozliczeniach za kontrolowane miesiące faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - wystawione przez wspomniane spółki. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli strony podniosły, że ustalenia w nim wskazane oparte zostały na niepełnym i nierzetelnym materiale dowodowym, który w żaden sposób nie został zweryfikowany, mimo istniejących w tym zakresie możliwości. Jednocześnie wspólnicy spółki "X." wnieśli o przeprowadzenie dowodu z zeznań szeregu świadków związanych z działalnością spółek "Y." i "Z." na okoliczność, że wystawione przez te spółki faktury potwierdzają rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, w tym w szczególności posiadania przez nie taboru transportowego na dostarczanie wyrobów do spółki "X." oraz infrastruktury pozwalającej na magazynowanie sprzedawanego paliwa. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. W uzasadnieniu organ wskazał, że postanowieniem z dnia [...] włączono do akt sprawy dokumenty zebrane w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec "Y." sp. z o.o. oraz wobec "Z." sp. z o.o., a także materiał zgromadzony w postępowaniu karnym (protokoły przesłuchania osób wskazanych we wniosku strony) w sprawie o sygn. akt [...], które zgodnie z treścią art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), stanowią dowód w sprawie i które w sposób jednoznaczny pozwoliły stwierdzić, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ocenie organu pierwszej instancji okoliczności sprawy zostały już dostatecznie wyjaśnione innymi dowodami, więc przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów uznano za niecelowe i zbędne. Z akt sprawy wynika, że "P.U.-T. X. s.c. H. A. i G. A." w badanym okresie było podatnikiem podatku od towarów i usług i jako spółka cywilna prowadziło działalność do momentu rozwiązania spółki, tj. [...]. Powołując się na treść art. 115 § 1 i § 4 O.p. organ pierwszoinstancyjny podniósł, że wspólnicy spółki cywilnej odpowiadają solidarnie ze spółką za jej zaległości podatkowe również po ustaniu jej bytu prawnego. Odwołując się od powyższego orzeczenia wspólnicy spółki "X." zarzucili naruszenie norm postępowania podatkowego, a w szczególności: - art. 121 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej, poprzez wykorzystanie pełnego zaufania podatników do organu administracji podatkowej i nieprzeprowadzenie licznych dowodów zawnioskowanych przez podatników, a niezbędnych do zgromadzenia wszechstronnego i rzetelnego materiału dowodowego, zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentów dotyczących nieuwzględnienia wniosków dowodowych podatników wzajemnie sprzecznych i nader lakonicznych, uniemożliwiających kontrolę zasadności odmowy przeprowadzenia tych dowodów; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1, a nadto art. 181 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i niepodjęcie czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nieprzeprowadzenie dowodu z zawnioskowanych wcześniej przez podatników zeznań szeregu świadków, mimo iż okoliczności na jaką zostali powołani była ustalana przez organ poprzez przeprowadzenie dowodu z protokołów wyjaśnień W. F., J. I. oraz R. B., a sam fakt, że osoby te przesłuchiwane w charakterze podejrzanych wskazywały konkretne okoliczności co do obrotu paliwami, nie wyklucza, że inni świadkowie mogą mieć w tym zakresie inną wiedzę, tym bardziej, że do wyjaśnień W. F., J. I. oraz R. B. należy podchodzić z wyjątkową ostrożnością gdyż osoby te przesłuchiwane w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanych, nie miały obowiązku mówienia prawdy oraz odstąpienie od przesłuchania świadka J. B. z uwagi na niemożność doręczenia wezwania, bez podjęcia prób ustalenia miejsca pobytu świadka, nie przeprowadzenie konfrontacji z podatnikiem, w sytuacji gdy osoby te w postępowaniu karnym przesłuchiwane były w charakterze podejrzanych, a nie świadków, a zatem nie miały obowiązku mówienia prawdy; - art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie wniosków dowodowych podatników o przesłuchanie bezpośrednio przed organem pierwszej instancji w charakterze świadków: D. N., J. I. i R. B. oraz przeprowadzenie z nimi konfrontacji, w sytuacji, gdy z uzasadnienia decyzji w sposób jednoznaczny wynika, że wyjaśnienia złożone przez te osoby w Zarządzie Centralnego Biura Śledczego w P. były zasadniczą podstawą rozstrzygnięcia, a podatnicy nie mieli możliwości wziąć w nich udziału i zadawać pytań, tym bardziej, że bezpośrednie przesłuchanie przed organem podatkowym w charakterze świadków jest możliwe; - art. 191 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów w szczególności poprzez dokonanie ustaleń okoliczności faktycznych dotyczących obrotu paliwami przez spółki: "Y." sp. z o.o. oraz "Z." sp. z o.o. w oparciu o wyjaśnienia D. N., W. F., J. I. i R. B. złożone w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanych i nieskorzystanie z przedstawionej przez podatników możliwości ich weryfikacji, poprzez bezpośrednie przesłuchanie tych osób przed organem pierwszej instancji w charakterze świadków, ich skonfrontowanie z podatnikiem, a nadto przesłuchanie innych świadków mogących mieć wiedzę na temat tych samych okoliczności. W treści przedmiotowego odwołania podatnicy wnieśli o przeprowadzenie dowodów z zeznań wskazanych świadków na okoliczność potwierdzenia rzetelności zakwestionowanych faktur oraz przeprowadzenia konfrontacji H. A. z J. I. oraz R. B. Dyrektor Izby Skarbowej w P. po zapoznaniu się z treścią odwołania, decyzją z dnia [...], nr [...], uchylił zaskarżone orzeczenie w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności G. A. i H. A. - wspólników zlikwidowanej spółki "P.U.-T. X. s.c. H. A. i G. A." za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: maj - listopad 2006 r., za odsetki za zwłokę od zaległości w przedmiotowym podatku za miesiące maj - grudzień 2006 r. oraz w części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych zlikwidowanej spółki "P.U.-T. X. s.c. H. A. i G. A." za miesiące od kwietnia do listopada 2006 r. i w tym zakresie umorzono postępowanie w sprawie. Jednocześnie organ odwoławczy uchylił zaskarżone orzeczenie w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności G. A. i H. A. - wspólników zlikwidowanej spółki "P.U.-T. X. s.c. H. A. i G. A." za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006 r. w kwocie [...] zł i w tym zakresie organ orzekł o solidarnej odpowiedzialności G. A. i H. A. - wspólników zlikwidowanej spółki "P.U.-T. X. s.c. H. A. i G. A. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006 r. w kwocie [...] zł. Organ drugiej instancji utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego zlikwidowanej spółki "P.U.-T. X. s.c. H. A. i G. A." za miesiąc grudzień 2006 r. w kwocie [...] zł. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że zobowiązania rozwiązanej spółki "P.U.-T. X. s.c. H. A. i G. A." z tytułu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2006 r. uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r. Zgodnie z treścią art. 59 § 1 pkt 9 O.p. skutkiem przedawnienia zobowiązań podatkowych jest ich wygaśnięcie, stąd postępowanie w części dotyczącej odpowiedzialności za zaległy podatek od towarów i usług za miesiące maj - listopad 2006 r. wraz z należnymi od tych zaległości podatkowych odsetkami za zwłokę, jak również w części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych rozwiązanej rzeczonej spółki, w miesiącach od kwietnia do listopada 2006 r. stało się bezprzedmiotowe. Wygaśnięcie zobowiązania spółki jako zobowiązania pierwotnego skutkuje jednocześnie brakiem możliwości obciążenia odpowiedzialnością za nie osoby trzeciej - wspólnika tej spółki cywilnej. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w P. orzekł o umorzeniu postępowania w tym zakresie. W kwestii dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności G. A. i H. A. byłych wspólników spółki "X." za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006 r. organ odwoławczy uznał, że materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie przez organ pierwszej instancji w pełni pozwala na podjęcie takiego rozstrzygnięcia w trybie art. 115 O.p. Uznano, że postępowanie przeprowadzone zarówno w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności stron za wskazany okres, jak i określenia zobowiązania za miesiąc grudzień 2006 r. przeprowadzone zostało w sposób rzetelny z zachowaniem zasad postępowania, a ustalenia podjęte na jego podstawie uzasadniają orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności za przedmiotową zaległość podatkową i określenie zobowiązania w przedmiotowym podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w pełni podziela ustalenia i argumenty organu pierwszej instancji w tym zakresie, nie widząc potrzeby przeprowadzania kolejnych dowodów z przesłuchań świadków wskazanych w odwołaniu. Odnośnie nie przesłuchania świadka J. B. na okoliczność współpracy spółki podatników "X." ze spółką "Z." wyjaśniono, że mimo wielorakich działań nie udało się ustalić aktualnego miejsca pobytu tej osoby. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu G. A. i H. A. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności G. A. i H. A. byłych wspólników spółki "X." za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006 r. oraz w części utrzymującej w mocy orzeczenie pierwszoinstancyjne dotyczące określenia zobowiązania podatkowego zlikwidowanej spółki "P.U.-T. X. s.c. H. A. i G. A." za miesiąc grudzień 2006 r. Skarżący, działający przez pełnomocnika, zarzucili naruszenie norm postępowania podatkowego, a mianowicie art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2, art. 181 w zw. z art. 180 § 1, art. 188, art. 191 O.p. – poprzez odmowę ponownego przesłuchania w postępowaniu podatkowym świadków i podejrzanych przesłuchanych w postępowaniu karnym (wymienionych wcześniej w odwołaniu), a więc bez udziału strony i dokonanie ustaleń faktycznych w sprawie w oparciu o wyjaśnienia tych osób, których nie można uznać za wiarygodne, gdyż nie zostały złożone pod groźbą odpowiedzialności karnej. W uzasadnieniu skargi strony podniosły, że z zeznań osób przesłuchanych w postępowaniu karnym nie wyłania się jednorodny i oczywisty obraz działania spółek: "Y." i "Z.", jak utrzymują organy podatkowe. Mimo zaskarżenia decyzji odwoławczej w części dotyczącej miesiąca grudnia 2006 r. w skardze położony został nacisk na okoliczności związane ze współpracą spółek "X." i "Y.", która miała miejsce od kwietnia do października 2006 r. Zdaniem stron skarżących, aby wyjaśnić sprzeczności w zeznaniach świadków organy podatkowe obowiązane były ponownie przesłuchać wszystkie wskazane przez nich osoby, które w spółkach tych pracowały formalnie bądź nieformalnie, gdyż osoby te mogły mieć wiedzę istotną z punktu widzenia rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał zarzuty skargi za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej w skrócie: "P.p.s.a.") poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 134 P.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.t.u.") w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady przepisy u.p.t.u. przewidują szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla stwierdzenia przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem, w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane. Biorąc pod uwagę brzmienie powołanych przepisów oraz treść zarzutów podniesionych w skardze w pierwszej kolejności należy poddać analizie kwestie procesowe, gdyż właściwe ustalenie stanu faktycznego ma kluczowe znaczenie dla stwierdzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Z kolei w oparciu o treść art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten formułuje zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. Zgodnie z tą normą organ podatkowy dokonuje oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wprawdzie organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić wszelkie dowody służące ustaleniu stanu faktycznego, powyższe nie oznacza jednak, że Ordynacja podatkowa nakłada na organy podatkowe nieograniczony obowiązek poszukiwania i przeprowadzania dowodów w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych związanych z rozpoznawaną sprawą, w tym powtarzania przesłuchań świadków, które co istotniejsze nie dotyczą współpracy skarżących ze spółką "Z." w grudniu 2006 r., ale wcześniejszego okresu, bądź przesłuchania w charakterze świadka osoby, której miejsce pobytu nie jest znane i strona również go nie podaje. Przede wszystkim należy stwierdzić, że dla istoty rozpoznawanej sprawy wystarczające było ustalenie, że dane zawarte w kwestionowanych fakturach nie są zgodne z rzeczywistością, a fakt sprzedaży oleju napędowego nie został potwierdzony u kontrahenta. Podatnicy nie wykazali jakoby sporne faktury dokumentowały rzeczywisty obrót i w tym zakresie nie złożyli żadnego wniosku dowodowego, który miałby istotne znaczenie w sprawie. Organy podatkowe nie miały więc obowiązku przeprowadzenia dowodów w postaci powtarzania przesłuchań przeprowadzonych w innych sprawach, tym bardziej, że skarżący nie sformułowali w tym zakresie tez dowodowych, a okoliczności zostały potwierdzone innymi dowodami. Odmowa uwzględnienia przedstawionych przez podatników wniosków dowodowych, nie daje podstaw do uznania za słuszny zarzut naruszenia przepisów postępowania. W postępowaniu podatkowym dowodem może być wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem, a co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a okoliczności te nie zostały stwierdzone innymi dowodami (art. 188 O.p.). Organ podatkowy uzasadnił odmowę powtarzania czynności procesowych z udziałem świadków i niemożność przesłuchania J. B. z uwagi na nieustalenie jego miejsca pobytu, nie naruszając tym postanowień wskazanego art. 188 O.p. W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy i na jego podstawie ustaliły istotne dla sprawy okoliczności, zgodnie z treścią art. 187 § 1 O.p. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że organy podatkowe dokonały ustalenia stanu faktycznego przedstawionego w zaskarżonych decyzjach w toku prawidłowo przeprowadzonego postępowania, z zachowaniem reguł wynikających z przepisów O.p., w tym zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień strony. Ocena materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów i w niniejszej sprawie została ona dokonana z uwzględnieniem wiedzy i zasad doświadczenia życiowego. Organy podatkowe dokonały wszechstronnej oceny wszystkich zgromadzonych dowodów i orzekły w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy w zakresie prawa podatkowego, nie uchybiając przepisom prawa procesowego, a w szczególności art. 191 O.p. W świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w szczególności dowodami mogą być w postępowaniu podatkowym m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwo skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wymaga przy tym wyjaśnienia, że art. 181 O.p. nie precyzuje i nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystanych dowodów z "materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego", dopuszczając w ten sposób do wykorzystania w postępowaniu podatkowym zarówno zeznania świadków, jak i wyjaśnienia podejrzanych lub oskarżonych. Rzeczą organów podatkowych jest natomiast ocena tych dowodów. Ustawodawca zezwala zatem, kierując się zasadą ekonomiki procesowej, na oparcie ustaleń w postępowaniu podatkowym na wyjaśnieniach podejrzanych złożonych w innych postępowaniach, a charakter w jakim dana osoba została przesłuchana sama w sobie nie dyskwalifikuje danego dowodu i nie jest kryterium decydującym o kwestionowaniu jego wiarygodności. Nie rodzi również konieczności ponownego przesłuchania tych samych osób, na te same okoliczności, czego oczekiwały w niniejszej sprawie od organów podatkowych strony skarżące. Podkreślić należy, że ostatecznie organy podatkowe obu instancji kwestionują w niniejszej sprawie rzetelność [...] faktur, wykazanych w rejestrach zakupów VAT spółki "X." w miesiącu grudniu 2006 r., na których jako wystawca widnieje spółka "Z.". W badanej sprawie poza sporem jest, że skarżący posiadali w firmie powyższe faktury. Przedmiotem sporu jest natomiast to, czy sporne faktury odzwierciedlają czynności, które w rzeczywistości zostały dokonane. Odnosząc się do tak postawionej kwestii należy stwierdzić, że organy obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i tym samym zasadnie ustaliły, że czynności stwierdzone fakturami wystawionymi w miesiącu grudniu 2006 r., przez "Z." sp. z o.o. z siedzibą w P. nie zostały dokonane. Należy wyjaśnić, że stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane – w myśl w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale także, wskazanie sprzedawcy i nabywcy danego towaru. Z tego punktu widzenia istotne jest – poza ustaleniem faktu nabycia oleju napędowego – również wykazanie, że towar ten pochodził od pomiotu, który został wskazany w fakturze jako sprzedawca. Biorąc powyższe pod uwagę należy podkreślić, że organy obu instancji nie kwestionują faktu posiadania oleju napędowego przez spółkę, której wspólnikami byli skarżący. Dlatego też ustalenie w toku postępowania, że w nielicznych przypadkach sprzedaży towarzyszyły dostawy oleju napędowego nie wpływa na prawidłowość zaskarżonych decyzji, w których organy podatkowe odmawiają skarżącym prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów od "Z." sp. z o.o. z siedzibą w P.. Z ustalonego stanu faktycznego wynika bowiem bezspornie, że spółka "Z." nie miała obiektywnych możliwości dostawy oleju napędowego do spółki "X.". Nie podejmowała czynności wskazanych w treści kwestionowanych faktur, a jej działalność ograniczała się w istocie do wystawiania faktur, które nie odzwierciedlały przebiegu rzeczywistych zdarzeń. Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynika zatem, że olej napędowy nie mógł pochodzić od spółki, która była w treści faktury wskazana jako sprzedawca. W takiej sytuacji należy się zgodzić z organami obu instancji, że faktury wystawione w miesiącu grudniu 2006 r. przez "Z." sp. z o.o. nie odzwierciedlały stanu faktycznego, ponieważ nie dokumentowały dostawy paliwa od jej faktycznego sprzedawcy. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że działalność prezesa spółki "Z." J. K. B. sprowadzała się jedynie do podpisywania faktur, dokumentujących fikcyjną sprzedaż oleju napędowego, co czynił nie znając nawet ich treści. Spółka nie posiadała zaplecza technicznego do prowadzenia handlu paliwem. Stąd też zasadny jest wniosek organów podatkowych, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zjawisk gospodarczych. Z ustaleń organów obu instancji wynika, że proceder organizowany przez spółkę "Z." obejmował znaczną liczbę transakcji, a skarżący prowadzący spółkę "X." byli jednymi z wielu jej kontrahentów. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji zasadnie ustaliły zatem stan faktyczny. Nie znajdują więc uzasadnienia zarzuty skarżących, iż nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżących narusza art. 122 O.p. Należy podkreślić, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. zasadnie, postanowieniem z dnia [...], odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania licznie wskazanych przez skarżących świadków. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wyjaśnił, że niektóre osoby ze wskazanych przez skarżących były już przesłuchane w charakterze świadków przez organ pierwszej instancji, w innych sytuacjach nie wskazano natomiast, jakie konkretne okoliczności miałyby być przedmiotem ustalenia. Podkreślenia wymaga także, że – na co zwraca uwagę organ podatkowy – z całości zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że działalność spółki "Z." sprowadzała się do procederu prowadzenia pozornych czynności zakupu i sprzedaży oleju napędowego i wprowadzaniu do obrotu "pustych" faktur. Spółka ta w rzeczywistości nigdy nie nabywała paliw, ani ich nie sprzedawała, nie posiadała żadnych środków transportu i baz paliwowych, co jednoznacznie wynika nie tylko z treści zeznań świadków, ale było przedmiotem ustaleń ostatecznych i prawomocnych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., wydanych w postępowaniach kontrolnych prowadzonych wobec spółki "Z.". Warto ponownie podkreślić, że norma prawna wynikająca z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest konsekwencją zasady uregulowanej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., głoszącej, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, podatek w niej wykazany nie może obniżać podatku należnego. W świetle powołanych powyżej przepisów u.p.t.u. należy podkreślić, że prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony – choć kluczowe dla konstrukcji opodatkowania podatkiem od towarów i usług – nie ma charakteru absolutnego. Podatek należny można bowiem pomniejszyć jedynie o podatek naliczony, czyli o sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. O podatku naliczonym przesądza jednak nie tyle istnienie faktury, lecz dokonanie czynności, podlegającej opodatkowaniu między podmiotami wskazanymi w fakturze, a nie innymi. Faktura umożliwia jedynie udokumentowanie przebiegu rzeczywistej czynności. Inaczej mówiąc, faktura w oderwaniu od czynności, którą ma dokumentować nie stanowi podstawy do pomniejszenia podatku należnego. Nie można wobec tego uznać, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowi faktura nie odzwierciedlająca rzeczywistego przebiegu czynności. Wniosek taki płynie wprost z treści normy prawnej, dającej się wyinterpretować z przepisów art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 2 u.p.t.u. Nie da się w sposób racjonalny obronić poglądu, że każda faktura – bez względu na to, czy odzwierciedla przebieg rzeczywistych czynności, czy też nie – kreuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku VAT w niej wskazaną. Aprobata takiego poglądu prowadziłaby do nie dającego się zaakceptować wniosku, że konstrukcja podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) odrywa reguły podatkowe od rzeczywistości gospodarczej. Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i judykaturze uznawany jest pogląd, że faktury VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (por. t. 1 do art. 106 w A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II, wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1240/96, publ. LEX nr 33533, wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2645/98, publ. LEX nr 40387). Odrębną kwestią wymagającą omówienia jest ustalenie stanu wiedzy podatników, co do uczestniczenia w ciągu nielegalnych transakcji w świetle orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W tym zakresie Sąd, w składzie orzekającym, podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2011 r. (sygn. akt I FSK 137/10), zgodnie z którym orzecznictwo ETS nie przyznaje podatnikom nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego, a przeciwnie – jest w tym zakresie dość rygorystyczne. Nie nakłada ono też na organy podatkowe obowiązku ustalania subiektywnego nastawienia podatnika, w szczególności zaś tego, czy miał on świadomość, że nie zostały spełnione przesłanki odliczenia. Obowiązek taki nie wynika zresztą z jakiegokolwiek przepisu prawa, czy to krajowego, czy unijnego. Ponadto w wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r. (sygn. akt I FSK 1108/09), NSA wskazał, że jeżeli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych, stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07, LEX nr 469717). Odnosząc powołane powyżej tezy z orzecznictwa NSA do stanu faktycznego analizowanej sprawy należy podkreślić, że organy obu instancji ustaliły ponad wszelką wątpliwość, iż spółka "Z.", która widnieje na fakturach z grudnia 2006 r. jako dostawca oleju napędowego, nie miała technicznych możliwości dostawy towarów udokumentowanych spornymi fakturami. Z powodów obiektywnych zatem czynności te nie mogły zostać wykonane. W toku postępowania podatkowego ustalono jednoznacznie, że spółka "Z." nie posiadała również koncesji na obrót paliwami płynnymi (vide k. 512 - akt podatkowych). Tymczasem jak stwierdził NSA, w wyroku z dnia 3 lipca 2012 r. (sygn. akt I FSK 1542/11) dysponowanie koncesją na obrót paliwami przez podmiot gospodarczy jest niewątpliwie jedynym z istotnych elementów wskazujących dla podatnika nabywającego paliwo od takiego koncesjonowanego sprzedawcy, że należy go uznać za podmiot wiarygodny, skoro został pozytywnie zweryfikowany przez organ regulacyjny w postępowaniu koncesyjnym. Zaniechanie zatem przez strony skarżące sprawdzenia, czy dostawca "Z." był dostawcą koncesjonowanym w zakresie obrotu paliwami, stanowi niewątpliwie o braku zachowania należytej staranności ze strony skarżących w obrocie z tym podmiotem, przy której zachowaniu powinni oni wiedzieć, że wspomniany wystawca spornych faktur jest niewiarygodny i – działając bez koncesji – dopuszcza się czynu stanowiącego wykroczenie (art. 60 K.w.). Sąd uznaje za w pełni odpowiadające prawu ustalenia organów, z których wynika, że sporne faktury nie dokumentują sprzedaży dokonanej faktycznie przez wystawcę – spółkę "Z.". Z akt sprawy nie wynika, by podatnicy dochowali minimum wymaganej staranności i dokonali sprawdzenia dostawców paliwa. Skarżący przy zachowaniu należytej staranności powinni byli wiedzieć, że sporne transakcje, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiążą się z czynem karalnym popełnionym przez wystawcę tych faktur. Przyjmując aktywną postawę, zamiast bezczynności, skarżący z łatwością mogliby ujawnić fakt niezgodności treści faktur wystawianych przez "Z." sp. z o.o. z rzeczywistością. W tym stanie rzeczy w ocenie Sądu zasadnie organy podatkowe obu instancji pozbawiły strony skarżące prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, nie naruszając przy tym przepisów prawa materialnego, ani procesowego (art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, w ocenie Sądu, nie zachodzą przesłanki uzasadniające konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, w oparciu o przepis art. 151 P.p.s.a., uznał skargę za nieuzasadnioną i orzekł jak w sentencji wyroku.