I SA/Po 472/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi K.P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne oddala skargę. Na podstawie art. 45cd ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF") 30 kwietnia 2020 r. zostało automatycznie zaakceptowane zeznanie PIT-37 za 2019 r. K. P. (dalej zwana również skarżącą). W zeznaniu tym wykazano m. in. przychód z innych źródeł w kwocie [...]zł. Z informacji PIT-11 wystawionej przez Miasto [...] wynika, że skarżąca otrzymała przychód stanowiący odsetki określone w wyroku SR P.-S. M. w [...] z [...] maja 2018 r., VII C [...], utrzymanym w mocy wyrokiem SO w [...] z [...] czerwca 2019 r., XV Ca [...] w kwocie [...]zł. Pismem z [...] maja 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-N. M. poinformował skarżącą, że jeżeli do 30 kwietnia 2020 r. nie zaakceptowano lub odrzucono deklaracji bądź nie złożono zeznania podatkowego samodzielnie, to zeznanie PIT-37 zostało zaakceptowane automatycznie. W piśmie tym powiadomiono również skarżącą o obowiązku wpłaty w terminie 7 dni od dnia doręczenia niniejszej informacji podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. w kwocie [...]zł wynikającej z automatycznie zaakceptowanego zeznania PIT-37. Wskazany organ wystosował również do skarżącej upomnienie z [...] lipca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-N. M. [...] sierpnia 2020 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący wskazaną zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. Następnie zawiadomieniem z [...] sierpnia 2020 r. dokonano zajęcia świadczenia z ubezpieczenia społecznego. K. P. [...] września 2020 r. wniosła zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej. Podniosła, że tytuł wykonawczy wydano z naruszeniem ustawy o PDOF. W ocenie skarżącej otrzymane przez nią odsetki nie stanowią dochodu z innych źródeł. Skarżąca wskazała, że wiosną 2008 r. Miasto [...], fałszując dokumenty, ukradło jej samochód, którego wartość – z uwagi na unikatowy model – rosła. W 2011 r. skarżąca wniosła do sądu rejonowego pozew, najpierw o wydanie, a następnie odszkodowanie. W 2012 r. skarżąca zaskarżyła do sądu wojewódzkiego uchwałę o przejęciu pojazdu. Pomimo tego, że już w 2013 r. najpierw WSA w Poznaniu (sygn. akt III SA/Po [...]), a następnie NSA (sygn. akt OSK [...]), uznał podjętą uchwałę za niezgodną z prawem, utrzymywano, że wszelkie działania zostały podjęte zgodnie z literą prawa. W związku z tym proces sądowy trwał 9 lat. Przy postępującej inflacji odsetki zasądzone wyrokiem SO w P. nie stanowią ekwiwalentu odszkodowawczego, zatem nie mogą być traktowane, jako źródło przysporzenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-N. M. postanowieniem z [...] listopada 2020 r., nr [...] oddalił zarzuty skarżącej. Wyjaśniono, że 30 kwietnia 2020 r. na podstawie art. 45cd ust. 4 ustawy o PDOF automatycznie zaakceptowano zeznanie PIT-37 skarżącej, w którym wykazano m. in. przychód z innych źródeł w kwocie [...]zł stanowiący odsetki zasądzone wyrokiem SR P.-S. M. w [...] z [...] maja 2018 r., VII C [...] utrzymanym w mocy wyrokiem SO w [...] z [...] czerwca 2019 r., XV Ca [...]. W ocenie Naczelnika zwolnienie otrzymanych odsetek z podatku przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy zawiera w tym zakresie wyraźne uregulowanie. Wypłacone skarżącej odsetki nie zostały wymienione wprost w katalogu zwolnień przedmiotowych. Nie można utożsamiać ich z kwotą otrzymaną z tytułu odszkodowania. Z uwagi na powyższe odsetki nie mogą zostać objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PDOF. Uzyskane odsetki stanowią przychód z innych źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Skarżąca wniosła zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-N. M.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] marca 2021 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ odwoławczy wskazał, że do 30 kwietnia 2020 r. skarżąca nie dokonała akceptacji lub odrzucenia zeznania, nie złożyła także zeznania samodzielnie. Z uwagi na powyższe zeznanie PIT-37 za 2019 r. zostało automatycznie zaakceptowane. W następstwie powyższego na skarżącej ciążył obowiązek uregulowania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w kwocie [...]zł. Wyjaśniono również, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF mieszczące się w ogólnej definicji przychodów zawartej w art. 11 ust. 1 tejże ustawy. Każde świadczenie mające realną korzyść finansową, o ile nie stanowi konkretnej kategorii przychodu zaliczanego do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 powołanego aktu jest przychodem z innych źródeł. W kategorii tej mieszczą się również odsetki od odszkodowania czy zadośćuczynienia. Zwolnienie z opodatkowania odszkodowania lub zadośćuczynienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b ustawy o PDOF nie dotyczy odsetek za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego. W ocenie organu drugiej instancji zarówno na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, jak i w chwili wszczęcia egzekucji administracyjnej należności, których dotyczy zarzut były wymagalne i nie zachodziły żadne okoliczności, które obligowałyby organ do odstąpienia od podjęcia czynności zmierzających do ich przymusowego dochodzenia. Skarżąca złożyła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w której wniosła m. in. o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji, ewentualnie o ich zmianę poprzez uwzględnienie zarzutów. Uzasadnienie skargi świadczy, że skarżąca podtrzymuje swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Postanowieniem tym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-N. z [...] listopada 2020 r. oddalające zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. W ocenie organów egzekwowana należność była wymagalna i brak jest jakichkolwiek podstaw do odstąpienia od czynności zmierzających do jej przymusowego wyegzekwowania. Rację w sporze należało przyznać organom. Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Jak stanowi zaś art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest: nieistnienie obowiązku. W kontekście argumentacji skargi za istotne należy uznać regulacje zawarte w art. 45cd ust. 1 i 4 ustawy o PDOF. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, z dniem 15 lutego roku następującego po roku podatkowym organ podatkowy udostępnia podatnikowi, z wyjątkiem podatnika składającego zeznanie w związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą lub działami specjalnymi produkcji rolnej oraz podatnika będącego przedsiębiorstwem w spadku, za pośrednictwem portalu podatkowego zeznania, o których mowa w art. 45 ust. 1 oraz ust. 1a pkt 1, uwzględniając w nich dane będące w posiadaniu Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, w tym dane: zawarte w rocznym obliczeniu podatku i informacjach, o których mowa w art. 34 ust. 7 i 8, art. 35 ust. 10, art. 39 ust. 1 i 3, art. 42 ust. 2 pkt 1, art. 42a ust. 1 oraz art. 42e ust. 6 (pkt 1); o wpłaconych w trakcie roku podatkowego przez podatnika zaliczkach (pkt 2). Jak stanowi zaś art. 45cd ust. 4 powołanego aktu, w przypadku podatnika, który oprócz dochodów wykazanych w rocznym obliczeniu podatku lub informacjach, o których mowa w art. 34 ust. 7 i 8, art. 35 ust. 10, art. 39 ust. 1 i 3, art. 42 ust. 2 pkt 1, art. 42a ust. 1 oraz art. 42e ust. 6, nie uzyskał innych dochodów podlegających opodatkowaniu i wykazywanych w zeznaniach, o których mowa w art. 45 ust. 1 lub ust. 1a pkt 1, niedokonanie akceptacji lub odrzucenia udostępnionego zeznania przed upływem terminu określonego na jego złożenie oznacza złożenie udostępnionego zeznania w ostatnim dniu tego terminu (automatyczna akceptacja). Na skutek zastosowania normy prawnej wyrażonej w przytoczonym przepisie doszło do automatycznej akceptacji zeznania PIT-37 skarżącej za 2019 r. w wersji udostępnionej jej wcześniej za pośrednictwem portalu podatkowego, uwzględniającej m. in. przychód wykazany przez Miasto [...] w informacji PIT-11 za 2019 r. Z informacji tej wynika, że skarżąca otrzymała przychód w postaci odsetek zasądzonych na jej rzecz wyrokiem SR P.-S. M. w [...] z [...] maja 2018 r., VII C [...], utrzymanym w mocy wyrokiem SO w [...] z [...] czerwca 2019 r., XV Ca [...] w kwocie [...]zł. Przychód z tego tytułu został w zeznaniu PIT-37 skarżącej za 2019 r. wykazany jako przychód z innych źródeł. W tym kontekście wskazać należy, że zgodnie z art. 21 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 (tj. z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania), podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. W rezultacie konsekwencją automatycznej akceptacji zeznania PIT-37 skarżącej za 2019 r. w wersji udostępnionej jej w portalu podatkowym był obowiązek dopłacenia przez skarżącą podatku w kwocie [...]zł. Dopóki podatnik nie skoryguje zeznania lub organ nie wyda ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, dopóty podatek wykazany w zeznaniu jest podatkiem należnym. W realiach niniejszej sprawy trafnie wywiedziono, że przychód z tytułu odsetek w kwocie [...]zł nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PDOF, wolne od podatku dochodowego są: inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (lit. a), dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (lit. b). Wyrażone w przytoczonym przepisie zwolnienie obejmuje swoim zakresem jedynie kwoty odszkodowań i zadośćuczynień. Wskazane zwolnienie nie rozciąga się na odsetki z tytułu opóźnień w wykonaniu świadczeń. Wprowadzone przytoczonym przepisem zwolnienie podatkowe ustawodawca odnosi do otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody odszkodowania lub zadośćuczynienia. Skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, to nie mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego [tak: wyrok NSA z 24 lipca 2018 r., II FSK 17/18]. Jeśli ustawodawca nie wymienił odsetek od odszkodowania jako podlegających zwolnieniu, to przyjęcie odmiennego poglądu, byłoby przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej [por. wyrok NSA z 08 listopada 2017 r., II FSK 2780/15 i powołane tam orzecznictwo]. Także wynik wykładni systemowej wewnętrznej doprowadza do wniosku, że przedmiotowe odsetki nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PDOF. W art. 21 powołanego aktu zawarto zwolnienia dotyczące innego rodzaju odsetek. I tak - wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95 i pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b ustawy. Z powyższego wynika, że na gruncie ustawy o PDOF nie pomija się odsetek. Skoro we wskazanych przepisach wyraźnie określono przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to wynika z tego, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego. Wnioskując zaś a contrario należy stwierdzić, że odsetki które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu. Trafnie wywiedziono również, że przychód z tytułu odsetek należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17. Katalog przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty o czym świadczy posłużenie się w treści art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF sformułowaniem "w szczególności". W tego rodzaju sytuacji brak wskazania w treści analizowanego przepisu wprost na odsetki nie może stanowić argumentu przemawiającego za przyjęciem, że odsetki nie stanowią przychodów z innych źródeł [por. uchwała NSA z 06 czerwca 2016 r., II FPS 2/16, pkt 10.5]. Zauważyć również należy, że w powołanej uchwale dostrzeżono, iż ustawodawca w sposób wyraźny zauważa istnienie odsetek jako odrębnego od należności głównej źródła przychodu [pkt 10.2 i 10.3]. Za bezzasadny należało uznać również zarzut naruszenia wyrażonej w art. 2a O.p. zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. Przez nieusuwalną wątpliwość w rozumieniu wskazanego przepisu należy rozumieć tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. W konsekwencji zastosowania omawianej reguły w wypadku gdy po starannej aplikacji językowych dyrektyw wykładni oraz – ewentualnym – odrzuceniu tych wariantów interpretacyjnych, które nie spełniają wymogów systemowych, interpretator nie uzyskał jednoznaczności poddanej wykładni przepisów podatkowych, spośród możliwych rezultatów interpretacyjnych, musi dokonać wyboru rezultatu najbardziej korzystnego z punktu widzenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej. W niniejszej sprawie organy nie odwołały się w żadnej mierze do reguł wykładni funkcjonalnej, dokonując jedynie wykładni literalnej i systemowej przepisów ustawy o PDOF. Powyższe świadczy o bezzasadności zarzutu naruszenia art. 2a O.p. Podsumowując należy stwierdzić, że organy dokonały prawidłowej oceny zarzutu nieistnienia dochodzonego obowiązku. W rezultacie zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia wbrew twierdzeniom skarżącej odpowiadają prawu. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.