I SA/Po 475/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za X, XI, XII 2002 r. I, III ,IV ,X i XI 2003 r. oddala skargę /-/R. Wiatrowski /-/K. Nikodem /-/W. Zygmont Pismem z dnia 26 października 2009 r. M.K. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z prośbą o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za październik, listopad, grudzień 2002 r., styczeń, marzec, kwiecień, październik i listopad 2003 r. w kwocie łącznej [...] plus odsetki za zwłokę w kwocie łącznej [...]. Jako uzasadnienie swego wniosku podatnik podał, że poniósł straty finansowe, w związku z błędnie dokonaną przez organ podatkowy interpretacją art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 – powoływana dalej jako: "ustawa o VAT"). Podatnik powołał się na przekroczenie przez Urząd Skarbowy - bez uzasadnionej przyczyny, ustawowego terminu do wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, wskutek czego zablokowano znaczną część środków obrotowych należących do firmy podatnika, co uniemożliwiło jej normalne funkcjonowanie. Ponadto wnioskodawca zaznaczył, że organ podatkowy nie naliczył odsetek przy wypłacie nadpłaty, w związku z czym na jego koncie powstała niedopłata i w konsekwencji wystawiono tytuły egzekucyjne. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego stanowiło powód, dla którego bank finansujący działalność wnioskodawcy odmówił dalszego kredytowania, żądając spłaty kredytu w kwocie [...] w ciągu dwóch miesięcy. W konsekwencji firma zobowiązanego utraciła płynność finansową i konieczne stało się zamknięcie działalności. Zdaniem podatnika, w postępowaniu sądowym mającym potwierdzić wysokość poniesionej przez niego szkody, organ podatkowy domagał się wyliczenia zysków i strat, przy uwzględnieniu metody sprzecznej z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833 ). Podatnik stwierdził, że rozporządzenie to było na pewno znane urzędowi i żądanie przeprowadzenia badania tylko na podstawie dokumentów finansowych było niezgodne z art. 6, 7 i 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. Nr 98, poz. 1071 ze zm. – powoływana dalej jako: "k.p.a."). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. w dniu 29 grudnia 2009 r. wydał decyzję odmowną. Od wyżej wymienionej decyzji M. K. złożył odwołanie, w którym stwierdził, że w sposób rażący naruszono art. 67 a, 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływana dalej jako: "O.p."). Zobowiązany zwrócił uwagę, iż organ podatkowy I instancji wadliwie uznał, że dla celów umorzenia zaległych zobowiązań podatkowych winny być spełnione przesłanki zarówno interesu podatnika, jak i interesu publicznego. Nadmienił też, że instytucja umorzenia zaległości podatkowych może mieć zastosowanie w sytuacji wykonania korekty błędnej decyzji organu reprezentującego interesy Skarbu Państwa. M. K. stwierdził, iż dla sposobu rozstrzygnięcia sprawy istotne są przyczyny powstania zaległości podatkowych, a w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie udowodnił niedbalstwa lub braku należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej. W konkluzji podatnik wskazał na aspekt prowadzonego skutecznie postępowania egzekucyjnego, które jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych nie czyni z zasady bezprzedmiotowym postępowania o umorzenie zaległych zobowiązań podatkowych. Jego zdaniem dotyczy to zwłaszcza takich sytuacji, w których zaległość podatkowa powstała na skutek błędów organu podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Organ zwrócił w uzasadnieniu uwagę, że M. K. jako główną przyczynę powstania zaległości podatkowych wskazał zdarzenie losowe oraz dalszy splot okoliczności, które jego zdaniem zostały zawinione przez organy podatkowe. Podał, że w lipcu 1999 r. pojazd ciężarowy marki [...] stanowiący jego własność uległ wypadkowi, w wyniku czego zniszczeniu uległy zarówno pojazd jak i część przewożonego towaru. Właściwe towarzystwo ubezpieczeniowe wypłaciło odszkodowanie, które pokryło koszty wytworzenia tych wyrobów. Pismem z dnia 19 stycznia 2000 r. zobowiązany zwrócił się do [...] Urzędu Skarbowego w P. o udzielenie na piśmie informacji w zakresie stosowania art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. M. K. zwracając uwagę na przepis art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – powoływana dalej jako: ‘u.p.d.o.f.") podkreślił, iż przepis ten nie uznaje za koszt uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych w części pokrytej świadczeniem odszkodowawczym z tytułu ubezpieczenia, zatem koszty rodzajowe prowadzonej działalności pomniejszono o wartość otrzymanego odszkodowania. Zobowiązany stanął również na stanowisku, że art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania w przypadku zdarzeń losowych. Podatnik nadmienił, że jeżeli organ podatkowy zajmie w tym zakresie odmienne stanowisko, to dokona korekty podatku VAT umniejszając podatek naliczony. [...] Urząd Skarbowy w P. pismem z dnia 17 lutego 2000 r. odpowiedział w zakresie stosowania podatku VAT informując, iż tryb postępowania podatnika podatku VAT, u którego wystąpił niedobór środków obrotowych lub trwałych spowodowany zdarzeniem losowym i pokryty w części lub w całości świadczeniem odszkodowawczym wynika z treści art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Wskazano, że w części pokrytej odszkodowaniem straty te nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, zasadne zatem jest wykonanie korekty podatku naliczonego w miesiącu korekty kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym M.K. pismem z dnia 24 maja 2000r. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999 r. w kwocie [...] wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]. Ponadto zobowiązany zwrócił uwagę na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 16 października 1998 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 14 maja 2001 r. nr [...] stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług we wskazanej kwocie i dokonał jej zwrotu. W uzupełnieniu wskazanej decyzji w dniu 25 października 2001 r. organ podatkowy I instancji decyzją nr [...] od stwierdzonej nadpłaty ustalił należne odsetki za zwłokę na kwotę [...]. Podatnik na powyższą decyzję złożył w dniu 08 listopada 2001 r. odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 05 marca 2002 r. nr [...] zaskarżoną decyzję uchylił w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. w dniu 10 maja 2002 r. wydał decyzję nr [...], w której ponownie ustalił należne odsetki za zwłokę na kwotę [...]. Nadpłata wraz z należnymi odsetkami została podatnikowi ostatecznie zwrócona w dniu 10 maja 2002 r. Uznając wysokość wypłaconych odsetek za nieadekwatną do poniesionej straty pismem z dnia 25 stycznia 2003 r. M. K. wezwał tamtejszy Urząd Skarbowy do zapłaty [...]. tytułem odszkodowania za szkodę poniesioną w wyniku zastosowania się podatnika do wadliwej interpretacji prawa podatkowego. Organ podatkowy w dniu 20 lutego 2003 r. wydał decyzję uznającą żądanie za bezprzedmiotowe, bowiem nadpłata wraz z należnymi odsetkami została podatnikowi zwrócona. Wobec powyższego M. K. wystąpił do sądu z pozwem przeciwko Skarbowi Państwa - Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w P. wnosząc o zapłatę na jego rzecz kwoty [...]. Argumentował, iż konieczność zapłaty nienależnego zobowiązania podatkowego spowodowała utratę płynności finansowej prowadzonej działalności gospodarczej i w konsekwencji nieterminowe regulowanie zobowiązań podatkowych. Sąd Okręgowy w Poznaniu Wydział I Cywilny wyrokiem z dnia 22 marca 2006 r., sygn. akt [...] oddalił powództwo M. K. zaś Sąd Apelacyjny w Poznaniu Wydział I Cywilny wyrokiem z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. akt [...] apelację zobowiązanego oddalił, wskazując przede wszystkim na materialną podstawę odpowiedzialności Skarbu Państwa określoną w art. 417 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t.j. Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. – powoływana dalej jako: "k.c."). Sąd zaznaczył, że o odpowiedzialności Skarbu Państwa stanowią przesłanki, które muszą wystąpić łącznie, a ciężar ich wykazania w postępowaniu przed sądem należy zgodnie z art. 6 k.c. na wnoszącym pozew. W ocenie Sądu nie budziło żadnych wątpliwości, że podatnik dokonał wpłaty zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 1999 r. w oparciu o wadliwą interpretację organu podatkowego. W tym zakresie roszczenie podatnika co do zasady było uzasadnione. Sąd wskazał również, że M. K. wniosek o zwrot nadpłaty złożył w dniu 24 maja 2000 r. natomiast pierwotną decyzję o zwrocie nadpłaty organ podatkowy wydał dopiero w dniu 14 maja 2001 r. Na dochodzoną przed sądem wartość odszkodowania składała się kwota [...] tytułem utraconych dochodów netto oraz [...] tytułem kosztów odsetek należnych od zobowiązań podatkowych regulowanych po terminie płatności. Zobowiązany twierdził, iż gdyby w lutym 2000 r. dysponował kwotą [...] to przeznaczyłby ją na zakup papieru i parafiny, czyli na działalność operacyjną firmy. Ustosunkowując się do powyższego stwierdzenia zarówno organ podatkowy I instancji, jak i Sąd Okręgowy w Poznaniu wskazali, że skoro przedmiotową kwotę podatnik wykorzystałby na zakup surowców, to nie mógłby jednocześnie tej kwoty przeznaczyć na zapłatę zobowiązań podatkowych. Celem ustalenia, jaki zysk osiągnąłby zobowiązany dysponując kwotą [...] Sąd dopuścił dowód z opinii X spółka z o.o. w P.. Ze sporządzonej opinii wynika, że zysk ten wyniósłby około [...], co oznacza, iż utracone przez M.K. korzyści określono na kwotę [...]. Organy podatkowe uznały, że skoro podatnik otrzymał zwrot nadpłaty w kwocie [...] wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie [...], to wartość wypłaconych odsetek w całości pokryła utracone przez zobowiązanego ewentualne korzyści, które ten uzyskałby inwestując przedmiotowe środki finansowe w działalność operacyjną firmy. Dlatego kwota dochodzonego odszkodowania w wysokości [...] jest wartością abstrakcyjną, a zasadność jej wypłaty niepoparta żadnymi dowodami. Analizując zebrany przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. materiał dowodowy, a także dokumentację zebraną w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał zarzuty naruszenia art. 187 i art. 191 O.p. za bezzasadne. W ocenie organu odwoławczego organy podatkowe obydwu instancji dopełniły zasady określonej w art. 122, a skonkretyzowanej w art. 187 § 1 O.p. W toku prowadzonego postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe, działając w ramach uznania administracyjnego, zanim podjęły rozstrzygnięcie i zdecydowały, w jakim zakresie uczynią użytek ze swych uprawnień, w sposób wnikliwy i wszechstronny wyjaśniły stan faktyczny sprawy w świetle wszystkich przepisów prawa materialnego mogących mieć zastosowanie w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie całego materiału dowodowego, a jeżeli w sprawie wymagane są informacje specjalne - należy zasięgnąć opinii biegłego. Dlatego w ocenie organu podatkowego istotna jest ocena X Spółka z o.o. w P., która określiła szkodę zobowiązanego powstałą na skutek zastosowania się do wadliwej interpretacji przepisów przez organ podatkowy - na kwotę [...], przy znacznie zawyżonej wycenie tej szkody przez podatnika na kwotę [...]. Ponadto organ zauważył, iż M. K. odmówił złożenia oświadczeń o aktualnym stanie majątkowym oraz posiadanych nieruchomościach i rzeczach ruchomych, czym zobowiązany uniemożliwił organowi podatkowemu ustalenie jego sytuacji majątkowej i finansowej, co jest elementem koniecznym przy prowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie udzielenia ulgi w zapłacie zaległych zobowiązań podatkowych, bez względu na to, czy za jej udzieleniem przemawia interes podatnika czy też interes publiczny. Organ wyjaśnił, że w celu wykazania, w jaki sposób wpłata nienależnego podatku od towarów i usług wraz z odsetkami miała wpływ na opóźnienie w regulowaniu zobowiązań podatkowych przez podatnika, w postępowaniu sądowym skorzystano z zestawień [...] Urzędu Skarbowego w P. za lata 1997 - 2002 w tym zakresie. Z zestawień tych wynika, że w latach 2000 - 2001 podatnik regulował zobowiązania podatkowe z uchybieniem terminu ich zapłaty, a wartość odsetek należnych od tych zobowiązań wyniosła [...]. Zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, o których umorzenie podatnik wnosi dotyczą natomiast okresów od października 2002 r., a więc nie mają żadnego związku ze zobowiązaniem podatkowym w tym podatku za grudzień 1999 r. Na powyższą decyzję z dnia 12 kwietnia 2010 r. skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Spornej decyzji zarzucił rażące naruszenie art. 67a, art. 187 oraz art. 191 O.p., a także art. 8, 9, 75, 77, 78, 80 k.p.a. Zdaniem skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej nie ustosunkował się w wydanej decyzji do przedstawionych zarzutów, ani do powołanego rozporządzenia. Organ nie odniósł się również do przedstawionych stanowisk sądów administracyjnych. Skarżący zwrócił uwagę, ze przywołany w uzasadnieniu decyzji dowód z opinii X Spółka z o.o. w P. jest wadliwy w sensie prawnym, bowiem przy jej opracowaniu naruszono art. 290 § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296; dalej powoływana jako k.p.c.), poprzez wydanie opinii przez jedną osobę w sytuacji gdy powinna być wykonana przez co najmniej dwie osoby. Opierając rozstrzygnięcie wyłącznie na opinii X Izba Skarbowa naruszyła w ocenie skarżącego również art. 75 § 1 i art. 84 § 1 kpa, art. 278 § 1 k.p.c., oraz art. 193 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm. – powoływana dalej jako: "k.p.k."). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W rozpatrywanej sprawie decyzja organów oparta jest o art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Przepis ten stanowi, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Stanowiąc w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. materialno-prawną podstawę umarzania zaległych należności podatkowych ustawodawca upoważnił organy podatkowe do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego, organom tym pozostawiając ocenę tego, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające to umorzenie, jak również ocenę zakresu tego umorzenia, która to ocena winna być dokonana według stanu rzeczy w chwili rozstrzygania w tym zakresie. Uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oznacza, że z woli ustawodawcy nawet stwierdzenie istnienia przesłanek w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", których wystąpienie jest warunkiem wstępnym ewentualnego umorzenia, organ podatkowy ma możliwość dokonania swobodnego wyboru w ocenie tego, czy zachodzi przypadek uzasadniający to umorzenie. Ulga podatkowa w postaci umorzenia zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę czy opłaty prolonagacyjnej stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, musi ona zatem mieć charakter wyjątkowy, związany z wystąpieniem zdarzeń o takim też charakterze, z reguły od samego podatnika niezależnych. Kontrola legalności decyzji wydanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się w związku z tym jedynie do badania, czy w procesie dochodzenia do tych rozstrzygnięć organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych, jakie wskazywać mogłyby na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Ustawodawca nie podał ustawowej definicji "interesu podatnika" i "interesu publicznego". W orzecznictwie przyjmuje się, że ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. Wynika to z wyjątkowego charakteru instytucji umorzenia stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania. Zasadą pozostać musi, płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły (por. B. Dauter S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 522 i n. tezy 14,15 i 18 do 20 i powołane tam orzecznictwo). Z brzmienia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie wynika prawo organu podatkowego do określania ważnego interesu podatnika. Organ podatkowy, jako przedstawiciel skarbu państwa, posiada kompetencje do określania interesu publicznego i jego uzasadniania. Ważny interes podatnika określa i uzasadnia podatnik, a wagę tego uzasadnienia ocenia organ. Wymienione w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. interes publiczny i ważny interes podatnika nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żaden z nich nie może w państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP) być uznany z definicji za ważniejszy. Przesłanki umorzenia (a więc ważny interes podatnika i interes publiczny) należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty. Organy podatkowe powinny zatem w szczególności przeprowadzić dokładną analizę obecnego stanu finansowego i osobistego strony, jak też powiązać ten stan z okolicznościami, które doprowadziły do powstania zaległości podatkowej i następnie, należycie ocenić te okoliczności w kontekście przesłanek, określonych w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., tj. z punktu widzenia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego w ramach zasady swobodnej oceny dowodów. Dla zastosowania tego przepisu niezbędne było zatem w pierwszej kolejności poznanie stanu finansowego i osobistego wnioskodawcy. Dla osiągnięcia tego celu potrzebna była jednak współpraca skarżącego, który takiej współpracy organom podatkowym odmówił. Mianowicie do protokołu z dnia 03 grudnia 2009 r. podatnik odmówił złożenia oświadczeń o aktualnym stanie majątkowym oraz posiadanych nieruchomościach i rzeczach ruchomych. Podatnik pozostaje bowiem w błędnym przekonaniu, że wystarczające dla zastosowania ulgi podatkowej było wskazanie negatywnych dla niego skutków spowodowanych błędną informacją o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego wydaną przez organ podatkowy i zwłoką w zwrocie nadpłaty, które to okoliczności podatnik postrzega jako zaistnienie przesłanki interesu publicznego. Nie pozostaje w sprawie kwestią sporną, że podatnik dokonał wpłaty zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 1999 r. wraz z odsetkami w łącznej kwocie [...] w oparciu o wadliwą interpretację organu podatkowego wskutek informacji uzyskanej od [...] Urzędu Skarbowego w P. w piśmie z dnia 17 lutego 2000r. Nie pozostaje również w sprawie kwestią sporną, że w dniu 24 maja 2000 r. M. K. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999 r. w kwocie [...] wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 14 maja 2001 r. stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług we wskazanej kwocie. W uzupełnieniu wskazanej decyzji w dniu 25 października 2001 r. organ podatkowy I instancji decyzją od stwierdzonej nadpłaty ustalił należne odsetki za zwłokę na kwotę [...]. Następnie dniu 10 maja 2002 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzję w której ponownie ustalił należne odsetki za zwłokę na kwotę [...]. Nadpłata w podatku VAT w kwocie [...] została zaliczona na podatek VAT należny za miesiąc marzec 2001r., natomiast ustalone odsetki w kwocie [...] zaliczono na podatek VAT za czerwiec 2001r. w kwocie [...]. Pozostałą do rozliczenia kwotę tj. [...] zwrócono podatnikowi na rachunek bankowy w dniu 8.05.2002r. Natomiast objęte wnioskiem o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług w kwocie łącznej [...] powstały w październiku, listopadzie i grudniu 2002 r. oraz styczniu, marcu, kwietniu, październiku i listopadzie 2003 r. Z zaległościami tymi związane są odsetki za zwłokę w kwocie łącznej [...]. Z powyższego wynika, że znacznie większa od zwróconej wraz z odsetkami nadpłaty zaległość podatkowa powstała już po zwrocie tej nadpłaty i wypłacie odsetek. Zatem termin wypłaty nadpłaty i odsetek nie miał wpływu na powstanie zaległości podatkowej, której umorzenia domaga się podatnik w niniejszym postępowaniu. W kategoriach interesu publicznego, o którym mowa w omawianym przepisie nie mogła być natomiast postrzegana, podnoszona przez podatnika, sama okoliczność powstania ewentualnej straty finansowej spowodowanej błędną interpretacją i zwłoką w zwrocie nadpłaty. Zwrócić należy bowiem uwagę, że podatnik otrzymał zwrot nadpłaty wraz ze stosowanymi odsetkami obejmującymi również okres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W żaden sposób podatnik nie wykazał natomiast, że konieczność zapłaty nienależnego zobowiązania podatkowego spowodowała utratę płynności finansowej prowadzonej działalności gospodarczej i w konsekwencji przyczyniła się do nieterminowego regulowania zobowiązań podatkowych Z tego tytułu podatnik wcześniej żądał od organów podatkowych odszkodowania. Pismem z dnia 25 stycznia 2003 r. M.K. wezwał Urząd Skarbowy do zapłaty [...] tytułem odszkodowania za szkodę poniesioną w wyniku zastosowania się podatnika do wadliwej interpretacji prawa podatkowego. Po negatywnej decyzji organów podatkowych M.K. wystąpił do sądu z pozwem przeciwko Skarbowi Państwa - Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w P. wnosząc o zapłatę na jego rzecz kwoty [...], argumentując, iż konieczność zapłaty nienależnego zobowiązania podatkowego spowodowała utratę płynności finansowej prowadzonej działalności gospodarczej i w konsekwencji nieterminowe regulowanie zobowiązań podatkowych. Na dochodzoną przed sądem wartość odszkodowania składała się kwota [...] tytułem utraconych dochodów netto oraz [...] tytułem kosztów odsetek należnych od zobowiązań podatkowych regulowanych po terminie płatności. Zobowiązany twierdził, iż gdyby w lutym 2000 r. dysponował kwotą [...] to przeznaczyłby ją na zakup papieru i parafiny, czyli na działalność operacyjną firmy. Sąd Okręgowy w Poznaniu Wydział I Cywilny wyrokiem z dnia 22 marca 2006 r. sygn. akt [...] oddalił powództwo M. K. zaś Sąd Apelacyjny w Poznaniu Wydział I Cywilny wyrokiem z dnia 20 grudnia 2006 r. sygn. akt [...] apelację oddalił. Sąd Okręgowy w Poznaniu wskazał, że skoro przedmiotową kwotę podatnik wykorzystałby na zakup surowców, to nie mógłby jednocześnie tej kwoty przeznaczyć na zapłatę zobowiązań podatkowych. Celem ustalenia, jaki zysk osiągnąłby zobowiązany dysponując kwotą [...] Sąd dopuścił dowód z opinii X spółka z o.o. w P.. Ze sporządzonej opinii wynika, że zysk ten wyniósłby około [...], co oznacza, iż utracone przez M. K. korzyści określono na kwotę [...]. Poprawność przeprowadzonego przed sądem powszechnym postępowania dowodowego nie mogła podlegać ocenie organów podatkowych i w konsekwencji nie może również podlegać kontroli Sądu w rozpatrywanej sprawie. Zatem nie można oceniać w rozpatrywanej sprawie dowodu z opinii X Spółka z o.o. w P., na którym oparły się sądy powszechne rozstrzygając sprawę o odszkodowanie, a który podatnik uznał za wadliwy, bowiem w jego ocenie przy opracowaniu tego dowodu naruszono art. 290 §1 i 2 k.p.c. i art. art. 193 § 1 k.p.k. Argumentacja zawarta w omawianym wyroku Sądu Okręgowego w Poznaniu ma dla niniejszej sprawy jednak o tyle istotne znaczenie, że podatnik nie może twierdzić, że pieniądze, którym dysponował organ podatkowy zamierzał przeznaczyć na zapłatę zobowiązań podatkowych, skoro przedmiotową kwotę podatnik wykorzystałby na zakup surowców. Za spełnienie przesłanek ważnego interesu podatnika czy też interesu publicznego nie można również uznać kolejnej podniesionej we wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych okoliczności. Wnioskodawca podniósł bowiem, że organ podatkowy nie naliczył odsetek przy wypłacie nadpłaty, w związku z czym na jego koncie powstała niedopłata i w konsekwencji wystawiono tytuły egzekucyjne. W ocenie skarżącego wszczęcie postępowania egzekucyjnego stanowiło powód, dla którego bank finansujący działalność wnioskodawcy odmówił dalszego kredytowania, żądając spłaty kredytu w kwocie [...] w ciągu dwóch miesięcy. W konsekwencji firma zobowiązanego utraciła płynność finansową i konieczne stało się zamknięcie działalności. Tymczasem z akt sprawy nie wynika, iż bezpośrednią przyczyną wszczęcia postępowania egzekucyjnego i w konsekwencji utraty kredytu bankowego była okoliczność, że pełna wysokość należnych odsetek za zwłokę została podatnikowi wypłacona dopiero w wyniku decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. w dniu 10 maja 2002 r. Jak ustalił to Sąd Okręgowy Poznaniu w wyroku z dnia 22 maca 2000r. podatnik regulował swoje zobowiązania podatkowe z uchybieniem terminu już od 2007r. ( k.29 akt administracyjnych). Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że skoro skarżący pozostawał z organem podatkowym w sporze co do wartości odsetek to nie mógł mieć pewności co do daty ich wypłaty i konkretnej wysokości. Ponadto należy zwrócić uwagę, że z podatnikiem nie zerwano umowy kredytowej a jedynie nie odnowiono kredytu. Podatnik nie mógł mieć więc pewności że kredyt zostanie odnowiony przez bank i w konsekwencji nie może twierdzić, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego było skutkiem tego, że podatnik nie mógł dysponować kwotą odsetek od nadpłaty. Te jednak rozważania mają dla niniejszej sprawy znaczenie drugorzędne. Jak wyżej bowiem zauważono to z winy wnioskodawcy niemożliwe było pełne ustalenie stanu faktycznego sprawy w celu stwierdzenia czy w sprawie zastosowanie mógł mieć omawiany przepis art. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Nie było bowiem możliwe ustalenie stanu finansowego i osobistego strony, który dopiero w powiązaniu z okolicznościami, które doprowadziły do powstania zaległości podatkowej może stanowić podstawę do oceny zaistnienia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego w ramach zasady swobodnej oceny dowodów. Zatem w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły wskazanych przez podatnika w skardze przepisów art. 187 i 191 O.p. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów ( art. 191 O.p.). W ocenie Sądu wyżej wskazane okoliczności pozwalają przyjąć, że organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie wykorzystały wszystkie niezbędne środki celem zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, który rzetelnie oceniły nie przekraczając zasady swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny, a w ramach swego uznania nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów. Nie można również uwzględnić w sprawie zarzutów naruszenia przepisów k.p.a. ponieważ organy podatkowe tych przepisów w sprawie nie stosowały. W związku z tym, że przedmiotem niniejszego postępowania było umorzenie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za październik, listopad, grudzień 2002 r., styczeń, marzec, kwiecień, październik i listopad 2003 r. w sprawie miały zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, których jak wyżej wskazano organy podatkowe nie naruszyły. Żadnego związku z prowadzonym postępowaniem nie mogło mieć również powołane przez skarżącego rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. dotyczące sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników(Dz. U. Nr 128, poz. 833 ). Przepisy tego rozporządzenia regulowały sposób oraz tryb określania, w drodze oszacowania cen, dochodów, o których mowa w art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.) oraz w art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.). Sąd, mając powyższe na względzie oraz na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uznał, że zasadne jest oddalenie skargi. /-/R. Wiatrowski /-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont