I SA/Po 479/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi "P" Spółka z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od dnia 08.08.2002r. do dnia 31.12.2002r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił Spółce z o.o. P. z siedzibą w M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości [...] zł. Z treści decyzji wynika, że w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zakwestionowano zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatki wynikające z faktur wystawionych przez Firmę R., Przedsiębiorstwo H. oraz "H." Sp. z o.o. W ocenie Dyrektora faktury te stwierdzały czynności, które nie zostały faktycznie wykonane. Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił w całości powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego postępowania dowodowego w znacznej części. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r., nr [...], określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od [...] sierpnia do [...] grudnia 2002 r. w wysokości [...] zł. W dniu [...] lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydał postanowienie, w którym stwierdził niedopuszczalność odwołania ze względu na nieskuteczne doręczenie stronie decyzji wydanej przez organ I instancji. W tych okolicznościach kontynuowane było postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego za rok 2002. Decyzją z dnia [...] października 2008 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Sp. z o.o. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od [...] sierpnia do [...] grudnia 2002 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w księgach rachunkowych Spółki wykazano faktury zakupu usług transportowych z Przedsiębiorstwa "H." oraz usług marketingowych ze spółki z o.o. "H." z Poznania . Według organu faktury nie zostały wystawione przez właściciela firmy "H." – A. N. Ponadto zebrany materiał dowodowy nie potwierdza wykonania usług marketingowych przez spółkę H. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o uchylenie decyzji w części dotyczącej niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych ze świadczeniem usług transportowych i marketingowych. Odwołująca Spółka nie zgodziła się z ustaleniami kontroli twierdząc, że usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach zostały wykonane. Potwierdzeniem tego miały być posiadane przez nią dowody, m.in. umowy o świadczenie usług, dowody magazynowe WZ, dowody dokonania płatności, jak również złożone w trakcie prowadzonego postępowania zeznania świadków, m.in. kierowców Z. i K. Zdaniem odwołującej, istotnym dowodem w sprawie potwierdzenia faktycznego wykonania przedmiotowych usług transportowych było przeprowadzenie przesłuchania świadka D. oraz C., którzy potwierdzili wykonywanie usług transportowych. Natomiast co do usług marketingowych Spółka zauważyła, że organ I instancji przeprowadził w tym zakresie ograniczone postępowanie dowodowe. Decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W motywach decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż strona odwołująca nie przedstawiła dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu usług transportowych oraz reklamowo - marketingowych. Tym samym nie była uprawniona do zaliczenia wydatków wynikających z faktur wystawionych przez powyższe firmy. Dyrektor Izby wskazał, iż A. N. w zeznaniu z dnia [...] lutego 2006 r. oświadczył, że nie realizował usług transportowych ani nie wystawiał faktur na rzecz odwołującej. Wbrew twierdzeniu odwołującej z przesłuchania świadków nie wynika, aby usługi transportowe były świadczone przez firmę "H.". W ocenie Dyrektora Izby fakt nierzetelności faktur wystawionych przez firmę A. N. potwierdzają również zeznania świadków oraz wyjaśnienia podejrzanych składane w toku postępowania karnego prowadzonego przez CBŚ KG Policji w P. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż brak jest podstaw do uznania wydatków wskazanych na fakturach wystawionych przez firmę "H." za koszty uzyskania przychodów. Zdaniem organu odwoławczego, odwołująca Spółka nieprawidłowo także zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup usług marketingowych od H. Sp. z o.o. Organ podkreślił, iż przedłożone przez Spółkę porozumienie z wymienioną firmą nie stanowi potwierdzenia wykonania przedmiotowych usług. Stroną tego porozumienia nie była bowiem Spółka P., lecz F.P.H.U. P.. W ocenie Dyrektora, wykonania spornych usług nie potwierdziły zeznania W., L., N., R., W. oraz M. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie przepisów: 1) art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 127 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm. - dalej jako – "O.p."), 2) art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 O.p. poprzez uznanie, że w badanym okresie księgi skarżącej były nierzetelne, 3) art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm. – dalej w skrócie "u.k.s.") poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego bez doręczenia skarżącej postanowienia o jego wszczęciu, 4) art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s., poprzez uznanie, iż z chwilą wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] grudnia 2007 r. decyzji nie zakończyło się postępowanie kontrolne wszczęte postanowieniem Dyrektora Urzędu z dnia [...] października 2005 r. 5) art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej w skrócie "u.p.d.o.p.") poprzez błędną jego wykładnię i interpretację. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Po 236/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalił skargę P. Sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 lutego 2009 r. Następnie Spółka złożyła skargę kasacyjną na powyższy wyrok, domagając się jego uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na wydaniu wyroku w oparciu o błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa, w tym w szczególności przepisów: - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez uznanie, iż wydane w obu instancjach decyzje podatkowe wypełniają w pełni dyspozycję tego przepisu, - z naruszeniem art. 13 ust. 2 u.k.s. poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego bez doręczenia Spółce postanowienia o jego wszczęciu, - z naruszeniem art. 24 ust 1 pkt 1 lit a u.k.s., poprzez uznanie, iż z chwilą wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] grudnia 2007 r. decyzji nr [... nie zakończyło się postępowanie kontrolne wszczęte postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] października 2005 r., nr [...], - art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wydatki poniesione przez stronę skarżącą na nabycie zakwestionowanych usług nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu; 2) naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), polegające na niewzięciu pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy w celu stwierdzenia, czy naruszono prawo materialne i czy miało ono wpływ na wynik sprawy, - art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 121, 122, 187 § 1 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 141 § 1 P.p.s.a., polegające na braku uzasadnienia rozstrzygnięcia w odniesieniu do zarzutu strony skarżącej, że organ podatkowy naruszył art. 13 ust. 2 i art. 24 ust. 1 pkt 1 lit a u.k.s., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wyrokiem z dnia 12 maja 2011 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 271/10, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P.. Sąd odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 13 ust. 2 i art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s. Naczelny Sąd Administracyjny uznał również za chybiony zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. W uzasadnieniu wyroku stwierdził bowiem, że szerokie i wszechstronne rozważania organu odwoławczego wprost wskazują, że dokonał on (wprawdzie z uchybieniami) ponownego rozstrzygnięcia sprawy. Świadczy o tym choćby fakt uzupełnienia materiału dowodowego oraz ponowna ocena zebranych przez organy obu instancji dowodów. Sąd odwoławczy nie podzielił również zarzutu skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Stwierdził, iż odwoływanie się w wyroku przy wykładni art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. do mającej z niego wynikać przesłanki udokumentowania wydatków, może budzić wątpliwości, ale zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy mieć na uwadze to, że Sąd pierwszej instancji wiązał to pojęcie z dowodem, fakturą dokumentującą nierzeczywistą transakcję, a więc z fakturą poprawną formalnie, ale nie dowodzącą rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Natomiast co do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 122, art. 187 i art. 192 O.p. Sąd kasacyjny stwierdził, iż Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji pomija szereg okoliczności i dowodów korzystnych dla tej firmy. Powyższy brak dotyczy zarówno zagadnienia wykonania usług marketingowo – reklamowych dla skarżącej Spółki przez firmę "H." sp. z o.o., jak i wykonania usług transportowych dla firmy skarżącej przez firmę "H.". W tym kontekście Sąd drugiej instancji przeanalizował treść zeznań P. i R., w oparciu o które nie można wykluczyć, że firma "H." wykonała część spornych usług marketingowo – reklamowych. Sąd kasacyjny nakazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. uwzględnić wskazania podniesione w uzasadnieniu swojego wyroku, a odnoszące się do konieczności uwzględniania przy ustaleniach faktycznych także okoliczności korzystnych dla skarżącej, wskazujących, że firma "H." mogła mimo tego wykonać część usług marketingowo – reklamowych, jak i co do wykonania usług przez firmę "H." i konieczności skonfrontowania zeznań A. N., P. P., J. S. i P. K. i R. N. Sąd administracyjny pierwszej instancji powinien także odnieść się do wątpliwości Sądu Okręgowego co do rzetelności (nierzetelności) faktur, o których mowa była w postanowieniach tego Sądu przekazujących sprawy Prokuratorowi do uzupełnienia śledztwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przy ocenie zasadności skargi wniesionej w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze przede wszystkim to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał po uchyleniu przez sąd kasacyjny pierwszego orzeczenia wydanego w tej sprawie. W takiej sytuacji stosownie do art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie może też wykraczać poza zakres kontroli i orzekania tego sądu, który był związany granicami skargi kasacyjnej (z wyjątkiem wad określonych w art. 183 § 2 P.p.s.a.) Istotę sporu w rozpatrywanej sprawie stanowi kwestia dotycząca faktur VAT wystawionych przez P.H.U. "H." za usługi transportowe i przez "H." Sp. z o.o. za usługi marketingowe. Zgodnie ze wskazówkami Naczelnego Sądu Administracyjnego należało stwierdzić, że w odniesieniu do wykonania usług marketingowo – reklamowych organy podatkowe nie zwróciły uwagi na następujące kwestie: - z zeznań A. L. wynikało, że wprawdzie ona sama osobiście nie zajmowała się organizowaniem reklamy na rzecz skarżącej Spółki, nie wykluczyła jednak możliwości, aby zajmowali się tym inni pracownicy "H.", zeznała także, że do połowy roku 2003 r. reklamą w firmie "H.l" zajmowała się inna osoba (W. J.), w uzasadnieniu decyzji brak jest wyjaśnienia, czemu nie dopuszczono dowodu z zeznań tego świadka, skoro także z zeznań W. P. i R. N., na które powołał się organ wynikało, że takie działania mogły być podejmowane (R. N. w postępowaniu przygotowawczym zeznał, iż tylko część faktur była "pusta") i oparto się tylko na zeznaniach osób, które w ramach swoich obowiązków zajmowały się wycinkiem działań marketingowych; - nie wyjaśniono, czy istotnie podejmowano działania mające na celu zadbanie o dobry wizerunek firmy skarżącej Spółki i utrzymanie współpracy z firmą JMD, a w ramach tej umowy m.in. czy dbano, aby towar był usytuowany w dobrych miejscach w sklepach "B."; w tym zakresie organy miały możliwość zobowiązania skarżącej do wskazania, w których sklepach akcje działania takie były podejmowane, - z zeznań W. W. wynikały konkretne działania marketingowe organizowane w plenerze i świetlicy, rozmowy z kierownictwem sklepów "B." i "I." dotyczące usytuowania towarów na odpowiednich półkach, świadek podał też, że strona skarżąca przekazywała na cele marketingowe długopisy, breloczki, dobre wina, jakie były dystrybuowane przez firmę "H." (czego nie ujęto w ustaleniach organu podatkowego), - ponadto W. . wprawdzie odmówił zeznań przed organem podatkowym, ale podtrzymał te, które złożył przed Sądem Okręgowym w P., UKS w P. i Prokuraturze, gdzie potwierdził wszelkie transakcje m.in. zawarte z firmą P. P. C. W zakresie usług transportowych należy powtórzyć za Sądem odwoławczym, że: - organy podatkowe nie kwestionowały, że A. N. posiadał samochód Renault G-260, którym jeździł P. K.; A. N. zeznał także, że odbierał zlecenia transportowe z firmy P.; - z zeznań świadków P. P. i J. S. wynikało, że znali oni P. K., że był on jednym z kierowców wożących towar skarżącej Spółki i że woził ten towar ciężarowym Renault; tę część zeznań w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego pominięto. Tych korzystnych dla strony skarżącej konkretnych okoliczności faktycznych podanych w zeznaniach i wyjaśnieniach organy podatkowe nie uwzględniły z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organy podatkowe przyjęły, że w przypadku ustaleń dotyczących usług marketingowo – reklamowych są to okoliczności ogólnikowe i niekonkretne, bo nie wskazują jakie działania faktycznie podejmowano. Nie można jednak uznać, że twierdzenia o np. wręczaniu butelek z logo firmy P., czy organizowaniu imprez są tylko ogólnikami. Nie sposób w związku z tym wykluczyć, że tak jak to wyjaśnił R. N., czy zeznała W. P., firma "H.", jednak część z zakwestionowanych usług marketingowo – reklamowych wykonała. Dlatego też nie do zaakceptowania jest pogląd, że sam fakt używania przez świadków czy podejrzanych na określenie wykonania usług wyrażeń niejasnych, czy prawdopodobnych, niestanowczych, istnienia wątpliwości dotyczących osób wystawiających i podpisujących faktury, mogą świadczyć o niewykonaniu usług i wystawianiu tylko samych "pustych faktur", skoro tak jednoznaczne wnioski nie wynikają z przeprowadzonych dowodów. Uwzględniając fakt, że firma "H." była firmą istniejącą, wykonującą usługi, zatrudniającą pracowników, posiadającą stosowne programy komputerowe, to logicznym może być, że wykonywała także dla firmy skarżącej choćby część zakwestionowanych usług. Natomiast rolą organów podatkowych pozostaje jakie konkretnie usługi zostały wykonane, a jakie nie. Powyższe wymaga zatem dokonania pełnych ustaleń faktycznych i dokładnej analizy zebranego materiału dowodowego. Należy przy tym zauważyć, że także i Sąd Okręgowy w P. (w sprawie karnej) podzielił wątpliwości, co do kwestionowania rzetelności niektórych faktur. Natomiast co do oceny wykonania (niewykonania) usług transportowych dla firmy skarżącej przez firmę "H." należy stwierdzić, że z przesłuchania P. K., wyciągnięto nieuzasadnione wnioski. Świadek ten pytany o miejscowości, do których jeździł, wymienił W., K., O., S., P., M., M., N., Z., K., O., S.. Na podstawie tych zeznań ustalono, że skoro faktury dotyczyły wyjazdów do R., L., S., G., W., usług nie mógł wykonać ten kierowca. Nie zapytano go jednak, czy jeździł także i do tych miejscowości. Taki sposób przesłuchania, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, stanowi naruszenie art. 187 § 1 i art. 192 O.p. i to niezależnie od tego, że w przesłuchaniu uczestniczył z prawem zadawania pytań P. C.. Należało także uwzględnić i tę okoliczność, że wprawdzie A. N., jak zeznał, nie zatrudniał w okresie od stycznia do sierpnia 2002 r. żadnego kierowcy, ale miał samochód Renault G-260, którym jeździł właśnie P. K. Ten ostatni z kolei przyznał, że polecenia wyjazdu otrzymywał także od A. N. Organy podatkowe, przyjęły, że sporne usługi transportowe nie były wykonywane tylko dlatego, że A. N. nie potrafił stanowczo podać, czy usługi te były wykonane oraz stwierdził, że to nie on podpisywał faktury. Należało więc powiązać ten fakt, z tym że A. N. wskazywał, że faktury te wystawiał i podpisywał R. N.. Tymczasem w tym zakresie materiałów dowodowych z postępowania karnego i podatkowego nie wykorzystano. A. N. wyraźnie zeznał, że sprawami organizacyjnymi firmy "H." zajmował się R. N.. W tym kierunku postępowania dowodowego nie przeprowadzono, a przynajmniej brak na ten temat ustaleń w zaskarżonej decyzji, albowiem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika by w tym zakresie wykorzystano dowód z zeznań i wyjaśnień R. N.. W tym zakresie doszło zatem do naruszenia przez organy podatkowe w sposób ewidentny przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W świetle powyższych wątpliwości podnieść także należy, że również Sąd Okręgowy w P. w postanowieniu z dnia [...] września 2010 r. przekazując sprawę karną do uzupełnienia śledztwa po raz kolejny zwrócił uwagę na kwestię posługiwania się "nierzetelnymi fakturami" przypisywaną podejrzanym (zarzut VII). W tym stanie rzeczy zachodzi konieczność dokładnego zbadania i wyjaśnienia, o które faktury konkretnie chodzi (czy są to faktury objęte postępowaniem w rozpoznawanej sprawie podatkowej). Wprawdzie wykorzystywanie materiałów z prowadzonego postępowania karnego niezakończonego prawomocnie, wyrokiem lub postanowieniem jest możliwe, jednak zmierzać ono powinno do wszechstronnej ich oceny, a przede wszystkim krytycznej analizy w odniesieniu do zagadnień objętych prowadzonym postępowaniem. Ocena tych materiałów musi być konkretna, odnosząca się do szczegółowych okoliczności wynikających z każdej faktury, a nie ogólnikowo dokonana na zasadzie, że wystarczy podważenie jednej faktury wystawionej przez daną osobę, aby wszystkie faktury uznać za fikcyjne. Taka ocena materiału dowodowego byłaby bowiem całkowicie dowolna. W konsekwencji, w myśl powyższych uwag, decyzję organu II instancji uznać należy za naruszającą przepisy postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ramach ponownego postępowania konieczne będzie uwzględnianie przy ustaleniach faktycznych także okoliczności korzystnych dla skarżącej, wskazujących, że firma "H." mogła wykonać część usług marketingowo – reklamowych, jak i co do wykonania usług przez firmę "H.". W tej kwestii, jak wspomniano wcześniej, organ winien skonfrontować zeznania A. N., P. P., J. S. i P. K. i R. N. Winien również przeprowadzić dowód z zeznań W. J., osoby zajmującej się przez jakiś czas reklamą w firmie "H.", na okoliczność podejmowania działań marketingowo- reklamowych. W ramach ponownego postępowania koniecznym będzie usunięcie uchybień, o których mowa powyżej i podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odpowiadającego dokonanym ustaleniom i ocenom. Jednocześnie Sąd podkreśla, iż uchylając zaskarżoną decyzję nie przesądza o jej ewentualnej trafności merytorycznej. Wobec niewyjaśnienia wszystkich koniecznych okoliczności sprawy i niedokonania przez organy stosownych ocen jednoznaczne w tej mierze twierdzenia byłyby bowiem przedwczesne i zdaniem Sądu nieuprawnione. W świetle przedstawionych wyżej wywodów należało uwzględnić skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzec jak w sentencji. Nadto w myśl art. 152 P.p.s.a. określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. W przedmiocie kosztów sądowych orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. i art. 205 § 2 w zw. z § 4 P.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi i kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego oraz niezbędnych wydatków, w postaci opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.