I SA/Po 49/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Stanisław Małek (spr.) WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st.sekr. sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2010 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o.w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2006 r. oddala skargę /-/M.Jaśniewicz /-/W.Zygmont /-/St. Małek WSA/wyr.1 – sentencja wyroku Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z (...), na podstawie przepisów art. 21 § 1, § 3a, art. 47 § 1, art. 207 ordynacji podatkowej, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a, art. 20 ust. 5 i 6, art. 86 ust. 2 pkt 4, art. 86 ust. 10 pkt 2, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 3, 4, art. 109 ust. 3 i 5 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, określił "A" Sp. z o.o. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2006r. w kwocie (...) zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w wysokości (...) zł. W uzasadnieniu wskazano, iż spółka w sierpniu 2006r.: a) zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (środków transportowych oraz komputerów pokładowych do nich) o kwotę (...) zł oraz podatek należny z tego tytułu o kwotę (...) zł; faktury dokumentujące te czynności winny być bowiem uwzględnione, na podstawie art. 20 ust. 6 ustawy, w miesiącach ich wystawienia (czerwiec i lipiec); b) zaniżyła wartość sprzedaży o kwotę (...) zł oraz podatek należny o kwotę (...) zł; wbrew dyspozycji przepisu art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, nie ujęto sześciu faktur dokumentujących sprzedaż usług transportowych; c) zawyżyła podatek należny od wewnątrzwspólnotowego nabycia środków transportu podlegający wpłacie o kwotę (...) zł; ich nabycie, zgodnie z art. 20 ust. 6 ustawy, powinno być wykazane w deklaracji za miesiąc czerwiec; d) zaniżyła wartość świadczenia usług poza terytorium kraju o kwotę (...) zł z uwagi na nieujęcie w deklaracji całej kwoty sprzedaży wynikającej z rejestru prowadzonego dla potrzeb podatku VAT. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości Naczelnik Urzędu określił, na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy, prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wskazany miesiąc. Organ podatkowy wyjaśnił ponadto, iż zgodnie z art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w razie stwierdzenia, że podatnik w założonej deklaracji wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. W deklaracji podatkowej za sierpień 2006r. podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości (...) zł. Mając na uwadze prawidłową kwotę nadwyżki ((...) zł), dodatkowe zobowiązanie należało ustalić w wysokości (...) zł ((...) zł x 30 %). W odwołaniu od powyższej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w zakresie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Decyzji zarzuciła pominięcie art. 87 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazała, iż w myśl art. 87 ust. 3 ustawy podatkowej, różnica podatku podlegająca zwrotowi w kwocie przekraczającej wartość podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów lub usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały one zaliczone do środków trwałych nabywcy, powiększonej o 22 % obrotu podatnika opodatkowanego stawkami niższymi niż określona w art. 41 ust. 1 oraz obrotu z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, podlega zwrotowi w terminie 180 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej. Z kolei stosownie do art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: a) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, b) maszyny, urządzenia i środki transportu, c) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Zdaniem odwołującej zgodnie z treścią powołanych przepisów w chwili wystawienia faktur zarówno pojazdy jak i komputery pokładowe nie mogły zostać uznane za środki trwałe. Przyjęcie środków do użytkowania nastąpiło bowiem dopiero w miesiącu sierpniu. Złożona deklaracja była więc w tym zakresie prawidłowa. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z (...), na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a, art. 20 ust. 5, 6, art. 86 ust. 2 pkt 4, ust. 10 pkt 2, ust. 11, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 4, art. 109 ust. 3 i 5 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, określił spółce: podatek należny w kwocie (...) zł, podatek naliczony – (...) zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu – (...) zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości (...) zł. W uzasadnieniu podzielił stanowisko organu I instancji co do nieprawidłowości rozliczeń podatku VAT w zakresie sześciu faktur dokumentujących sprzedaż usług transportowych oraz usług świadczonych poza terytorium kraju. Stwierdził również, iż zgodnie z art. 20 ust. 6 ustawy podatkowej, odwołująca winna rozliczyć faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotowe nabycie ciągników siodłowych w deklaracji za miesiąc wystawienia faktur (czerwiec). W konsekwencji przyjął, iż spółka zawyżyła podatek naliczony o kwotę (...) zł. Za nieprawidłowe uznał natomiast organ odwoławczy stanowisko Naczelnika Urzędu co do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie komputerów pokładowych do środków transportu. Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy podatkowej prawo do obniżenia podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy odpowiednio od importu usług lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca. Jednak jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym powyżej, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za poprzedni okres rozliczeniowy (art. 86 ust. 11). Spółka wykazała podatek naliczony odpowiadający podatkowi należnemu z tytułu nabycia komputerów pokładowych w deklaracji za sierpień 2006r. Należało więc przyjąć, iż zadeklarowała chęć skorzystania z prawa do odliczenia w terminie wskazanym w art. 86 ust. 11 ustawy. Wobec powyższego zmianie uległa również kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego, które ustalono w wysokości (...) zł ((...) zł x 30 %). Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 87 ust. 3 ustawy. Przepis ten odnosi się do towarów i usług, które wypełniły przesłanki do zaliczenia do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro więc towary zostały zdefiniowane jako środki trwałe, nastąpiła aktualizacja okoliczności wskazanych w powołanym przepisie. W skardze spółka "A" wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby w części dotyczącej ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zarzuciła naruszenie: 1) art. 2 ust. 2 I Dyrektywy Rady EWG z 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) w zw. z art. 2, art. 10 ust 1 lit. a, ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EC), poprzez wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe z naruszeniem zasady neutralności, przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT oraz błędnym uznaniem, iż naruszenie obowiązków ewidencyjnych powoduje powstanie obowiązku podatkowego. 2) art. 27 VI Dyrektywy, przez wydanie decyzji na podstawie przepisu prawa krajowego, który mógłby być uznany za środek specjalny w rozumieniu VI Dyrektywy, podczas gdy Rada Unii Europejskiej nie upoważniła Polski do wprowadzenia takiego środka i nie została poinformowana o takim zamiarze. Skarżąca przyznała, iż jej pracownicy popełnili błąd, ujmując stosowne kwoty w ewidencji VAT w okresie późniejszym. Skutkowało to jednak jedynie tym, iż zwrot środków na rachunek podatnika powinien nastąpić 2 miesiące wcześniej. Zdaniem spółki organy podatkowe winny dokonać oceny, co było przyczyną nieprawidłowego rozliczenia oraz czy rzeczywiście nastąpiło uszczuplenie budżetu państwa. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała wyrok o sygn. I SA/Rz 706/06. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie. Podkreślono, iż zgodnie z art. 109 ust. 5 ustawy o VAT z 2004r. wykazanie w deklaracji podatkowej kwoty zwrotu różnicy wyższej od należnej skutkuje ustaleniem dodatkowego zobowiązania. Nie ma znaczenia powód zawyżenia. W konsekwencji argument, iż nastąpiło jedynie formalne naruszenie przepisu art. 109 ust. 5 i 6 ustawy nie stanowi przesłanki do odstąpienia od naliczenia sankcji. Wyjaśniono także, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest zobowiązaniem podatkowym – środkiem specjalnym, ponieważ nie posiada podstawowych cech podatku VAT. Jest natomiast sankcją administracyjną. Ma bowiem charakter prewencyjny i nakładana jest za nieprawidłowe naliczenie podatku w deklaracji. Pogląd ten potwierdza orzecznictwo ETS (wyrok C – 168/06). Bezzasadny był więc zarzut naruszenia przepisów VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 112/2006/WE. Postanowieniem z dnia (...) Sąd, z uwagi na pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów art. 109 ust. 5 i 6 ustawy w zakresie zgodności z prawem wspólnotowym, zawiesił postępowanie na zgodny wniosek. Postępowanie zostało podjęte w dniu (...). Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Wbrew zarzutom skarżącej organy podatkowe, nakładając dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, nie naruszyły przepisów art. 2 ust. 2 I Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967r. oraz art. 2, art. 10 ust 1 lit. a, ust. 2, art. 27 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. Należy wskazać, iż kwestia zgodności powołanych przepisów krajowych była przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W wyroku z dnia 15 stycznia 2009r. (C – 502/07) ETS stwierdził, iż: 1) Wspólny system podatku VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi I Dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych, oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym Dyrektywą Rady 2004/66/WE z dnia 26 kwietnia 2004r., nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku od wartości dodanej, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. 2) Przepisy, takie jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy 77/388, ze zm. 3) Art. 33 VI Dyrektywy Rady 77/388, ze zm., nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów, takich jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Z powyższego wynika, że zasada wspólnego systemu podatku VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcję z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku VAT. Przepis art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy przewiduje bowiem możliwość nałożenia przez państwa członkowskie innych obowiązków, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku. Wspólny system podatku VAT w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi I Dyrektywy oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku. Sankcja taka nie jest w takiej sytuacji środkiem specjalnym, o którym mowa w art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy. Przepis art. 33 tej Dyrektywy nie sprzeciwia się także utrzymaniu w mocy przepisów przewidujących sankcje z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku. Skoro dodatkowe zobowiązanie określone w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy podatkowej jest nakładane w związku z nieprawidłowościami w deklaracji podatkowej i nie jest proporcjonalne do ceny towaru, czy usługi to jest w istocie sankcją administracyjną. Nie sprzeciwiają się jej przepisy I i VI Dyrektywy Rady. Środki tego typu mogą być bowiem nakładane przez państwa członkowskie ze względu na treść art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy. Jednocześnie podkreślenia wymaga, iż z przepisu art. 109 ust. 5 ustawy nie wynika obowiązek oceny przez organy podatkowe przyczyn nieprawidłowego rozliczenia podatku bądź uszczuplenia budżetu państwa. Dla zastosowania przedmiotowej sankcji wystarczające jest jedynie ustalenie, że w złożonej deklaracji podatkowej podatnik wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. Z niekwestionowanych przez skarżącą ustaleń wynika, iż w deklaracji za sierpień 2006r. zawyżyła kwotę zwrotu podatku o (...) zł. Organ odwoławczy w sposób prawidłowy ustalił zatem skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości (...) zł ((...) zł x 30 %). W tym stanie rzeczy orzeczono, na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w sentencji wyroku. /-/Maciej Jaśniewicz /-/Włodzimierz Zygmont /-/Stanisław Małek