I SA/Po 490/25

Dnia 16 października 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 października 2025 roku sprawy ze skargi E. L. - K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. postanowieniem z 22 stycznia 2025 r., nr [...] wydanym względem E. L.-K. (dalej zwanej również skarżącą) nadał rygor natychmiastowej wykonalności swojej decyzji z 3 grudnia 2024 r., nr [...] Naczelnik wyjaśnił, że wskazaną decyzją z 3 grudnia 2024 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako byłej Prezes Zarządu L. Sp. z o.o. za zaległość tej spółki w VAT za II kwartał 2022 r. w kwocie 236.342,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 86.164,00 zł. Skarżąca wniosła odwołanie od wskazanej decyzji. Decyzja ta na dzień wydawania omawianego postanowienia była nieostateczna. Organ pierwszej instancji wskazał na postanowienia art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p."). Stwierdzono, że skarżąca nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. W konsekwencji za spełnioną uznano przesłankę wskazaną w art. 239b § 1 pkt 2 powołanego aktu. W kontekście uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania podatkowego zaznaczono, że skarżąca nie uregulowała zobowiązania wynikającego z decyzji. Skarżąca uzyskała w 2021 r. dochód w kwocie 18.099,58 zł, w 2022 r. w kwocie 20.630,61 zł, w 2023 r. w kwocie 31.388,54 zł. Skarżąca posiada przy tym zadłużenie wobec Urzędu Skarbowego P. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za sierpień, listopad i grudzień 2006 r., styczeń, luty, listopad i grudzień 2007 r., za lata 2006 i 2007 oraz w podatku od towarów i usług za lipiec i listopad 2004 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2005 r., kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2006 r., luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, październik i listopad 2007 r. oraz maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2008 r. w łącznej wysokości 1.674.905,73 zł należności głównej. W kontekście prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wskazano, że skarżąca w latach 2021-2023 uzyskała bardzo niskie dochody. Wskazano również, że skarżąca nie posiada żadnego majątku o znacznej wartości umożliwiającego uregulowanie zobowiązań podatkowych, czy też zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego poprzez ustanowienie zastawu skarbowego lub hipoteki. Stwierdzono również, że nieuregulowanie zobowiązań podatkowych przez skarżącą podważa jej wiarygodność jako rzetelnego i terminowego płatnika. Skarżąca wniosła zażalenie na omówione powyżej postanowienie. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z 25 kwietnia 2025 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienione na wstępie postanowienie organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik słusznie przyjął, że skarżąca nie posiada majątku nieruchomego, jak i ruchomego, którego wartość odpowiadałaby wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można by ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Za spełniony uznano również warunek określony w art. 239b § 2 O.p. W tym kontekście wskazano na brak majątku, jak i wysokość dochodu skarżącej. Ustalono, że 23 stycznia 2025 r do Urzędu Skarbowego w Ś. wpłynął formularz PIT11A za 2024 r., z którego wynika, że skarżąca osiągnęła we wskazanym roku dochód w wysokości 34.110,60 zł. Nawet jednak uwzględniając ten dochód stwierdzono, że jest on dużo niższy, niż kwota zaległości podatkowej, o której odpowiedzialności skarżącej orzeczono. Zaznaczono również, że w zażaleniu nie wskazano, jakie konkretne dodatkowe czynności winien podjąć organ pierwszej instancji celem całościowego ustalenia sytuacji finansowej skarżącej. Ustalono, że wskazane przez organ pierwszej instancji zaległości podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za sierpień, listopad i grudzień 2006 r., styczeń, luty, listopad i grudzień 2007 r., za lata 2006 i 2007 oraz w podatku od towarów i usług za lipiec i listopad 2004 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec, sierpień i wrzesień 2005 r., kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2006 r., luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, październik i listopad 2007 r. oraz maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2008 r. w łącznej wysokości 1.674.905,73 zł zostały "odpisane" z uwagi na przedawnienie. Ustalono jednak, że na 25 kwietnia 2025 r. skarżąca zalega z zapłatą należności z tytułu grzywny nałożonej w drodze mandatu karnego w kwocie 4.500,00 zł, której termin płatności upływał 28 lutego 2025 r. W ocenie Dyrektora argumentem przemawiającym przeciwko nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie może być przekonanie, że decyzja jak i postępowanie poprzedzające jej wydanie obarczone są wadami. Zarzuty przeciwko decyzji nieostatecznej nie mogą być przedmiotem rozpoznania w sprawie dotyczącej nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Skarżąca wniosła skargę na omówione powyżej postanowienie Dyrektora. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o rozważenie uchylenia w całości postanowienia Naczelnika jak i umorzenie postępowania w całości jako bezprzedmiotowego. Ponadto wniesiono m.in. o zasądzenie na rzecz skarżącej od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: 1) art. 239a w zw. z art. 239b § 1 ust. 2 i w zw. z art. 41 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżąca nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia i w konsekwencji utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, podczas gdy organy podatkowe nie wykazały w toku postępowania, że skarżąca takiego majątku faktycznie nie posiada; 2) art. 239a w zw. z art. 239b § 1 pkt 2 w zw. z art. 239b § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w toku postępowania uprawdopodobnione zostało, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie przez skarżącą wykonane, podczas gdy z okoliczności sprawy nie wynika, aby organy podatkowe w toku postępowania wykazały, że istnieją jakikolwiek obiektywne przesłanki uznania, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie przez skarżącą wykonane; 3) art. 122 i art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i dowolną oraz niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego, w szczególności poprzez przekroczenie granic zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej w zakresie uznania, że skarżąca nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy oraz w zakresie uprawdopodobnienia, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz okoliczności sprawy wynika, że organy podatkowe nie ustaliły w sposób należyty stanu majątku skarżącej oraz nie zachodziły podstawy do przyjęcia że uprawdopodobnionym jest, iż skarżąca nie wykona zobowiązania podatkowego; 4) art. 121 § 1 w zw. z art. 239b § 1 pkt 2 i art. 239b § 2 O.p. poprzez wydanie postanowienia z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania do organu podatkowego ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności rozstrzygnięcia oraz uznanie stanowiska skarżącej za nieprawidłowe, co doprowadziło do bezzasadnego stwierdzenia, że w sprawie zachodzą przesłanki do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności oraz utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego 5) art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239a w zw. z art. 239b § 1 pkt 2 i art. 239b § 2 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędnie wykonaną funkcję kontrolną w stosunku do postanowienia pierwszoinstancyjnego i utrzymanie go w mocy pomimo oczywistego naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazanych w zażaleniu przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonego postanowienia. W ocenie organów w sprawie wystąpiły przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 3 grudnia 2024 r., nr [...] Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc, że Dyrektor nie wykazał aby spełniona została którakolwiek z przesłanek nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Rację w sporze należało przyznać organom podatkowym. Zgodnie z art. 239a O.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Stosownie z kolei do postanowień art. 239b § 1 powołanego aktu, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Jednocześnie w art. 239b § 2 O.p. zastrzeżono, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z przywołanych regulacji wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienia dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie spójnika "lub", oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru. Nie wyklucza to jednak wystąpienia tych przesłanek łącznie, gdyż ustawodawca dopuszcza możliwość współwystępowania sytuacji komunikowanych przez zdanie łączone tym spójnikiem, a zatem możliwe jest spełnienie warunków wynikających z jednego lub kilku, a także z wszystkich zdań. Drugą przesłanką wskazaną w art. 239b § 2 O.p. jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane [por. wyrok NSA z 8 listopada 2016 r., I FSK 1327/16]. Uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, że zachodzi duże prawdopodobieństwo jej zmaterializowania [por. wyrok NSA z 8 listopada 2016 r., I FSK 1327/16]. Uprawdopodobnić brak wykonania zobowiązania nie polega na udowodnieniu zaistnienia określonego faktu, lecz na "przedstawieniu okoliczności wystarczających jedynie do powzięcia obawy, przypuszczenia o prawdopodobieństwie zaistnienia tego faktu". Uprawdopodobnienie umożliwia podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie ustaleń reprezentujących niższy, niż udowodnienie stopień poznania [tak: wyrok NSA z 13 września 2019 r., I FSK 1163/17]. W ocenie Sądu organy prawidłowo wywiodły wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. W kontekście przesłanki, o której mowa w tym przepisie należy stwierdzić, że dla jej wykazania organ podatkowy nie musi wykazać tego, jakimi dokładnie składnikami majątkowymi podatnik dysponuje, czy też jaka jest ich dokładna wartość. Wystarczające jest wykazanie, że nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, a ponadto, że stan ten uprawdopodobnia niewykonanie zobowiązania. Postępowanie dowodowe nie musi więc prowadzić do dokładnego udowodnienia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych. Rolą organu podatkowego jest jedynie uprawdopodobnienie tego, że ze względu na stan posiadania podatnika istnieje możliwość niewykonania ciążącego na nim zobowiązania [tak: wyrok NSA z 10 grudnia 2021 r., I FSK 1017/18]. W ocenie Sądu nie sposób zgodzić się z zarzutem zaniechania zbadania tego czy skarżąca posiada majątek o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Naczelnik dokonał analizy dostępnych mu baz danych. W tym celu zweryfikowano informacje zawarte w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Analiza wskazanych baz danych jednoznacznie wykazała, że skarżąca nie jest właścicielem nieruchomości jak i pojazdów. Odnosząc się do argumentów skargi należy wskazać, że jeżeli w ocenie podatnika, nie zaistniał stan prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji podatkowej, to w takim przypadku powinien on wskazać okoliczności uzasadniające jego przekonanie. Ciężar poszukiwania takiego dowodu obciąża podatnika, gdyż jedynie wówczas możliwe będzie przeprowadzenie dowodu przeciwstawnego przez organ podatkowy. Wskazanie na takie okoliczności (tj. istnienie składników majątkowych) służyć może do ustalenia, iż nieprawdopodobnym było istnienie zagrożenia dla wykonania zobowiązania podatkowego [tak: wyrok NSA z 3 marca 2022 r., II FSK 1479/21]. Nie sposób oczekiwać od organu, że będzie bez ograniczeń poszukiwał potwierdzenia korzystnych dla strony okoliczności, przy jej biernej postawie [tak: wyrok NSA z 17 grudnia 2020 r., I FSK 1196/20]. Dostrzec również należy, że to skarżąca jest najlepiej zorientowana w swojej sytuacji majątkowej. Tymczasem na żadnym etapie postępowania zarówno przed organami podatkowymi jak i obecnie przed Sądem skarżąca nie wskazała majątku, na którym możliwe było ustanowienie hipoteki przymusowej bądź też zastawu skarbowego. W ocenie Sądu organy wywiązały się również z obowiązku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji Naczelnika z 3 grudnia 2024 r. nie zostanie wykonane. Wskazaną decyzją orzeczono o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe L. Sp. z o.o. w VAT za II kwartał 2022 r. w kwocie 236.342,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 86.164,00 zł (łącznie 322.506,00 zł). Analiza Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wykazała, że skarżąca nie jest właścicielem żadnych nieruchomości oraz pojazdów. Przeanalizowano również wysokość dochodów skarżącej za lata 2021-2024. Skarżąca w 2021 r. osiągnęła dochód w kwocie 18.099,58 zł, w 2022 r. osiągnięto dochód w kwocie 20.630,61 zł, w 2023 r. osiągnięto dochód w kwocie 31.388,54 zł, zaś w 2024 r. osiągnięto dochód w kwocie 34.110,60 zł. W kontekście przedstawionych danych należy jednak dostrzec, że fakt deklarowania dochodu nie oznacza w żadnej mierze, że skarżąca faktycznie znajduje się w posiadaniu środków finansowych wystarczających na zapłatę zobowiązania wynikającego z decyzji Naczelnika z 3 grudnia 2024 r. Zamierzonego rezultatu nie mogą również wywrzeć argumenty podnoszące, że skarżąca miała możliwość zgromadzenia oszczędności pozwalających się na wywiązanie się z ewentualnego zobowiązania. Zarówno na etapie postępowania przed organami podatkowymi jak i obecnie przed Sądem skarżąca nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów świadczących o tym, że znajduje się ona w posiadaniu środków wystarczających na uregulowanie zobowiązania wynikającego z decyzji Naczelnika z 3 grudnia 2024 r. Dyrektor trafnie dostrzegł przy tym, że skarżąca na 25 kwietnia 2025 r. zalegała z zapłatą grzywny nałożonej w drodze mandatu karnego w kwocie 4.500,00 zł, której to termin zapłaty upływał 28 lutego 2025 r. Powyższe uprawdopodabnia że zobowiązanie wynikające z decyzji Naczelnika z 3 grudnia 2024 r. opiewające na znacznie wyższą kwotę również nie zostanie wykonane. Zamierzonego rezultatu nie mogły również wywrzeć zarzuty ukierunkowane na wykazanie, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób niepełny. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym dla wyjaśnienia sprawy. Dokonano analizy informacji wynikających z baz danych posiadanych przez organy podatkowe. Analiza ta doprowadziła do wniosku, że spełniona została przesłanka, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Skarżąca nie przedłożyła przy tym jakichkolwiek dowodów ukierunkowanych na wykazanie, że znajduje się ona w posiadaniu majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Oczekiwanego rezultatu nie mogą wywrzeć argumenty wskazujące na istnienie dużych wątpliwości co do odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe spółki. Orzekając w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności Sąd nie bada prawidłowości nieostatecznej decyzji podatkowej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Kwestionowanie prawidłowości nieostatecznej decyzji podatkowej organu pierwszej instancji może nastąpić na skutek wniesienia od niej odwołania. Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji odpowiadają prawu. Poczynione przez orgay ustalenia pozwalały na uznanie za spełnioną przesłanki, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Wbrew twierdzeniom skargi wywiązano się również z obowiązku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wydając zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia nie naruszono reguł rządzących postępowaniem podatkowym, w tym reguł rządzących postępowaniem dowodowym jak i zasad ogólnych tego postępowania. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji.