I FSK 1017/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 230/17 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za maj 2014 r. oddala skargę kasacyjną. Agnieszka Jakimowicz Danuta Oleś Artur Mudrecki Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 230/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2016 r. o nr [..] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za maj 2014 r. Zdaniem Sądu organy obu instancji zasadnie przyjęły, że w sprawie wystąpiły przesłanki przewidziane w art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), uzasadniające nadanie decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Skarżąca spółka nie posiadała bowiem majątku o wartości odpowiadającej wysokości jej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, co jest okolicznością bezsporną. Organy ustaliły, że na dzień 30 września 2013 r. spółka posiadała aktywa o wartości 284.900 zł, tj. o wartości znikomej w porównaniu do wartości jej zaległości podatkowych (nawet przy uwzględnieniu środków trwałych nabytych w okresie późniejszym o łącznej wartości 1.533.242 zł), a zadeklarowała stratę za 2014 r. w kwocie 2.719.748,68 zł. W kontekście powyższych ustaleń organ słusznie przyjął, że skarżąca nie posiada majątku, o którym mowa w art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W opinii Sądu organy dostatecznie uzasadniły także nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności z uwagi na istniejące prawdopodobieństwo, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, gdyż spółka posiadała znaczne zaległości podatkowe (52.289.357 zł kwota główna), nie złożyła sprawozdania finansowego za ostatni rok obrachunkowy, wykazała stratę w zeznaniu podatkowym za 2014 r., wniosła odwołanie od decyzji wymiarowej oraz nie posiada majątku, o którym mowa w art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi i brak uchylenia zaskarżonego postanowienia pomimo wydania go z naruszeniem: - art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej polegającym na błędnym uznaniu, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane po ustaleniu wszystkich okoliczności faktycznych, na podstawie których możliwe było twierdzenie, iż doszło do uprawdopodobnienia, że sytuacja materialna spółki nie dawała gwarancji zaspokojenia Skarbu Państwa z tytułu zobowiązania wynikającego z decyzji oraz poprzez brak przeprowadzenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. jakichkolwiek dowodów mających istotne znaczenie dla ustalenia czy stan majątkowy spółki pozwalał na wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji, - art. 239b § 1 pkt 2 w zw. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej polegającym na uznaniu, że niezbędne było wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ze względu na fakt, że spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, gdy tymczasem Naczelnik jak też Dyrektor Izby Skarbowej nie uprawdopodobnili, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, podczas gdy skarżąca zabezpieczyła na ten cel środki finansowe, którymi niezwłocznie po powzięciu wiadomości o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności uregulowała to zobowiązanie, 2. art. 151 w zw. z art 133 § 1 i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi i błędne uznanie, że materiał dowodowy sprawy wskazuje, że spółka mogła uchylać się od uregulowania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji, co stanowiło podstawę do twierdzenia, że uprawdopodobniono niewykonanie przez skarżącą ciążącego na niej zobowiązania. W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Organ nie złożył pisemnej odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszym rzędzie stwierdzić należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zz4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 z późn. zm.), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Przy czym odnotować należy, że strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie. Z kolei zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 cyt. ustawy, zaś zarzuty w niej sformułowane zmierzają do wykazania, że wadliwe było stanowisko Sądu I instancji, który uznał, iż organy podatkowe - stosownie do wymogu wynikającego z art. 239b § 1 pkt 2 w zw. z § 2 Ordynacji podatkowej – wykazały przesłanki uprawniające do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W tym miejscu przypomnieć więc należy, że zgodnie z przywołanymi przepisami Ordynacji podatkowej, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności wówczas, gdy strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Mając powyższe na względzie, w pierwszym rzędzie wskazać trzeba, że spółka niezasadnie argumentuje, iż w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności organ podatkowy zobowiązany jest do poszukiwania dowodów potwierdzających lub nie możliwość wykonania przez podatnika zobowiązania wynikającego z decyzji wymiarowej, co czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze, powołanie w zarzucie kasacyjnym samodzielnie naczelnych zasad postępowania administracyjnego (tu: art. 121 Ordynacji podatkowej odnoszącego się do zasady zaufania i informowania uczestników postępowania oraz art. 122 tej ustawy, w którym sformułowano zasadę prawdy obiektywnej) bez powiązania ich z odpowiednimi przepisami proceduralnymi (w postaci choćby art. 187 § 1, art. 188, czy art. 191 Ordynacji podatkowej), które stanowią ich konkretyzację w postaci określonych obowiązków i nakazanych czynności organów w toku postępowania, wymagało wykazania, dlaczego w toku tego postępowania organy administracji publicznej dopuściły się tak kardynalnych uchybień procesowych, aby samoistnie naruszyć te przepisy (por. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2019 r., sygn. akt II OSK 2126/18), czego w niniejszej skardze kasacyjnej całkowicie zabrakło. Po drugie, odmienne od oczekiwań strony rozstrzygnięcie organu podatkowego nie może świadczyć o naruszeniu zasady z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, Po trzecie, przepis art. 122 cyt. ustawy oznacza obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów i nie zwalnia on strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Sam organ nie zawsze będzie bowiem mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności. Organy podatkowe nie mogą być też obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy - zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - nie ma więc charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku (tak: wyrok NSA z dnia 14 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 2111/19 – publikowany w CBOSA, podobnie jak pozostałe przywołane niżej orzeczenia). Po czwarte zaś, z ugruntowanego już orzecznictwa wynika, że jeśli w ocenie podatnika nie zaistniał stan prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji podatkowej, to powinien wskazać majątek o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy (tak: wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1197/20 i przytoczone tam judykaty). Z kolei w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 stycznia 2021 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2540/18 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: "(...) z treści art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 O.p. nie sposób wyinterpretować ciążącego na organie podatkowym obowiązku dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu majątkowego podatnika. W postępowaniu w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności rolą organu jest wykazanie, że z uwagi na wystąpienie jednej z czterech przesłanek istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wynika to wyraźnie z brzmienia § 2 art. 239b O.p. Zaznaczyć też należy, że dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o jakiej mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy w celu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie musi wykazać tego, jakimi dokładnie składnikami majątkowymi podatnik dysponuje, czy też jaka jest ich dokładna wartość. Wystarczające jest wykazanie, że nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, a ponadto, że stan ten uprawdopodobnia niewykonanie zobowiązania. Postępowanie dowodowe nie musi więc prowadzić do dokładnego udowodnienia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych. Rolą organu podatkowego jest jedynie uprawdopodobnienie tego, że ze względu na stan posiadania podatnika istnieje możliwość niewykonania ciążącego na nim zobowiązania". W świetle powyższych uwag, odpowiadając na argumenty skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie zachodziła potrzeba uzupełnienia dowodów i materiałów, bowiem organy podatkowe w celu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wykazały jednoznacznie, że podatnik nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, a uczyniły to na podstawie dostępnych im materiałów i informacji, pozyskanych również we własnym zakresie, w tym sprawozdania finansowego spółki sporządzonego na dzień 30 września 2013 r. (albowiem z uwagi na zaniechania spółki innym sprawozdaniem organy nie dysponowały). Zresztą skarżąca spółka sama przyznała w treści skargi kasacyjnej (str. 7 rozpoznawanego środka zaskarżenia), że w przedmiotowym stanie faktycznym nie posiadała majątku, na którym możliwe było ustanowienie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego na kwotę zaległości podatkowej określonej w ramach przeprowadzonego postępowania. Z kolei przewidziane w treści art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu (w tym przypadku niewykonanie zobowiązania) jest wysoce prawdopodobne. Inaczej mówiąc, przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania, o której mowa w cytowanym przepisie nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie ze wskazaniem określonych faktów pozwalających na przyjęcie, iż zachodzi uzasadniona obawa (przypuszczenie), że zobowiązanie takie nie zostanie wykonane. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, zaaprobować należy pogląd Sądu I instancji, że organy podatkowe - stosownie do wymogu wynikającego z omawianego art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej - uprawdopodobniły, że zobowiązanie określone w decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane, gdyż spółka posiadała bardzo wysokie zaległości podatkowe nieuregulowane w stosownym czasie (kwota główna stanowiąca powyżej 52 mln zł), nie złożyła sprawozdania finansowego za ostatni rok obrachunkowy, wykazała stratę w zeznaniu podatkowym za 2014 r. CIT – 8 na kwotę 2.719.748,68 zł, nie posiada majątku, o którym mowa w art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przy czym rację ma strona, że korzystanie przez podatnika z konstytucyjnego uprawnienia do dwukrotnego rozpoznania sprawy nie może w realiach tej sprawy być poczytywane w kategoriach uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji ostatecznej, jak chce tego Sąd I instancji. Kwestia ta pozostaje jednak bez wpływu na treść rozstrzygnięcia, skoro pozostałe wyżej przywołane okoliczności traktowane łącznie pozwalają na stwierdzenie, iż spełniona została przesłanka z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Powoływana okoliczność posiadania środków obrotowych na rachunkach bankowych spółki nie dawała gwarancji spełnienia zaległego świadczenia. Majątek składający się z tego rodzaju składników cechuje się, jak słusznie zaznaczył organ, łatwością szybkiego jego transferu, tj. wyprowadzenia poza stan posiadania podatnika, zatem nie można uznać, że posiadanie ich uprawdopodabnia, iż zobowiązanie zostanie wykonane. Wskazać nadto należy, że nie mogą być przedmiotem oceny zarzuty odnoszące się do sposobu przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego względem spółki, albowiem nie dotyczą one materii związanej z nadaniem decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W tym kontekście jedynie należy zaakceptować stanowisko Sądu I instancji, że podnoszona przez spółkę okoliczność uregulowania po wydaniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zaległości podatkowej wynikającej z decyzji wymiarowej nie ma istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy, a świadczy jedynie o tym, że działania organu I instancji okazały się skuteczne. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ich trybie bowiem pełnomocnicy spółki dokonują nieuprawnionej próby podważenia merytorycznego stanowiska Sądu I instancji i zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny prawnej. Tymczasem z przepisu art. 133 § 1 cyt. ustawy wynika m. inn., że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na postawie akt sprawy. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy - rozumiany, jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach (prawidłowo) udokumentowanych w aktach sprawy - oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, a stanowiącego podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu oraz zakaz wykraczania poza ten materiał. Innymi słowy, przepis art. 133 § 1 cyt. ustawy wyznacza granice, w których może operować sąd administracyjny przyjmując za podstawę orzekania w sprawie dany stan faktyczny. Podstawą orzekania sądu jest zatem materiał zgromadzony przez organy w toku całego postępowania przed tymi organami oraz przed sądem (uwzględniając treść art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Wskazany wyżej przepis mógłby zatem zostać naruszony, gdyby sąd wyszedł poza ten materiał i dopuścił na przykład dowód z przesłuchania świadków. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza bowiem jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w aktach sprawy (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2374/11). Treść skargi kasacyjnej, a przede wszystkim uzasadnienie w niej zawarte w zakresie naruszenia omawianego art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie koreluje z takim rozumieniem wskazanego przepisu. Z kolei w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego od dawna funkcjonuje pogląd, zgodnie z którym na podstawie art. 141 § 4 cyt. ustawy można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez Sąd tego przepisu (tak przykładowo wyroki NSA: z dnia 26 maja 2020 r., sygn. akt II OSK 3218/19, z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt I GSK 175/18, z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1789/17). Nieuwzględnienie przez Sąd I instancji stanowiska skarżącego nie jest samo przez się naruszeniem przepisu art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sytuacji natomiast, gdy WSA w Warszawie słusznie nie dopatrzył się takiej wadliwości kontrolowanego orzeczenia organu, która uzasadniałaby jego wyeliminowanie z obrotu prawnego, to nie można było skutecznie zarzucić naruszenia art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi. Wbrew bowiem stanowisku skarżącej spółki, Sąd I instancji prawidłowo wywiódł, iż organy w wystarczający sposób wykazały istnienie przesłanek nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. sędzia WSA (del.) sędzia NSA (przew.) sędzia NSA Agnieszka Jakimowicz Danuta Oleś Artur Mudrecki